劉曉玲

【摘要】近年來，管理會(huì)計(jì)變更成為管理會(huì)計(jì)研究中的熱點(diǎn)領(lǐng)域。Claudio Wanderley與John Cullen對(duì)這一領(lǐng)域的相關(guān)研究文獻(xiàn)和成果進(jìn)行了較為系統(tǒng)的回顧和梳理，重點(diǎn)闡述了管理會(huì)計(jì)變更的含義、動(dòng)因以及變更研究的內(nèi)容。本文結(jié)合西方學(xué)者的相關(guān)研究文獻(xiàn)和成果，對(duì)管理會(huì)計(jì)變更研究方法進(jìn)行了述評(píng)。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì) 變更 變更管理因素研究法 流程導(dǎo)向法

所謂管理會(huì)計(jì)變更，是指企業(yè)為了適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境變化，對(duì)其管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整、改變和創(chuàng)新，從而更好地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程。所謂管理會(huì)計(jì)變更研究，是對(duì)管理會(huì)計(jì)體系中理論與方法的形成、發(fā)展及其變更和終止的過程及原因所做的研究。20世紀(jì)80年代約翰遜與卡普蘭發(fā)表的《相關(guān)性的遺失：管理會(huì)計(jì)興衰史》被公認(rèn)為是研究這一主題的起點(diǎn)。

管理會(huì)計(jì)成為一個(gè)重要的研究領(lǐng)域，是因?yàn)閷?shí)務(wù)界與理論界都已經(jīng)認(rèn)識(shí)到，組織要在競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中生存，管理會(huì)計(jì)提供的信息是必不可少的。此外，良好的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠?yàn)榻M織提供競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。正因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)對(duì)組織的重要性，許多學(xué)者認(rèn)為管理會(huì)計(jì)變更相對(duì)緩慢，管理會(huì)計(jì)方法與變化的環(huán)境需求不匹配，不能夠滿足現(xiàn)階段組織對(duì)信息的需求。鑒于此，許多學(xué)者關(guān)注管理會(huì)計(jì)變更的過程與原因。

一、管理會(huì)計(jì)變更的含義

過去三十年，管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性、本質(zhì)與作用得到了深入的討論與研究。近十年來組織環(huán)境經(jīng)歷了深刻的變革，目前隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，組織面臨的環(huán)境更加不確定。因此，為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，組織的資源需要合理利用，內(nèi)部業(yè)務(wù)流程需要重塑再造。而要達(dá)成這個(gè)目標(biāo)，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)將為組織決策提供相關(guān)信息，從而發(fā)揮重要作用。

20世紀(jì)80年代后期，尤其是1987年約翰遜與卡普蘭發(fā)表《相關(guān)性的遺失：管理會(huì)計(jì)興衰史》后，管理會(huì)計(jì)研究者對(duì)管理會(huì)計(jì)變更的過程進(jìn)行了廣泛而熱烈的討論，質(zhì)疑當(dāng)代管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的相關(guān)性。主要論點(diǎn)是管理會(huì)計(jì)沒有隨著組織環(huán)境的快速發(fā)展而變更。也就是說，管理會(huì)計(jì)沒有發(fā)展新的方法以適應(yīng)組織環(huán)境的變更，提供組織發(fā)展所需要的相關(guān)信息。

約翰遜與卡普蘭認(rèn)為，一般而言，組織選擇的信息系統(tǒng)主要旨在滿足對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的需求，他們呼吁要開發(fā)與實(shí)施新的、先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法。隨后，管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域引入與發(fā)展了新的方法。20世紀(jì)90年代有作業(yè)成本法（ABC）、作業(yè)成本管理（ABM）、產(chǎn)品生命周期成本、目標(biāo)成本、質(zhì)量成本、運(yùn)營(yíng)成本分析、有效產(chǎn)出會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、股東價(jià)值法、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）、平衡計(jì)分卡（BSC）、供應(yīng)鏈管理（SCM）等。

