鄭再杰褚橙橙蘇新龍

[摘要]企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計帶著時代烙印和特殊使命誕生，區(qū)別于外部財務(wù)報表審計。企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計通過審查管理層職責(zé)履行狀況、對法律法規(guī)的遵守、決策的科學(xué)合理性等致力于劃分管理責(zé)任、提高企業(yè)經(jīng)營管理效益。但目前企業(yè)對經(jīng)濟責(zé)任審計的應(yīng)用仍存在較多問題，例如未充分利用審計結(jié)果、相關(guān)制度未能與之匹配等。文章將結(jié)合對A公司股權(quán)處置方案的分析對上述內(nèi)容進行闡述。

[關(guān)鍵詞]外部審計；內(nèi)部審計；經(jīng)濟責(zé)任；股權(quán)處置

[DOI]101.3939/jcnkizgsc20162.71.16

1引言

A上市公司和C房地產(chǎn)公司均為XY集團的下屬控股公司，并且XY集團和A公司分別持有C房地產(chǎn)公司60%和40%的股權(quán)。201.1年A公司準(zhǔn)備再融資，但當(dāng)時監(jiān)管部門暫停了“涉房”上市公司再融資和重組，由此A公司策劃對C公司進行資產(chǎn)剝離，以5.5000萬元的價格出售C公司2.2%的股權(quán)給集團公司或集團公司的其他控股子公司。

201.2年6月，A公司在履行了所有必要法定程序后與購買方簽訂了轉(zhuǎn)讓合同，并由購買方支付轉(zhuǎn)讓款后辦理了工商登記手續(xù)。A公司201.2年度經(jīng)具有證券資格的會計師事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見。201.3年5月XY集團公司內(nèi)部審計機構(gòu)對A公司進行任中經(jīng)濟責(zé)任審計和專項經(jīng)濟責(zé)任審計，認為該股權(quán)處置方案給公司造成了損失浪費。

為什么針對同一交易事項外部審計和內(nèi)部審計卻出具了不同的審計意見？對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任審計的應(yīng)用目前存在哪些主要問題？下面筆者將結(jié)合案例進行分析。

2外部審計、內(nèi)部審計概述

外部審計是指國家審計機構(gòu)、會計師事務(wù)所獨立執(zhí)行的審計，文章案例涉及的外部審計為會計師事務(wù)所接受委托進行的財務(wù)報表審計。172.1年查爾斯·斯內(nèi)爾出具了審計報告書指明南海公司存在舞弊行為，由此拉開民間審計走向現(xiàn)代的序幕（文碩 1990）。[ZW（]文碩世界審計史[M].北京：中國審計出版社，1990.[ZW）]此后隨著工業(yè)革命的到來，企業(yè)對資金規(guī)模的需求日益擴大，集資能力較強的股份制公司再度蓬勃發(fā)展。由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，也為了維護經(jīng)濟秩序，人們對獨立外部監(jiān)督控制的需求和要求逐漸增加，專業(yè)的會計師審計由此得以蓬勃發(fā)展。會計師事務(wù)所通過執(zhí)行審計工作，就A公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見，以保證利益相關(guān)者能夠獲得公允真實的財務(wù)信息。

內(nèi)部審計也有著源遠流長的歷史，在古代奴隸社會就已經(jīng)產(chǎn)生了萌芽，到19世紀(jì)末20世紀(jì)初，資本主義進入壟斷階段，大中型企業(yè)紛紛到海外進行資本輸出，公司管理層級增多、經(jīng)濟責(zé)任變重，依靠外部審計進行監(jiān)督的高度依賴性無疑增加了公司的開銷和壓力，由此管理者將目光轉(zhuǎn)移到公司內(nèi)部，從內(nèi)部職工中挑選具有經(jīng)營管理才能的人才對分公司的管理責(zé)任進行經(jīng)常性監(jiān)督（文碩 1990）。國際內(nèi)部審計師協(xié)會IIA自成立以來就已六次修改過“內(nèi)部審計”的定義，內(nèi)部審計的主要內(nèi)容也由最初的財務(wù)審計逐漸演變成業(yè)務(wù)審計、管理審計，旨在幫助組織增加價值，改善營運效果。[ZW（]劉峰，劉海燕代理理論與內(nèi)部審計及其外部化[J].中國注冊會計師，2000（5）：18-20.[ZW）]

