油氣田企業(yè)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理探析

文/孫天紅

油氣田企業(yè)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理探析

文/孫天紅

自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以來(lái)，油氣田企業(yè)的棄置費(fèi)用理論研究逐漸引起了重視，棄置費(fèi)用在企業(yè)實(shí)踐與理論研究中具有非常重要的作用。棄置費(fèi)用往往呈現(xiàn)出諸多的不確定性，在實(shí)踐中比較難以界定和確認(rèn)，進(jìn)而需對(duì)棄置費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量方法進(jìn)行梳理和總結(jié)，以利于更好的為企業(yè)財(cái)務(wù)實(shí)踐。鑒于此，本文先對(duì)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用進(jìn)行了簡(jiǎn)單的概述，在此基礎(chǔ)上以油氣田企業(yè)為例歸納總結(jié)了實(shí)施棄置費(fèi)用的必要性，并著重梳理了當(dāng)下油氣田企業(yè)棄置費(fèi)用確認(rèn)、計(jì)量以及會(huì)計(jì)處理方法，意在為棄置費(fèi)用的理論研究與企業(yè)實(shí)踐提供新思路。

油氣田企業(yè)；棄置費(fèi)用；計(jì)量方法

棄置費(fèi)用對(duì)油氣田企業(yè)財(cái)務(wù)而言具有重要意義。油氣田企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)過(guò)程中做出了卓越的貢獻(xiàn)，但是在貢獻(xiàn)的背后普遍存在（不僅限于油氣田企業(yè)）環(huán)境保護(hù)與生態(tài)恢復(fù)等問(wèn)題。油氣的勘探開(kāi)發(fā)和油氣田的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等等均對(duì)環(huán)境造成了難以挽回的破壞。隨著多年來(lái)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)急速增長(zhǎng)，國(guó)家的環(huán)境保護(hù)意識(shí)也逐漸增強(qiáng)，對(duì)環(huán)境保護(hù)的設(shè)施保障逐漸強(qiáng)化，體現(xiàn)在財(cái)務(wù)管理方面是棄置費(fèi)用顯得日益重要。棄置費(fèi)用的計(jì)提和使用一方面有效的約束了企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)利益過(guò)程中忽略了社會(huì)效益的環(huán)境破壞行為，另一方面也明確了企業(yè)恢復(fù)環(huán)境破壞的法定義務(wù)，同時(shí)還促進(jìn)了企業(yè)科技進(jìn)步。

棄置費(fèi)用是指資產(chǎn)的棄置義務(wù)或者棄置成本，是以國(guó)家法律法規(guī)與國(guó)際公約等規(guī)定為前提，企業(yè)在項(xiàng)目或者經(jīng)營(yíng)結(jié)束時(shí)應(yīng)承擔(dān)的生態(tài)恢復(fù)和環(huán)境保護(hù)所需要發(fā)生的費(fèi)用，主要涉及煤炭開(kāi)采、核電站、石油冶煉等行業(yè)。我國(guó)關(guān)于棄置費(fèi)用的規(guī)定在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)-或有事項(xiàng)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—石油天然氣開(kāi)采》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》中有所體現(xiàn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)-或有事項(xiàng)》規(guī)定：煤炭開(kāi)采、核電站、石油冶煉等特定行業(yè)按照現(xiàn)值確定并核算應(yīng)計(jì)入相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債和固定資產(chǎn)成本金額。另外我國(guó)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理也借鑒了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的處理原則。在我國(guó)油氣田企業(yè)對(duì)棄置費(fèi)用主要定義為廢棄“油氣資產(chǎn)”所發(fā)生的生態(tài)及環(huán)境恢復(fù)、清理、拆卸以及填埋等支出。油氣田企業(yè)的棄置費(fèi)用主要有三個(gè)特點(diǎn)：一是企業(yè)的一項(xiàng)環(huán)保支出、是企業(yè)的一種義務(wù)與社會(huì)責(zé)任；二是金額相對(duì)比較大并且不能夠直接計(jì)入當(dāng)期的損益，如礦區(qū)廢棄等；三是棄置費(fèi)用的處置必須與國(guó)家環(huán)保法律相一致。以上特點(diǎn)是針對(duì)油氣田企業(yè)進(jìn)行總結(jié)的，同時(shí)對(duì)于實(shí)施棄置費(fèi)用的相關(guān)企業(yè)也具有一定的參考性。

