文/陳玉東 蔣志清

?

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則差異的探討

文/陳玉東 蔣志清

摘要：2007年開(kāi)始實(shí)施的中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（CAS）是由財(cái)政部于 2006年2月頒布，2007年1月1日逐步開(kāi)始實(shí)施。中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則為藍(lán)本，其中對(duì)公允價(jià)值的引入，是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的重要標(biāo)志。但與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較還存在一些差異。

關(guān)鍵詞：中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；差異；歷史演變

經(jīng)過(guò)30年經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，中國(guó)已經(jīng)成為世界上第二大經(jīng)濟(jì)體，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，不僅影響著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)展，而且對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則本身及其在全球的應(yīng)用也有影響。今天，中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅適用于中國(guó)，在國(guó)際上也得到了廣泛的認(rèn)可，例如2010年12月，香港證券交易所準(zhǔn)許內(nèi)地注冊(cè)成立的發(fā)行人采用內(nèi)地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制其財(cái)務(wù)報(bào)表；作為對(duì)應(yīng)安排，在中國(guó)內(nèi)地上市的香港注冊(cè)成立或注冊(cè)的公司，可采用《香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》或《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》編制其財(cái)務(wù)報(bào)表。2012年中國(guó)與歐盟簽署了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)互認(rèn)協(xié)議。此外，中國(guó)證監(jiān)會(huì)首席會(huì)計(jì)師張為國(guó)被任命為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)解釋委員會(huì)的委員，成為該理事會(huì)的首位中國(guó)代表。這些進(jìn)展說(shuō)明中國(guó)對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在全球范圍內(nèi)建立統(tǒng)一的、高質(zhì)量、高標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，起著越來(lái)越重要的作用。截止2015年中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則經(jīng)過(guò)八年多的吸收和融合，部分條款仍與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在一些明顯的差異，比如公允價(jià)值計(jì)量和長(zhǎng)期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的有限的應(yīng)用。本文將通過(guò)對(duì)比中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的概念框架、關(guān)聯(lián)方信息披露要求、公允價(jià)值計(jì)量、長(zhǎng)期資產(chǎn)減值等主要項(xiàng)目差異及其他們的歷史演變，深入研究背后的原理和不同的政治、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)制度對(duì)他們的影響。

一、概念框架的差異

會(huì)計(jì)概念框架是為指導(dǎo)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、研究、評(píng)價(jià)提供系統(tǒng)的理論支持。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)定義的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則概念框架的作用是：“概念框架提出了依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和演示的概念”。它是個(gè)協(xié)助國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在制定和修訂國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)的實(shí)用工具。概念框架目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，通過(guò)概念框架的目標(biāo)與定位，為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)開(kāi)發(fā)或修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一套完整的和最新的概念。獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之外，使概念框架能有更大的靈活性對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化做出快速反應(yīng)。

我國(guó)目前還沒(méi)有真正意義上的會(huì)計(jì)概念框架，只有起著相似作用的《基本準(zhǔn)則》，基本準(zhǔn)則依據(jù)《會(huì)計(jì)法》對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)計(jì)量、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等制定了規(guī)范原則和要求。他以具有法律約束力的地位，包含于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之中，其作用是指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定和為尚未有具體準(zhǔn)則規(guī)范的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題提供處理原則。但靈活性和對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化做出快速反應(yīng)能力不如IASB概念框架。2014年，新修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》在內(nèi)容上體現(xiàn)了與國(guó)際趨同的一面，但能否擔(dān)當(dāng)起會(huì)計(jì)概念框架的作用，還需要時(shí)間的檢驗(yàn)。

二、關(guān)聯(lián)方披露的差異

關(guān)聯(lián)方披露是為監(jiān)管部門和其他財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，提供的一個(gè)了解公司交易實(shí)質(zhì)的重要工具，防止公司管理層與關(guān)聯(lián)方利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系，虛構(gòu)公司交易。2007年中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布時(shí)，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的一個(gè)重要的差異是作為關(guān)聯(lián)方的同受國(guó)家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)信息的披露要求。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則未在關(guān)聯(lián)方定義中對(duì)政府相關(guān)企業(yè)做出豁免，但向政府相關(guān)企業(yè)提供《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24 號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》中部分披露要求的豁免。然而，享受了部分披露要求豁免的政府相關(guān)企業(yè)仍需披露下述信息：政府名稱以及企業(yè)與政府關(guān)系的性質(zhì)；每筆重大交易的性質(zhì)和金額，以及匯總后（并非單筆）重大的其他交易的定性或定量指標(biāo)。中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》規(guī)定，同受國(guó)家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。這些企業(yè)之間的交易無(wú)需作為關(guān)聯(lián)方交易披露。此舉也被國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)承認(rèn)，我國(guó)還敦促國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)按照中國(guó)的情況修訂國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第24準(zhǔn)則。實(shí)際上，根據(jù)畢馬威會(huì)計(jì)事務(wù)所2011年發(fā)布的報(bào)告，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2011年已對(duì)第24準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，修訂后的第24準(zhǔn)則與中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》明顯趨同。

