投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異對(duì)比分析

成　舉（安徽水利開(kāi)發(fā)股份有限公司，安徽 蚌埠 233000）

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投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異對(duì)比分析

成舉（安徽水利開(kāi)發(fā)股份有限公司，安徽 蚌埠 233000）

隨著我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展步伐的加快，較多房地產(chǎn)企業(yè)也利用其中的機(jī)遇挖掘更多新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)，由此產(chǎn)生投資行為。然而企業(yè)實(shí)際投資過(guò)程中，極大程度會(huì)受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的制約，盡管在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中《投資性房地產(chǎn)》內(nèi)已明確相關(guān)的房地產(chǎn)內(nèi)容，但從整體上看，與國(guó)際投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比仍表現(xiàn)出一定的滯后性。本文將對(duì)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)概述、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異對(duì)比以及投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施建議進(jìn)行探析。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；投資性房地產(chǎn)；差異對(duì)比

前言

自《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則實(shí)施起，較多企業(yè)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都會(huì)涉及到“投資性房地產(chǎn)”內(nèi)容。從該準(zhǔn)則實(shí)施的意義看，不僅可使會(huì)計(jì)信息可比性增強(qiáng)，而且可推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。但實(shí)際實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容中，應(yīng)正確認(rèn)識(shí)當(dāng)前我國(guó)與國(guó)際投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的差異。因此，本文對(duì)這種差異對(duì)比進(jìn)行研究，具有十分重要的意義。

1　投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)概述

1.1投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論

關(guān)于投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其涉及的理論內(nèi)容集中表現(xiàn)在會(huì)計(jì)目標(biāo)、可比性原則、相關(guān)性原則以及重要性原則等層面。以會(huì)計(jì)目標(biāo)理論為例，由于經(jīng)濟(jì)生活中投資性房地產(chǎn)在高增長(zhǎng)性特性上較為明顯，傳統(tǒng)對(duì)其處理過(guò)程中多從固定資產(chǎn)、存貨等方面著手。此時(shí)，在會(huì)計(jì)目標(biāo)決策有用情況下，將會(huì)計(jì)系統(tǒng)引入其中，可將資產(chǎn)與收益情況反映出來(lái)，對(duì)信息使用者的決策起到一定參考作用。所以對(duì)于投資性房地產(chǎn)，為使整體管理業(yè)績(jī)得以提高，需以會(huì)計(jì)目標(biāo)理論作為指導(dǎo)。再如相關(guān)性原則理論，以往會(huì)計(jì)處理工作中，投資性房地產(chǎn)在盈利能力、真實(shí)價(jià)值等方面都難以被反映出來(lái)，這樣無(wú)論在任意一項(xiàng)資產(chǎn)中計(jì)入投資性房地產(chǎn)，都難以全面了解財(cái)務(wù)信息情況，不利于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)信息的使用。此時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用下，要求利用公允價(jià)值、成本模式處理投資性房地產(chǎn)內(nèi)容，相關(guān)性較為明顯。由此可見(jiàn)，投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施有相應(yīng)的理論作為指導(dǎo)。

1.2我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特點(diǎn)

從當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則落實(shí)現(xiàn)狀看，其特點(diǎn)主要表現(xiàn)在：①對(duì)于投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目，需單獨(dú)核算、單獨(dú)反映。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施下，都強(qiáng)調(diào)單獨(dú)反映投資性房地產(chǎn)，使其與無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等進(jìn)行區(qū)分，會(huì)計(jì)信息可比性較為明顯。②計(jì)量模式中引入公允價(jià)值內(nèi)容。以往投資性房產(chǎn)中采用的會(huì)計(jì)方式，主要以“成本入賬+折舊”方式為主，完全將投資性房地產(chǎn)等同于固定資產(chǎn)，需注意的是賬面價(jià)值、市場(chǎng)價(jià)值在房地產(chǎn)行業(yè)變化情況下也會(huì)出現(xiàn)一定的改變。此時(shí)，計(jì)量過(guò)程中將公允價(jià)值引入其中，可使問(wèn)題得到解決。③會(huì)計(jì)準(zhǔn)則行文適用性增強(qiáng)。作為我國(guó)法律法規(guī)中的主要部分，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在行文上強(qiáng)調(diào)以 “條款”、“章節(jié)”為主，通俗化、規(guī)范化特征較為明顯［1］。