關(guān)于管理會(huì)計(jì)變更的本質(zhì)，西方學(xué)者（Burn，1999；Busco， 2006）進(jìn)行了廣泛的研究。但是研究的結(jié)果并沒有達(dá)成共識(shí)，有時(shí)甚至是相互矛盾的。

一方面，管理會(huì)計(jì)變更被視為引入新的管理會(huì)計(jì)方法，如作業(yè)成本法（ABC）、平衡計(jì)分卡（BSC），持這種觀點(diǎn)的主要是北美會(huì)計(jì)學(xué)者，代表人物是Lukka（2007）。另一方面，管理會(huì)計(jì)變更被解讀為采用傳統(tǒng)或創(chuàng)新方法的變更過程。因此，管理會(huì)計(jì)變更伴隨著創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)方法，以及管理層利用管理會(huì)計(jì)信息（由傳統(tǒng)方式生成）方式的改變。一方面，管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是由組織內(nèi)外部環(huán)境所形成的，另一方面，管理會(huì)計(jì)能夠創(chuàng)造組織內(nèi)外部環(huán)境。因此，西方學(xué)者從兩個(gè)方面研究管理會(huì)計(jì)變更，即管理會(huì)計(jì)本身的方法變更，以及管理會(huì)計(jì)變更對(duì)組織變化的影響。

對(duì)管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新起源與傳播的研究同樣表明，管理會(huì)計(jì)是由各種內(nèi)外部環(huán)境條件引發(fā)的一種創(chuàng)新機(jī)制，管理會(huì)計(jì)在組織變化過程中發(fā)揮了重要作用。2003年，Perera對(duì)澳大利亞政府貿(mào)易企業(yè)的轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行了一項(xiàng)重要研究，他們采用Rogers（1995）的創(chuàng)新推廣理論，解釋過去10年間轉(zhuǎn)移定價(jià)的引入、放棄、重新采用。認(rèn)為以下三個(gè)方面有助于研究管理會(huì)計(jì)變更：在管理會(huì)計(jì)變更過程中國(guó)際組織壓力的重要性。他在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)移定價(jià)的引入是由于組織更加商業(yè)化的政府壓力；關(guān)注組織員工主觀價(jià)值、規(guī)范以及過去經(jīng)歷的重要性（組織內(nèi)部因素）；實(shí)證研究表明，通過改變思考和行為模式，以及改變組織的氛圍與文化，會(huì)計(jì)實(shí)踐或體系能夠幫助組織實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換。

無論管理會(huì)計(jì)變更的本質(zhì)如何，普遍認(rèn)為管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)生了變更。因此，管理會(huì)計(jì)的變更成為研究與討論的重要主題?？梢哉f，管理會(huì)計(jì)是否發(fā)生了變更，應(yīng)該如何變更都已經(jīng)討論過。

二、管理會(huì)計(jì)變更動(dòng)因

由于以管理會(huì)計(jì)變更為主題的研究?jī)?nèi)容得到社會(huì)的關(guān)注，許多學(xué)者尋求變更的原因。例如，Senior（1997）認(rèn)為，組織環(huán)境的三個(gè)因素可能引起組織變更，包括管理會(huì)計(jì)變更。一是可稱之為時(shí)代背景，包括長(zhǎng)期歷史影響，如從農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)向工業(yè)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變；二是外部環(huán)境，包括與政治、法律、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)以及社會(huì)文化有關(guān)的因素；三是內(nèi)部環(huán)境，包括員工的態(tài)度、信仰、技能、經(jīng)濟(jì)規(guī)模、組織使命、組織戰(zhàn)略與結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品與服務(wù)、激勵(lì)機(jī)制、技術(shù)系統(tǒng)。

Innes與Mitchell（1990）對(duì)電子行業(yè)作了7項(xiàng)實(shí)地研究（現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查），這些研究確認(rèn)了以下變更動(dòng)因：競(jìng)爭(zhēng)與動(dòng)態(tài)的市場(chǎng)環(huán)境；組織結(jié)構(gòu)；生產(chǎn)工藝；產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)；管理的影響；惡化的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。2003年，Scapens對(duì)英國(guó)的公司實(shí)施了一項(xiàng)關(guān)于管理會(huì)計(jì)變更動(dòng)因的調(diào)查，結(jié)果顯示以下影響因素：全球化與顧客導(dǎo)向；技術(shù)變更；組織結(jié)構(gòu)調(diào)整；其他內(nèi)部因素，諸如高層管理人員對(duì)變更的態(tài)度以及改變管理會(huì)計(jì)信息的需求等。