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第24準(zhǔn)則與中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相互融合的修訂過(guò)程，以及《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24 號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》參照中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行修訂，說(shuō)明我國(guó)作為世界上的一個(gè)強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)力量，開(kāi)始影響世界事務(wù)包括國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定過(guò)程，并試圖在這方面發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，是形勢(shì)所迫、大勢(shì)所趨，也是助推我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的保障。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)現(xiàn)主席胡格沃斯特2011年的演講說(shuō)明，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)歡迎中國(guó)積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定，也表達(dá)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)考慮在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則內(nèi)參照更多的中國(guó)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)踐的支持。

三、公允價(jià)值計(jì)量的差異

從公允價(jià)值的定義看，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13準(zhǔn)則（2012年）將公允價(jià)值定義為：“在計(jì)量日的有序交易中，市場(chǎng)參與者之間出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的價(jià)格或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債將會(huì)支付的價(jià)格”。該定義強(qiáng)調(diào)，公允價(jià)值是以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的計(jì)量，而不是特定主體的計(jì)量。因此，主體持有資產(chǎn)或結(jié)算（或履行）負(fù)債的意圖在計(jì)量公允價(jià)值時(shí)是不相關(guān)的。在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義是“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”，基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同。

公允價(jià)值計(jì)量的歷史，始于上世紀(jì)70年代，美國(guó)在股票投資、債務(wù)重組、租賃資產(chǎn)和非貨幣性交易涉及資產(chǎn)及油氣行業(yè)保留產(chǎn)量支付權(quán)益等領(lǐng)域開(kāi)始使用公允價(jià)值計(jì)量。這期間，美國(guó)主要使用公允價(jià)值對(duì)一些資產(chǎn)類項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)量。2007年美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)的全球金融危機(jī)愈演愈烈，使許多金融機(jī)構(gòu)陷入破產(chǎn)或被收購(gòu)的境地。金融危機(jī)爆發(fā)后，公允價(jià)值計(jì)量的存廢再次成為金融界與會(huì)計(jì)界在危機(jī)拯救中的一個(gè)爭(zhēng)議熱點(diǎn)。有觀點(diǎn)認(rèn)為，公允價(jià)值計(jì)量原則在次貸危機(jī)中顯示出的順周期效應(yīng)，是造成次貸危機(jī)的元兇之一。但是，從兩者的關(guān)系上看，公允價(jià)值只是金融工具的計(jì)量手段，并不是造成危機(jī)的原因，反而使危機(jī)快速暴露出來(lái)，讓投資者了解了真實(shí)的情況。

中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年頒布后，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量采取了謹(jǐn)慎的態(tài)度，2014年修訂后的準(zhǔn)則新增了39號(hào)準(zhǔn)則-公允價(jià)值計(jì)量，基本同意國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)公允價(jià)值的定義，但在披露要求和對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)生了沖突：我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定 “企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本”，只有在經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)條件特定的情況下，才能對(duì)特定資產(chǎn)或交易采用公允價(jià)值計(jì)量。歷史成本計(jì)量仍然是我國(guó)會(huì)計(jì)要素計(jì)量中的主導(dǎo)原則。在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量是與歷史成本計(jì)量并列的計(jì)量模式。我國(guó)財(cái)政部對(duì)此解釋是：公允價(jià)值計(jì)量制定和施行要依靠雄厚的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，這符合發(fā)達(dá)國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際狀況，但對(duì)于中國(guó)來(lái)說(shuō)，目前還不擁有良好的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，這是公允價(jià)值計(jì)量發(fā)展受到阻礙的最主要原因，照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“第13準(zhǔn)則-公允價(jià)值計(jì)量”可能會(huì)有規(guī)則的嚴(yán)重濫用，會(huì)計(jì)信息的可靠性可能受到損害。因此，在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)過(guò)程中，公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題是首要的障礙，它也是我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的核心。

