楊獻(xiàn)金

摘要：隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)成本核算方法愈來愈不符合當(dāng)前項(xiàng)目采購中對產(chǎn)品組合、定價(jià)精確成本信息的實(shí)際需求，本文介紹了作業(yè)成本核算法的基本定義，對作業(yè)成本法在價(jià)格審核中的應(yīng)用進(jìn)行了初步探討，闡述了運(yùn)用作業(yè)成本法開展價(jià)格審核的優(yōu)勢。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本；價(jià)格審核；應(yīng)用

中圖分類號：F234 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）018-000-01

引言

20世紀(jì)70年代以來，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和科技進(jìn)步，產(chǎn)品成本中直接成本所占比例逐漸減少，其他費(fèi)用如制造費(fèi)用大幅提高，傳統(tǒng)成本核算方法將這些費(fèi)用按單一的方法，如工時(shí)比例法在產(chǎn)品間進(jìn)行分配，會造成產(chǎn)品成本的較大誤差，給經(jīng)營決策帶來誤導(dǎo)。作業(yè)成本法的出現(xiàn)很好地解決了這一弊端。

一、作業(yè)成本法簡介

傳統(tǒng)的成本核算以直接人工為主，產(chǎn)品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都?xì)w入制造費(fèi)用，然后，采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，按各產(chǎn)品所用的直接人工小時(shí)或機(jī)器工作小時(shí)的比例進(jìn)行分配，形成各種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用成本。隨著科技發(fā)展，制造費(fèi)用大幅度上升，而且制造費(fèi)用的結(jié)構(gòu)和可歸屬性也發(fā)生了徹底改變。在產(chǎn)品組合、定價(jià)和其他決策中需得到更為準(zhǔn)確的成本信息。如果按傳統(tǒng)核算方法，用在產(chǎn)品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費(fèi)用，分配越來越多與工時(shí)不相關(guān)的作業(yè)費(fèi)用，以及忽略批量不同產(chǎn)品實(shí)際耗費(fèi)的差異等，將會過高地估計(jì)高產(chǎn)量、低復(fù)雜度產(chǎn)品的成本，過低地估計(jì)低產(chǎn)量、高復(fù)雜度產(chǎn)品的成本，必將導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重失真，從而引起經(jīng)營決策失誤、產(chǎn)品成本失控。解決傳統(tǒng)成本核算弊端的基本途徑是：（1）縮小制造費(fèi)用的分配范圍—由全廠或全車間改為由若干個(gè)“作業(yè)”或“作業(yè)成本池”分別進(jìn)行分配；（2）增加分配標(biāo)準(zhǔn)—-由單標(biāo)準(zhǔn)（直接人工小時(shí)或機(jī)器工作小時(shí)）分配改為多標(biāo)準(zhǔn)分配，即按引起制造費(fèi)用發(fā)生的多種“作業(yè)成本動(dòng)因”進(jìn)行分配。

這種方法正是作業(yè)成本法的成本核算方法，稱之為作業(yè)成本核算。

二、作業(yè)成本法在價(jià)格審核中的應(yīng)用

雖然作業(yè)成本法核算在我國還未得到實(shí)際應(yīng)用，但并不影響我們在局部成本分析核算上作為一種方法來使用。首先，對產(chǎn)品全成本進(jìn)行歸集：第一部分為直接材料費(fèi)用；第二部分為綜合費(fèi)用，包括制造費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，將從事作業(yè)的直接人工費(fèi)用也納入制造費(fèi)用的范疇；第三部分為專項(xiàng)費(fèi)用。作為企業(yè)成本核算，關(guān)心的是總體費(fèi)用集合的合理分配；作為審價(jià)，主要從作業(yè)成本動(dòng)因入手，分析計(jì)算其費(fèi)用，同時(shí)結(jié)合與費(fèi)用分配結(jié)果的差異，給出合理結(jié)論。

在直接材料的核算上，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)方法相同，不是研究討論的內(nèi)容，下面就其他成本項(xiàng)目審核中如何應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行說明。

傳統(tǒng)方法采用工時(shí)費(fèi)率和工時(shí)定額審核的方法，作為此種方法的改善，根據(jù)地區(qū)和行業(yè)對費(fèi)率審核的理念逐漸受到關(guān)注和重視。但即便如此，仍未解決單位時(shí)間內(nèi)一名普通加工工人和一名軟件工程師價(jià)值不同的問題，也體現(xiàn)普通加工方法和自動(dòng)精密儀器加工的區(qū)別。傳統(tǒng)方法體現(xiàn)的是同工同價(jià)，而產(chǎn)品價(jià)格應(yīng)體現(xiàn)產(chǎn)品應(yīng)有的價(jià)值，用作業(yè)成本法可以很大程度上解決這個(gè)問題。下面主要討論制造費(fèi)用的審核方法。

以一個(gè)零件的加工過程為例，我們根據(jù)工藝，將之分為備料、液壓、生產(chǎn)制造和檢查4個(gè)環(huán)節(jié)，也就是4個(gè)作業(yè)。根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)，作業(yè)成本動(dòng)因各自選擇如下：