Yazdifar與Tsamenyi（2005）實(shí)施了另一項(xiàng)關(guān)于管理會(huì)計(jì)變更驅(qū)動(dòng)因素的研究，旨在解讀管理會(huì)計(jì)變更的過程，以及管理會(huì)計(jì)師在關(guān)聯(lián)公司與非關(guān)聯(lián)公司角色、作用的變化。這項(xiàng)調(diào)查向英國(guó)特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)的資深管理會(huì)計(jì)師，發(fā)放了279份調(diào)查問卷，研究顯示驅(qū)動(dòng)因素按重要性程度排序如下：信息技術(shù)；組織結(jié)構(gòu)調(diào)整；以顧客為導(dǎo)向的舉措；電子商務(wù)；新型會(huì)計(jì)軟件；外部報(bào)告需求；新的管理方式；核心競(jìng)爭(zhēng)力目標(biāo)；全球化；以質(zhì)量為導(dǎo)向的舉措；新的會(huì)計(jì)技術(shù)；并購；外部顧問的建議；生產(chǎn)工藝。

以上研究表明組織變化，尤其是管理會(huì)計(jì)變更有許多原因或驅(qū)動(dòng)因素。變更可以視為對(duì)外部資源的回應(yīng)，如市場(chǎng)壓力、政府法律、客戶預(yù)期、工藝，社會(huì)或政治變革，也可以視為對(duì)內(nèi)部壓力的適應(yīng)與調(diào)整，如組織權(quán)力的動(dòng)態(tài)變更，流程或行為模式變更，或者組織規(guī)模及組織的復(fù)雜性變更等。變更是在實(shí)施組織戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程中發(fā)生，顯而易見，變更有多重壓力，而且相互依賴。技術(shù)變革的推動(dòng)力可能源于競(jìng)爭(zhēng)壓力，或者當(dāng)?shù)氐墓こ碳夹g(shù)人員從開發(fā)新的技術(shù)中獲益。

三、管理會(huì)計(jì)變更內(nèi)容

1.變更本質(zhì)的認(rèn)識(shí)論。

對(duì)變更本質(zhì)的認(rèn)知與變更的內(nèi)在概念有關(guān)。這個(gè)視角涉及一個(gè)問題：什么是組織變化？Burns 與Vaivio（2001）強(qiáng)調(diào)了區(qū)分規(guī)范研究意義上的變更與顯著現(xiàn)象變更的重要性，并指出管理會(huì)計(jì)變更被視為一個(gè)積極的現(xiàn)象。但是，管理會(huì)計(jì)變更可能是前進(jìn)的或后退的。前進(jìn)意味著以前的主導(dǎo)價(jià)值與實(shí)務(wù)受到質(zhì)疑，變更的目標(biāo)是發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的工具效應(yīng)，變革組織的某些方面。相反，后退意味著變更主要是保持現(xiàn)有的權(quán)力結(jié)構(gòu)，限制組織變革（Modell，2007）。

變更本質(zhì)的認(rèn)識(shí)論也包括討論變更與穩(wěn)定的二元性。Scapens（2006）強(qiáng)調(diào)在變更過程中有穩(wěn)定的因素，變更與穩(wěn)定不能視為互相排斥。同樣，SitiNabiha與Scapens（2005）在研究東南亞石油組織的案例中發(fā)現(xiàn)，穩(wěn)定與變更并非矛盾或是反作用，而是在漸進(jìn)的變更過程中交互演進(jìn)。