2　投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異對(duì)比

2.1從投資性房地產(chǎn)定義角度

以投資性房地產(chǎn)定義為基點(diǎn)，在比較過(guò)程中首先可從我國(guó)投資性房地產(chǎn)、IAS40規(guī)定二者進(jìn)行比較。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容中盡管明確規(guī)定投資性房地產(chǎn)應(yīng)用指南，但相比IAS40仍較為簡(jiǎn)單，IAS40中囊括更多示例內(nèi)容，如經(jīng)營(yíng)性租賃環(huán)境下處理投資性房地產(chǎn)的內(nèi)容、融資租賃下投資性房地產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題，這些在我國(guó)投資性房地產(chǎn)內(nèi)容中都未體現(xiàn)出來(lái)。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容中將單獨(dú)計(jì)量與出售投資性房地產(chǎn)內(nèi)容納入其中，這在較多國(guó)家如澳大利亞AASB140、英國(guó)SSAP19中都未能體現(xiàn)。

2.2從投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容角度

若以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容角度出發(fā)，IAS40內(nèi)容與我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比，差異性也較為明顯。①關(guān)于土地所有權(quán)、土地使用權(quán)內(nèi)容。我國(guó)相關(guān)法律內(nèi)容中明確指出，堅(jiān)持土地社會(huì)主義公有制，禁止對(duì)土地私自買(mǎi)賣(mài)或侵占等，個(gè)人或企業(yè)僅有土地使用權(quán)，此時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的投資性房地產(chǎn)也主要以土地使用權(quán)為主。但在IAS40內(nèi)容中，其提及的為土地所有權(quán)。②租賃資產(chǎn)劃分差異。我國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于轉(zhuǎn)租房地產(chǎn)、融資租賃下的房地產(chǎn)僅被作為準(zhǔn)則內(nèi)容之一，但I(xiàn)AS40中卻將其全部以投資性房地產(chǎn)范疇為主。③土地歸屬問(wèn)題。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容中對(duì)于閑置土地，若其在用途上并未被確定，不會(huì)被納入到投資性房地產(chǎn)中。但在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，即使土地用途未被確定，但可以資本增值角度看待，能夠納入到投資性房地產(chǎn)范疇中。④資產(chǎn)轉(zhuǎn)換差異。IAS40規(guī)定中，若涉及到公允價(jià)值問(wèn)題，可對(duì)其與賬面金額的差額進(jìn)行判斷，并計(jì)入當(dāng)期損益中，該投資性房地產(chǎn)主要由存貨轉(zhuǎn)換而來(lái)。相比之下，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，與賬面價(jià)值對(duì)比，若公允價(jià)值較小，可在當(dāng)期損益中計(jì)入。而且我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容中，也未明確指出自建性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換問(wèn)題。

表1　投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容差異

2.3從投資性房地產(chǎn)披露角度

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定看，關(guān)于投資性房地產(chǎn)披露內(nèi)容，主要表現(xiàn)為：①投資性房地產(chǎn)若為當(dāng)期處置，需進(jìn)行披露，并分析其帶來(lái)的損益情況；②房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換相關(guān)信息應(yīng)被披露，并將其帶來(lái)的損益影響進(jìn)行說(shuō)明；③公允價(jià)值依據(jù)與方法應(yīng)被披露出來(lái)，并闡明其帶來(lái)的損益情況；④成本模式下，對(duì)于投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、攤銷(xiāo)以及折舊等需進(jìn)行披露；⑤對(duì)于房地產(chǎn)計(jì)量模式、金額以及種類(lèi)進(jìn)行披露。盡管這些披露內(nèi)容較為詳細(xì)，但相比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，仍有缺失內(nèi)容。如IAS40中提及的成本模式條件下公允價(jià)值問(wèn)題以及收益表金額等。