備料作業(yè)：該作業(yè)耗用標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定都是以重量為依據(jù)，因?yàn)?，材料?gòu)成了產(chǎn)品主體，導(dǎo)致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產(chǎn)品的重量呈正比例關(guān)系。

液壓作業(yè)：該作業(yè)的成本主要表現(xiàn)為對電力的消耗和機(jī)器的占用，這主要與產(chǎn)品消耗該作業(yè)的時(shí)間有關(guān)。因此，應(yīng)選擇液壓小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

生產(chǎn)制造作業(yè)：該作業(yè)主要指車間直接生產(chǎn)工人的生產(chǎn)活動(dòng)，其成本以人工費(fèi)用為主，與工時(shí)呈正比例關(guān)系，故選擇直接工時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

檢查作業(yè)：該作業(yè)以人工和儀器為主，而該企業(yè)的工資以績效時(shí)間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時(shí)間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。

對于備料作業(yè)，我們可以理解為何人用何工具運(yùn)送貨物，這樣既可以計(jì)算出單位重量材料的備料費(fèi)用，同時(shí)也將不同工種工人費(fèi)用區(qū)別開來；液壓作業(yè)可以理解為何人用何種機(jī)器進(jìn)行液壓操作；對其他兩項(xiàng)作業(yè)同樣可以分析計(jì)算出費(fèi)用。

以上說明了制造費(fèi)用的審核思路，財(cái)務(wù)費(fèi)用可按資金占用法計(jì)算，管理費(fèi)用是否與制造費(fèi)用是精確的線性關(guān)系還有待研究，但在制造費(fèi)用的基礎(chǔ)上按比例計(jì)算并不會影響結(jié)果的合理性。

三、運(yùn)用作業(yè)成本法開展價(jià)格審核優(yōu)勢

由于目前項(xiàng)目采購價(jià)格審核立足于傳統(tǒng)成本核算，在對部分成本費(fèi)用核算時(shí)必然會帶來偏差，特別是對于直接成本占比較少的產(chǎn)品，或是企業(yè)產(chǎn)品種類較多時(shí)，這種偏差往往會造成成本審核的較大出入，給價(jià)格決策帶來誤導(dǎo)。作業(yè)成本法作為先進(jìn)的成本管理及核算方法，立足于事件驅(qū)動(dòng)的成本發(fā)生，可較為準(zhǔn)確地核算產(chǎn)品成本。

1.價(jià)格審核要求還原產(chǎn)品實(shí)際成本。在對直接材料的核算上，傳統(tǒng)方法與作業(yè)成本法并無什么不同。但在其他費(fèi)用的核算上，傳統(tǒng)方法并不能準(zhǔn)確反映產(chǎn)品實(shí)際成本。如目前對綜合費(fèi)用采用的工時(shí)費(fèi)率方法，是一種平均分?jǐn)偡椒?，在同一企業(yè)內(nèi)部，似乎是合理的，因?yàn)榭梢詮牟煌a(chǎn)品中得到不同的成本補(bǔ)償。但是這種方法忽略了不同工藝過程或是不同層次人員單位時(shí)間內(nèi)工作價(jià)值的不同，也就不能體現(xiàn)產(chǎn)品的實(shí)際成本，對于單項(xiàng)產(chǎn)品，往往會產(chǎn)生錯(cuò)誤的價(jià)格導(dǎo)向，也不利于成本管理。

2.價(jià)格審核要求體現(xiàn)社會平均成本。作業(yè)成本法將產(chǎn)品制造過程分解為若干作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)企業(yè)資源（成本費(fèi)用），單個(gè)產(chǎn)品的作業(yè)集合構(gòu)成產(chǎn)品制造成本。將制造過程分解為作業(yè)后，我們就可以很清晰地看到不同企業(yè)間類似產(chǎn)品或類似作業(yè)所耗費(fèi)成本的情況，以便對其進(jìn)行分析比較，對某種作業(yè)的行業(yè)或是社會平均成本做出判斷，確定其合理成本。同時(shí)可以形成一系列作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)作為審價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

3.適應(yīng)裝備發(fā)展的要求。價(jià)格審核一方面要求反映產(chǎn)品價(jià)值，另一方面會對產(chǎn)品承制單位或軍品生產(chǎn)行業(yè)傳遞一個(gè)信息，軍方需要以合理的價(jià)格買到功能性能符合要求的產(chǎn)品，而不是對企業(yè)的生產(chǎn)過程耗費(fèi)全部買單。這也鼓勵(lì)承制單位在產(chǎn)品設(shè)計(jì)和工藝實(shí)現(xiàn)方面進(jìn)行創(chuàng)新和投入，以滿足裝備發(fā)展的需求。在準(zhǔn)確核算產(chǎn)品價(jià)值方面，作業(yè)成本法無疑為我們提供了一個(gè)先進(jìn)的理念和實(shí)用方法。

四、結(jié)語

作業(yè)成本法審核脫離了傳統(tǒng)的成本核算方法，但隨著現(xiàn)代企業(yè)制度改革不斷深入，將會更多地采用新技術(shù)成果，提高自動(dòng)化程度，為作業(yè)成本法的采用創(chuàng)造條件。同時(shí)，從項(xiàng)目采購的成本--效益原則出發(fā)，也應(yīng)重視該方法的應(yīng)用。

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