20世紀(jì)80年代，國有企業(yè)實行經(jīng)營承包責(zé)任制，以確保受托經(jīng)營承包責(zé)任得以履行為目的的企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計逐漸開展起來；隨著從單純經(jīng)營承包到經(jīng)營管理的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計范疇擴大到了經(jīng)營管理責(zé)任，旨在監(jiān)督、評價責(zé)任的履行情況并落實領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)負的責(zé)任，為促進企業(yè)發(fā)展及經(jīng)營管理效率提出建議。[ZW（]侯風(fēng)萍，董明志企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計的轉(zhuǎn)型與發(fā)展[J].會計之友，2009（1）：49-5.1.[ZW）]XY集團對下屬控股公司A公司進行任中經(jīng)濟責(zé)任審計和專項經(jīng)濟責(zé)任審計可以審查A公司領(lǐng)導(dǎo)干部是否履行管理職責(zé)、所做決策是否經(jīng)濟有效并落實管理層所負責(zé)任等，以集團利益作為出發(fā)點，進行內(nèi)部經(jīng)常性的監(jiān)督，根據(jù)審計結(jié)果提出意見建議，以提高經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟效益。

外部財務(wù)報表審計和企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計的由來、內(nèi)容、目標(biāo)等是不一樣的，這也就決定了外部會計師事務(wù)所在進行財務(wù)報表審計時側(cè)重于審查財務(wù)報表是否真實公允，而企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)在進行經(jīng)濟責(zé)任審計時除了審查真實合法性，更要關(guān)注經(jīng)營管理的效率性、管理層責(zé)任的履行狀況以劃分經(jīng)濟責(zé)任，將內(nèi)部審計與部門設(shè)置、績效考核等方面結(jié)合，為改善企業(yè)經(jīng)營管理提供意見建議。下面我們將結(jié)合案例做進一步分析。

3案例分析

XY集團公司下屬控股A上市公司、B公司、C房地產(chǎn)公司（2002年成立，XY集團60%，B公司40%，注冊資本15000萬元）等。2005年1月1日，A上市公司以1.2000萬元（溢價7200萬元）向B公司購買C房地產(chǎn)公司40%的股權(quán)，C公司賬面凈資產(chǎn)為1.2000萬元，其中實收資本15000萬元，未分配利潤-3000萬元。

201.1年1.1月，A公司準(zhǔn)備再融資，但當(dāng)時監(jiān)管部門暫停了“涉房”上市公司再融資，A公司因此策劃對C房地產(chǎn)公司進行資產(chǎn)剝離，擬出售2.2%的股權(quán)給集團公司或集團公司的其他控股子公司。截至201.1年1.2月3.1日，C房地產(chǎn)公司賬面凈資產(chǎn)為6億元，其中實收資本15000萬元，未分配利潤4.5000萬元。經(jīng)具有證券資格的資產(chǎn)評估事務(wù)所采用收益法評估，C房地產(chǎn)公司截至201.2年1.2月3.1日評估價值2.5億元，2.2%的C房地產(chǎn)公司價值5.5億元。下面筆者將對該股權(quán)處置業(yè)務(wù)的可能方案進行比對分析。

3.1直接處置

A公司原方案即以5.5000萬元的價格直接出售C房地產(chǎn)公司2.2%的股權(quán)，根據(jù)國稅總局《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函2010[79]號）規(guī)定：企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。因此在該方案中，A公司可稅前扣除的股權(quán)成本僅包括為購買該股權(quán)所實際支付的金額。

可抵稅的投資成本：1.2000/40%×2.2%=6600（萬元）；

由于該業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的所得稅：（5.5000-6600）×2.5%=1.2.100（萬元）；

長期股權(quán)投資賬面價值：1.2000+（3000+4.5000）×40%=3.1.200（萬元）；

2.2%股權(quán)投資賬面價值：3.1.200/40%×2.2%=17160（萬元）；

稅后收益：5.5000-17160-1.2.100=2.5740（萬元）。

3.2先分配后處置

根據(jù)《中華人民共和國所得稅法》第二十六條第（二）項規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性收益為免稅收入。倘若C房地產(chǎn)公司將4.5000萬元的未分配利潤全部用于分配現(xiàn)金股利，而該筆現(xiàn)金的流出勢必會影響C公司未來的預(yù)期收益。由此我們假設(shè)：分派現(xiàn)金股利后C公司截至201.2年1.2月3.1日的評估價值相應(yīng)減少為20億元，則2.2%的股權(quán)價值為4.4000萬元（200000×2.2%），預(yù)計收益如下所示：