2.4從投資性房地產(chǎn)計(jì)量角度

關(guān)于投資性房地產(chǎn)計(jì)量，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中指出對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，在后續(xù)計(jì)量過(guò)程中可選擇成本模式，但若可確定房地產(chǎn)公允價(jià)值，則要求后續(xù)計(jì)量中以公允價(jià)值為主。能夠發(fā)現(xiàn)，成本法計(jì)量為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提及的主要方式。相比之下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于利用成本模式取代公允價(jià)值模式，持有一定的否定態(tài)度。在計(jì)量?jī)?nèi)容中，IAS40給定的內(nèi)容更為全面，但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出的較為嚴(yán)格的公允價(jià)值模式，也具有一定的優(yōu)勢(shì)［2］。如圖1所示，為我國(guó)當(dāng)前公允價(jià)值模式、成本模式轉(zhuǎn)換變更示意圖。

圖1　我國(guó)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式

3　投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施建議

綜合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)對(duì)比，可發(fā)現(xiàn)盡管我國(guó)在投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上逐步完善，但其中仍有較多不完善之處，其實(shí)施后也帶來(lái)一系列效應(yīng)。如在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則落實(shí)之處，在滬深證券交易所中的上市公司，有40.13%為投資性房地產(chǎn)，充分說(shuō)明上市公司中投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)比重過(guò)大。再如公允價(jià)值模式應(yīng)用下，較多投資性房地產(chǎn)更忌憚利用其完成后續(xù)計(jì)量活動(dòng)，而且在披露、公允價(jià)值獲取等方面都有較多成本問(wèn)題伴隨。對(duì)于這些問(wèn)題，實(shí)際完善過(guò)程中，首先可考慮準(zhǔn)確界定投資性房地產(chǎn)內(nèi)容、范圍，如增值或出租房地產(chǎn)等。同時(shí)，應(yīng)正確認(rèn)識(shí)公允價(jià)值計(jì)量屬性，可考慮對(duì)國(guó)際公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行借鑒。如對(duì)于公允價(jià)值無(wú)法確定的情況，將成本模式引入其中。再如公允價(jià)值估價(jià)過(guò)程中，可將FASB公允價(jià)值計(jì)量方式引入。該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的估價(jià)等級(jí)系統(tǒng)，其強(qiáng)調(diào)將公允價(jià)值信息細(xì)化為三個(gè)等級(jí)，包括：以相同負(fù)債或資產(chǎn)報(bào)價(jià)為估價(jià)參照信息時(shí)禁止調(diào)整報(bào)價(jià)；以相似負(fù)債或資產(chǎn)為估價(jià)參照信息時(shí)可按照標(biāo)底差異適度改變；將所有成本、收益與市場(chǎng)途徑納入到估價(jià)過(guò)程中。這種估價(jià)系統(tǒng)的應(yīng)用，對(duì)于彌補(bǔ)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定操作性差等問(wèn)題可起到明顯作用［3］。

4　結(jié)論

投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施是推動(dòng)我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵性保證。但現(xiàn)行我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容中，仍有較多不完善之處，尤其與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，在較多如信息披露、計(jì)量方式等方面都不全面，這就要求正確認(rèn)識(shí)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的現(xiàn)狀，采取相關(guān)的完善策略，如投資性房地產(chǎn)范疇的進(jìn)一步明確以及公允價(jià)值計(jì)量方式等，以此為投資性房地產(chǎn)發(fā)展保駕護(hù)航。

［1］李同帥.中國(guó)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究［D］.財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2014.

［2］向 往.中外投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較研究［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2013，08：82～83.

［3］吳飛飛.新準(zhǔn)則下上市公司對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的選擇研究［D］.北京交通大學(xué)，2011.

2016-5-20

F233

A

2095-2066（2016）16-0220-02