一、油氣田企業(yè)實(shí)施棄置費(fèi)用的必要性

首先這是企業(yè)社會(huì)責(zé)任和國(guó)家環(huán)保意識(shí)的體現(xiàn)，一方面油氣田企業(yè)對(duì)環(huán)境與資源的破壞系數(shù)非常大，如果不計(jì)提環(huán)境保護(hù)或者生態(tài)恢復(fù)的相關(guān)費(fèi)用，那么這部分費(fèi)用將由社會(huì)承擔(dān)，這不利于建立和諧科學(xué)發(fā)展的社會(huì)體系；另一方面目前我國(guó)的環(huán)境問(wèn)題十分嚴(yán)峻，除霧霾之外，還有很多資源遭到破壞與浪費(fèi)，例如水資源短缺、石油泄漏污染水資源等等，油氣田企業(yè)的內(nèi)控管理不僅僅體現(xiàn)于外部操作，同時(shí)也體現(xiàn)于內(nèi)部財(cái)務(wù)處理，目前地方政府已強(qiáng)化了對(duì)油氣田企業(yè)的環(huán)保管理，對(duì)其棄置費(fèi)用的核算也在不斷的細(xì)化。這在一定程度上可以折射出企業(yè)社會(huì)責(zé)任感和國(guó)家環(huán)保意識(shí)的增強(qiáng)。

其次油氣田企業(yè)實(shí)施棄置費(fèi)用具有其國(guó)際必然性和財(cái)務(wù)理論基礎(chǔ)性，一方面美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)棄置費(fèi)用也有明確的規(guī)定，而且在許多發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)棄置費(fèi)用的規(guī)定要遠(yuǎn)比我國(guó)更細(xì)化、更準(zhǔn)確。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷接軌，因此實(shí)施棄置費(fèi)用也是與國(guó)際相接軌的重要體現(xiàn)；另一方面棄置費(fèi)用的實(shí)施也具有其財(cái)務(wù)理論基礎(chǔ)，棄置費(fèi)用是油氣田企業(yè)為了獲取油氣資源而投入的成本，實(shí)行棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)政策是十分必要的。總的來(lái)說(shuō)，油氣田企業(yè)實(shí)施棄置費(fèi)用賬務(wù)處理是國(guó)家的需要，更是企業(yè)對(duì)社會(huì)回報(bào)、擴(kuò)大社會(huì)效益的需要。

二、油氣田企業(yè)棄置費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量及其會(huì)計(jì)處理方法

本文在參考最新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)內(nèi)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，主要對(duì)油氣田企業(yè)棄置費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量及其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了探討。

（一）油氣田企業(yè)棄置費(fèi)用確認(rèn)方法

本文對(duì)油氣田企業(yè)棄置費(fèi)用確認(rèn)方法的總結(jié)是通過(guò)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比分析總結(jié)的。首先，依照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第143號(hào)—資產(chǎn)退廢義務(wù)的會(huì)計(jì)處理》與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)—準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》中對(duì)棄置費(fèi)用的確認(rèn)方法均有所體現(xiàn)。其中37號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)只有在滿足以下兩方面的條件時(shí)，棄置費(fèi)用才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)因過(guò)去的交易或事項(xiàng)所需要承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)推定的義務(wù)或者法定的義務(wù)，履行該義務(wù)很可能有含有該經(jīng)濟(jì)利益資源的流出；（2）該義務(wù)金額是能夠可靠估計(jì)的?！睹绹?guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第143號(hào)—資產(chǎn)退廢義務(wù)的會(huì)計(jì)處理》中對(duì)棄置費(fèi)用的規(guī)定除在準(zhǔn)備金的具體計(jì)提方法上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稍有不同外，其它方面是完全一致的。

其次根據(jù)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在13號(hào)、27號(hào)中對(duì)棄置費(fèi)用均有所規(guī)定；27號(hào)二十三條中對(duì)石油企業(yè)棄置費(fèi)用確認(rèn)方法規(guī)定為：石油企業(yè)所承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)不能滿足13號(hào)中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)條件，在廢棄時(shí)所發(fā)生的場(chǎng)地清理、拆卸、搬移等費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；滿足13號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定條件的，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并增加相關(guān)設(shè)施的賬面價(jià)值。