長期股權(quán)投資賬面價值：1.2000+（3000+4.5000）×40%-4.5000×40%=1.3.200（萬元）；

2.2%股權(quán)投資賬面價值：1.3.200/40%×2.2%=72.60（萬元）；

可抵稅的投資成本保持不變，仍為6600（萬元）；

由于該業(yè)務(wù)所應(yīng)繳納的所得稅：（4.4000-6600）×2.5%=93.50（萬元）；

稅后收益：4.4000-72.60-93.50=2.7390（萬元）。

3.3先分配、增資后處置

在該案例中，顯然C房地產(chǎn)公司進行高派現(xiàn)并非出于現(xiàn)金充裕，且XY集團和A公司在獲得高額現(xiàn)金股利后再融資顯然不太合理。我們假設(shè)A公司和XY集團在收到現(xiàn)金股利后又將其全數(shù)投入C房地產(chǎn)公司，一方面使C公司得以正常運轉(zhuǎn)，另一方面也利于A公司進行再融資。增資后C公司股權(quán)結(jié)構(gòu)未發(fā)生改變，且2.2%的C房地產(chǎn)公司價值仍為5.5000萬元。

長期股權(quán)投資賬面價值：1.2000+（3000+4.5000）×40%-4.5000×40%+4.5000×40%=3.1.200（萬元）；

2.2%股權(quán)投資賬面價值：3.1.200/40%×2.2%=17160（萬元）；

可抵稅的投資成本：（1.2000+4.5000×40%）/40%×2.2%=16500（萬元）；

由于該業(yè)務(wù)所應(yīng)繳納的所得稅：（5.5000-16500）×2.5%=962.5（萬元）；

稅后收益：5.5000-17160-962.5=2.82.15（萬元）。

不同處置方案對比單位：萬元

項目[]方案一[]方案二[]方案三

2.2%股權(quán)出售價格[]5.5000[]4.4000[]5.5000

2.2%股權(quán)的賬面價值[]17160[]72.60[]17160

應(yīng)交所得稅[]1.2.100[]93.50[]962.5

稅后收益[]2.5740[]2.7390[]2.82.15[BG）F][HT]

通過上表發(fā)現(xiàn)：顯然原先直接進行股權(quán)處置的決策是不科學(xué)的，倘若按照方案二先分派股利再進行股權(quán)處置，A公司將節(jié)省2.750萬元的所得稅，稅后收益將增加1650萬元，但同時可能面臨A公司再融資受阻、C公司資金運轉(zhuǎn)困難的局面；采用方案三先分派現(xiàn)金股利，增資后再進行股權(quán)處置的方法，與方案二比較，雖然所得稅費用增加了2.75萬元，但稅后收益將增加82.5萬元，同時利于A公司再融資、C公司正常運轉(zhuǎn)，因此，方案三才是較為理想的選擇。

再結(jié)合本案例涉及的外部財務(wù)報表審計及企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計進行分析，對于財務(wù)報表審計，A公司依據(jù)會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定，合理計算該處置業(yè)務(wù)可稅前扣除的股權(quán)成本、依法繳納所得稅，財務(wù)報表得以真實公允反映，由此會計師事務(wù)所出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見。顯然，評判企業(yè)的經(jīng)營效率效果、管理層決策的科學(xué)合理性并不是財務(wù)報表審計的法定內(nèi)容。對于XY集團的經(jīng)濟責(zé)任審計，內(nèi)部審計機構(gòu)不僅要對A公司就該股權(quán)處置業(yè)務(wù)的會計處理進行審計，更要對該決策的科學(xué)合理性進行審計。通過上述分析可知，A公司原先直接處置股權(quán)的方案給公司和集團造成了潛在損失浪費，該決策是不經(jīng)濟的，A公司高管應(yīng)就此承擔(dān)責(zé)任。

4企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計現(xiàn)存主要問題

就本案例來說，企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計出具了經(jīng)營管理決策不經(jīng)濟的審計報告，對應(yīng)的后續(xù)處理有作為和不作為兩種。所謂作為即是根據(jù)經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果及審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題有針對性地改善公司經(jīng)營管理；不作為則指企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計僅停留在監(jiān)督和評價層面，而并未充分利用審計結(jié)果對經(jīng)營管理提供意見建議或者意見建議并未得以踐行。

我們假設(shè)A公司高管明知集團公司會對其進行經(jīng)濟責(zé)任審計但仍然得到經(jīng)營管理決策不科學(xué)的審計意見，可能原因有二：一是A公司高管能力的確有限以及其他偶然因素導(dǎo)致決策不經(jīng)濟；二是企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果對A公司高管經(jīng)濟利益無影響或影響不大。查證后發(fā)現(xiàn)：A公司高管均為資深管理人才且當(dāng)年無重大事件對其行為產(chǎn)生影響，因而能力不足或偶然因素導(dǎo)致決策不經(jīng)濟的可能性較低；其次，A公司高管實行年薪制，工資薪酬由基本工資和效益年薪組成，基本工資參照公務(wù)員工資標(biāo)準(zhǔn)制定并進行限高，效益年薪雖與公司效益掛鉤但占比極低。由此可以看出：A公司高管薪酬高低主要由基本工資決定，對公司效益以及企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果敏感度不高。從理性經(jīng)濟人角度來看，近乎固定的薪酬極大可能抑制了管理層的積極性，導(dǎo)致高管的不作為。對A公司高管來說，只要順利剝離了C房地產(chǎn)公司的股權(quán)就已實現(xiàn)其目標(biāo)，而能否從中獲利以及獲利多少顯然均不在其優(yōu)先考慮范圍內(nèi)，決策是否經(jīng)濟科學(xué)對其利益影響也不大。雖然企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計揭露了A公司高管決策不經(jīng)濟的問題，但由于審計結(jié)果并未納入責(zé)任人績效考核體系，集團公司也未對薪酬設(shè)計加以改善，因此XY集團的經(jīng)濟責(zé)任審計實際上只是“花瓶”審計，經(jīng)濟責(zé)任審計的結(jié)果并未得到有效利用。