四、長(zhǎng)期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的差異

國(guó)際金融界對(duì)關(guān)于用哪種方法制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更好，一直有爭(zhēng)論，是基于原則為代表的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則還是基于規(guī)則為代表的美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)兩種方法綜合比較，金融界與會(huì)計(jì)界人士指出，每個(gè)標(biāo)準(zhǔn)都要注意對(duì)方的優(yōu)點(diǎn)和實(shí)踐中應(yīng)用的效果。這些并不是本文的重點(diǎn)，值得注意的是，與基于原則為代表的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和基于規(guī)則為代表的美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)基于原則的制度，其主要特點(diǎn)是靈活性更大，需要更多的專業(yè)判斷。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《第8號(hào)—資產(chǎn)減值》充分體現(xiàn)了這個(gè)特點(diǎn)，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8準(zhǔn)則和對(duì)應(yīng)的國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36準(zhǔn)則之間有一個(gè)明顯的差異：中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8準(zhǔn)則禁止長(zhǎng)期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回；而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第36準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額由于估計(jì)的改變上升時(shí)，除商譽(yù)減值損失不允許轉(zhuǎn)回外，其他資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

實(shí)際上，在2007年1月新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布之前，資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回是被允許的，從而造成一些公司濫用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回惡意調(diào)節(jié)利潤(rùn)。為了規(guī)避這些可能發(fā)生的通過(guò)資產(chǎn)減值計(jì)提和轉(zhuǎn)回惡意操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象，2007年1月發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、其他長(zhǎng)期資產(chǎn)，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)以后期間不得轉(zhuǎn)回，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行后大部分上市公司長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提明顯下降，由此可見(jiàn)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回被濫用的現(xiàn)象很普遍。

五、其他差異

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間還有其他的差異，由于篇幅的限制本文在此不再詳細(xì)論述。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的實(shí)際差異，可能大于因語(yǔ)言翻譯失去的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的本質(zhì)及在實(shí)踐中新準(zhǔn)則沒(méi)有被完全執(zhí)行的許多差異。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間因會(huì)計(jì)處理方法的不同標(biāo)準(zhǔn)，編制的財(cái)務(wù)報(bào)告存在著實(shí)現(xiàn)可比性的困難，甚至同一標(biāo)準(zhǔn)名稱之間的顯性和隱性的差異，從而出現(xiàn)帶有社會(huì)、文化及其他背景的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

六、結(jié)語(yǔ)

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)、概念框架的地位、公允價(jià)值的計(jì)量的應(yīng)用范圍，和其他一些項(xiàng)目的不同。這些差異反映出了中國(guó)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境，受其文化、社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)等因素的制約。如果國(guó)際金融界和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的目標(biāo)是在世界主要市場(chǎng)推行采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，那么在中國(guó)采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也是他的一個(gè)重要組成部分。我國(guó)現(xiàn)在已經(jīng)成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，在中國(guó)采用與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨于一致的方法帶來(lái)了獨(dú)特的挑戰(zhàn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和中國(guó)都對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在全球范圍內(nèi)建立統(tǒng)一的、高質(zhì)量、高標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有同樣的目標(biāo)和需求。當(dāng)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的每個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的每一次循環(huán)中，它們出現(xiàn)的形式和實(shí)質(zhì)上的不同，是由中國(guó)特殊的政治、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定的，正如上面所論述的。此外，受不斷增長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力的影響，中國(guó)希望國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則更多的接受中國(guó)制度的優(yōu)點(diǎn)，并重新考慮允許它應(yīng)用于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的可能性。

參考文獻(xiàn)：

［1］羅賓.A.激勵(lì)相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)：東亞四個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)收益特性［J］.會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)雜志，2003（36）：235-270.

［2］本斯頓，G.J.，布拉米奇，M.和瓦根霍費(fèi)爾，A.基于原則相對(duì)基于規(guī)則的準(zhǔn)則：美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的準(zhǔn)則制定實(shí)踐［J］.算盤，2006，42（2）：165-188.

［3］德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所（2006年），中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：當(dāng)前中國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的比較（8月）：伊莎美爾.M，肖.J.Z和潘.A.X（2007年）.

［4］E ICAS蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).中國(guó)會(huì)計(jì)改革：走向基于原則的全球制度，2010.

［5］畢馬威會(huì)計(jì)事務(wù)所 . 新的中國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概述： 舊的和新的中國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異及它與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同， 2011，9.（第二版）.

［6］企業(yè)如何應(yīng)對(duì)禁止長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回？來(lái)自中國(guó)的證據(jù).公共政策，2010（29）：424–438.

作者單位：（中國(guó)石油西部鉆探工程有限公司青海鉆井公司器材供應(yīng)站）