（二）油氣田企業(yè)棄置費(fèi)用計(jì)量方法

就油氣田企業(yè)棄置費(fèi)用的計(jì)量，其預(yù)計(jì)發(fā)生金額與現(xiàn)值通常會(huì)有較大的差異，因此當(dāng)油氣田企業(yè)進(jìn)行預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用時(shí)要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，必須要根據(jù)相應(yīng)的折現(xiàn)利率和折現(xiàn)期轉(zhuǎn)換為現(xiàn)值，并確認(rèn)相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債和油氣資產(chǎn)原值。

油氣資產(chǎn)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用支出的計(jì)量須要遵照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》相關(guān)規(guī)定，符合棄置費(fèi)用確認(rèn)條件的棄置義務(wù)，計(jì)入油氣資產(chǎn)成本的同時(shí)要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。在計(jì)提的時(shí)候時(shí)，要按照計(jì)算出來(lái)的棄置金額，增加油氣資產(chǎn)原值，同時(shí)增加預(yù)計(jì)負(fù)債。棄置費(fèi)用的計(jì)算和確認(rèn)，在一般情況下分為以下幾步：首先計(jì)算未折現(xiàn)的棄置費(fèi)用；其次確定折現(xiàn)的期限；接下來(lái)確定折現(xiàn)率；最后計(jì)算出預(yù)計(jì)的廢棄清理支出現(xiàn)值。油氣田企業(yè)對(duì)棄置費(fèi)用的計(jì)量主要是針對(duì)一大類井、二大類油氣集輸設(shè)施、三大類輸油氣水管線等油氣資產(chǎn)。

（三）油氣田企業(yè)棄置費(fèi)用的賬務(wù)處理

油氣田企業(yè)棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理主要包括資產(chǎn)取得、利息計(jì)提、實(shí)際使用及報(bào)表影響等。接下來(lái)我就以XX油氣勘探公司2014年氣井為例，對(duì)棄置費(fèi)用的賬務(wù)處理做一個(gè)全面闡述。

首先就棄置費(fèi)用取得而言，要按照現(xiàn)值或相關(guān)行業(yè)規(guī)定計(jì)算確定相應(yīng)油氣資產(chǎn)的棄置成本，將棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入資產(chǎn)原值，借記油氣資產(chǎn)，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債。例如XX油氣勘探公司2014年完井155口，使用年限為10年，根據(jù)集團(tuán)測(cè)定，每口氣井棄置費(fèi)用計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)為140，000元，行業(yè)投資報(bào)酬率為12％，計(jì)算得出2015年棄置費(fèi)用現(xiàn)值為6，987，400元，這時(shí)賬務(wù)處理為：借記油氣資產(chǎn)-棄置費(fèi)用6，987，400元，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債-預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用6，987，400元。其次就棄置費(fèi)用每年的后續(xù)計(jì)量，主要包括對(duì)計(jì)入資產(chǎn)原值的棄置費(fèi)用計(jì)提折舊和對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提利息。接上例，一是按月計(jì)提折舊，月末進(jìn)行賬務(wù)處理。分錄為：借記生產(chǎn)成本180，833.33元，貸記累計(jì)折舊180，833.33元。二是年底計(jì)提利息。取得資產(chǎn)后需要每年計(jì)提利息，但是計(jì)提利息并不支付，只是增加預(yù)計(jì)負(fù)債，借記財(cái)務(wù)費(fèi)用，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債-預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，當(dāng)年新增加的資產(chǎn)不計(jì)提利息。接上例，可以計(jì)算出第一年要計(jì)提的利息為838，488元，借記財(cái)務(wù)費(fèi)用838，488元，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債-預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用838，488元。第二年棄置費(fèi)用的累計(jì)金額為7，825，888元，計(jì)提利息為939，106.56元，借記財(cái)務(wù)費(fèi)用939，106.56元，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債-預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用939，106.56元。利息計(jì)提至油氣資產(chǎn)使用期滿或處置時(shí)，不再予以計(jì)提。第三是棄置費(fèi)用的使用及處置。包括實(shí)際發(fā)生棄置費(fèi)用時(shí)的賬務(wù)處理和預(yù)計(jì)負(fù)債使用后仍有余額的賬務(wù)處理兩種情況。承接上例，棄置行為發(fā)生需實(shí)際支付全部棄置費(fèi)用時(shí)，借記預(yù)計(jì)負(fù)債-預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用21，700，000元，貸記銀行存款/應(yīng)付賬款21，700，000元；若棄置費(fèi)用發(fā)生后預(yù)計(jì)負(fù)債賬面還有余額的，就要對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行沖減，計(jì)入生產(chǎn)成本：借記預(yù)計(jì)負(fù)債-預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用，貸記油氣生產(chǎn)成本。至此賬務(wù)處理完畢。最后就棄置費(fèi)用對(duì)報(bào)表的影響：一是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響，油氣資產(chǎn)的取得和折舊的計(jì)提均對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債平衡影響；二是對(duì)利潤(rùn)表的影響，在油氣資產(chǎn)棄置費(fèi)用實(shí)際發(fā)生前要進(jìn)行計(jì)提折舊，這在一定程度上增加了成本，減少了息稅前利潤(rùn)；三是對(duì)現(xiàn)金流量表的影響，在棄置費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)現(xiàn)金流出。鑒于篇幅與時(shí)間限制，本文對(duì)其會(huì)計(jì)處理的闡述在某些環(huán)節(jié)予以簡(jiǎn)化，沒(méi)有進(jìn)行分情況討論。