此外，筆者設(shè)定主題詞為“企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計”在中國知網(wǎng)進行文獻搜索，搜索結(jié)果共有388條，其中，201.1年到201.4年間，發(fā)表文獻數(shù)量就超過了其總量的4.7%；增加主題詞“問題”或“不足”再次搜索，出現(xiàn)結(jié)果162條，也即是在中國知網(wǎng)有關(guān)“企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計”的文獻中，將近4.2%都在研究其不足之處；可以看出，近年來人們對企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計的關(guān)注日益密切，但企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計目前仍存在較大的改進空間。筆者對相關(guān)文獻進行歸納總結(jié)如下：①審計任務(wù)繁重，僅依靠專業(yè)知識有限的內(nèi)部審計人員難以高效完成工作；②缺失相關(guān)法律依據(jù)、評價標(biāo)準(zhǔn)、操作指南，缺乏應(yīng)有的約束性和規(guī)范性；③企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置不合理，經(jīng)濟責(zé)任審計質(zhì)量及其獨立性受到挑戰(zhàn)；④內(nèi)外審存在較多重復(fù)性工作，給企業(yè)造成了不必要的浪費等。

通過查詢2007年至2010年的《中國審計年鑒》，筆者發(fā)現(xiàn)國有及國有控股企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示：從2007年到2010年，雖然審計經(jīng)濟責(zé)任人數(shù)和審計單位個數(shù)均減少了2.3%左右，但經(jīng)濟責(zé)任審計中發(fā)現(xiàn)的違規(guī)金額、管理不規(guī)范金額、損失浪費金額等卻呈現(xiàn)上升趨勢，三項問題金額在三年間分別增加了48%、65%、384%。這一方面說明隨著我國經(jīng)濟責(zé)任審計制度的完善和審計質(zhì)量得以提高，越來越多的企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任問題被發(fā)現(xiàn)；另一方面也說明了我國國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部在經(jīng)濟責(zé)任履行方面仍存在較多問題，改善空間大；而不論是發(fā)現(xiàn)問題還是解決問題，有利于落實管理責(zé)任、提高企業(yè)經(jīng)營效率效果的企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計將會發(fā)揮越來越重要的作用。

5結(jié)論

在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的情況下，為了監(jiān)督受托者經(jīng)營管理責(zé)任的履行情況，也為了向財務(wù)報表使用者提供真實公允的財務(wù)信息，外部財務(wù)報表審計應(yīng)運而生；我國國企的內(nèi)部審計起初雖然是為了彌補國家審計人員和配置不足而生，但伴隨著所有制改革、日益開放的經(jīng)濟環(huán)境和激烈的市場競爭，委托者對受托者的要求不再局限于誠實守信，企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計通過審查管理層經(jīng)濟責(zé)任的履行狀況、決策的經(jīng)濟合理性，落實管理層所負責(zé)任，并利用審計結(jié)果對企業(yè)經(jīng)營管理提出建設(shè)性意見以提高企業(yè)整體效益；但目前不論是企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計本身還是人們對其應(yīng)用現(xiàn)狀均存在較多不足之處。合理選拔并培養(yǎng)具備管理才能的內(nèi)部審計人員才能為企業(yè)提供真切有效的意見建議；合理設(shè)計部門架構(gòu)、經(jīng)費制度等有利于提高內(nèi)審部門及其人員的獨立性和客觀性、提高審計質(zhì)量；強化企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計與績效考核等方面的契合度、及時跟進審計結(jié)果的后續(xù)處理情況有利于充分發(fā)揮經(jīng)濟責(zé)任審計的作用，避免經(jīng)濟責(zé)任審計流于形式；此外合理將內(nèi)部審計外包或內(nèi)外審相互借鑒使用有利于提高內(nèi)審的獨立性和專業(yè)性，現(xiàn)有研究成果也表明了高質(zhì)量的內(nèi)部審計有利于降低外部審計費用、提高審計效率。

參考文獻：

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