三、關(guān)于預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的思考

目前在棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理過(guò)程中主要存在有兩方面的問(wèn)題：一是確認(rèn)問(wèn)題，棄置費(fèi)用在油氣田企業(yè)會(huì)計(jì)處理中的內(nèi)容相似，主要包括恢復(fù)生態(tài)環(huán)境、清理等發(fā)生的費(fèi)用，但是在準(zhǔn)則中并沒(méi)有規(guī)定所計(jì)提的棄置費(fèi)用何時(shí)沖減預(yù)計(jì)負(fù)債，廢棄與不廢棄的標(biāo)準(zhǔn)是什么？棄置費(fèi)用的使用條件一直以來(lái)都難以明確界定，這是油氣田企業(yè)在計(jì)提棄置費(fèi)用后存在的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。二是關(guān)于對(duì)棄置費(fèi)用具體計(jì)量的問(wèn)題，準(zhǔn)則中并沒(méi)規(guī)定棄置費(fèi)用計(jì)提的比例，油氣田企業(yè)只能自己模糊確定計(jì)提金額。這兩個(gè)問(wèn)題也是當(dāng)下棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的主要問(wèn)題，這一方面需要對(duì)棄置費(fèi)用的認(rèn)定和使用條件做出具體規(guī)定，另一方面需要制定棄置費(fèi)用的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，避免企業(yè)利用棄置費(fèi)用的計(jì)量不確定性進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

在當(dāng)下環(huán)保問(wèn)題愈發(fā)嚴(yán)重的時(shí)期，一方面要號(hào)召對(duì)環(huán)境具有較大影響力的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)，另一方面也要按照國(guó)際與國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行棄置費(fèi)用賬務(wù)處理。油氣田企業(yè)棄置費(fèi)用金額較大，性質(zhì)特殊，以經(jīng)濟(jì)手段促進(jìn)企業(yè)保護(hù)生態(tài)環(huán)境是切實(shí)可行的。但是在棄置費(fèi)用執(zhí)行過(guò)程中還需要不斷細(xì)化，完善準(zhǔn)則，只有這樣才能更好的服務(wù)于企業(yè)財(cái)務(wù)實(shí)踐，使企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

［1］管璇，林慧.固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用確認(rèn)的思考［J］.現(xiàn)代商業(yè)，2014（23），262.

［2］袁麗波.論油氣田企業(yè)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)稅務(wù)的思考［J］.中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2013（06），62-63.

［3］張嬌楊. 油田企業(yè)棄置費(fèi)用分析［J］.財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2010（12）:88.

（作者單位：陜西延長(zhǎng)石油（集團(tuán)）有限責(zé)任公司油氣勘探公司）