Quattrone與 Hopper（2001）基于Latour的轉(zhuǎn)譯社會(huì)學(xué)與社會(huì)建構(gòu)論，對(duì)變更本質(zhì)的認(rèn)識(shí)論觀點(diǎn)實(shí)施了一項(xiàng)研究。認(rèn)為關(guān)注組織變化的研究者對(duì)變化的含義視作理所當(dāng)然，避免對(duì)變化含義的爭(zhēng)論。變化通常假定為從某個(gè)清晰的點(diǎn)位（A點(diǎn)）轉(zhuǎn)移到另一個(gè)點(diǎn)位（B點(diǎn)）。Quattrone與 Hopper認(rèn)為，集權(quán)組織與偏移應(yīng)該取代組織與變化的傳統(tǒng)含義。偏移類似未完成的組織結(jié)構(gòu)調(diào)整，而非線性移動(dòng)從一點(diǎn)到另一具體的、可確認(rèn)的點(diǎn)。

2.變更邏輯。

這種視角關(guān)注變更的動(dòng)因與激勵(lì)因素。Burns與Vaivio（2001）將管理會(huì)計(jì)變更的邏輯分為兩類：有意變革的（正式的）、非有意變革的（非正式的）。若是前者，管理會(huì)計(jì)的變更是通過計(jì)劃并得到合理實(shí)施。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的變更過程是變更主體（組織的行動(dòng)者）預(yù)先設(shè)計(jì)的。相反，非正式的變更不是預(yù)先設(shè)計(jì)的，變更的因素體現(xiàn)在變更的過程中。管理會(huì)計(jì)變更的邏輯也可以分為線性與非線性變更。線性變更是目標(biāo)明確、階段有序、程序設(shè)定的系統(tǒng)變更，而非線性變更是非系統(tǒng)、不可預(yù)測(cè)的變更，目標(biāo)模糊、轉(zhuǎn)折急劇、發(fā)展階段冗余。

Burns 與Vaivio（2001）指出，管理會(huì)計(jì)變更可能是激進(jìn)的現(xiàn)象，對(duì)組織具有毀滅性的影響，也可能是漸進(jìn)的現(xiàn)象，呈現(xiàn)增量變更的態(tài)勢(shì)。激進(jìn)的變更涉及制度與慣例的徹底變革和中斷。Burns與Scapens認(rèn)為，激進(jìn)的變更是對(duì)現(xiàn)有慣例的完全變革，從根本上挑戰(zhàn)了現(xiàn)行的制度。這種激進(jìn)的變更可能源于外部事件的壓力，如并購、經(jīng)濟(jì)衰退等。相反，漸進(jìn)式變更是微小變更，有時(shí)是對(duì)習(xí)以為常的慣例的無意識(shí)調(diào)整。這種變更是由偶然的、系統(tǒng)的、慣性的力量綜合作用，形成了新的實(shí)務(wù)方式。

3.變更管理。

這種視角強(qiáng)調(diào)研究管理會(huì)計(jì)變更是如何實(shí)施的。Burns 與Vaivio（2001）認(rèn)為，變更是核心層的努力，組織的高層管理人員發(fā)揮了關(guān)鍵作用。從根本上看，管理會(huì)計(jì)變更可視為一個(gè)局部關(guān)注的問題。這種視角涉及內(nèi)部問題，與權(quán)力、政治、組織文化有關(guān)，這些因素可能影響管理會(huì)計(jì)的變更過程。

《管理會(huì)計(jì)》雜志2007年出版了一期管理會(huì)計(jì)變更?？l(fā)表了5篇關(guān)于管理會(huì)計(jì)變更的文章。Busco（2007）指出，在過去的幾年中對(duì)管理會(huì)計(jì)變更的研究激增，但仍然有許多需要研究的領(lǐng)域。認(rèn)為對(duì)管理會(huì)計(jì)變更的研究應(yīng)該集中于四個(gè)關(guān)鍵的維度：變更主體與客體、變更方式、變更時(shí)空、變更與穩(wěn)定的相互作用。

（1）變更主體與客體。這個(gè)維度涉及兩個(gè)問題：什么以及誰導(dǎo)致了變更？什么以及誰正在變更？第一個(gè)問題強(qiáng)調(diào)什么因素以及何人驅(qū)動(dòng)了管理會(huì)計(jì)變更。Busco（2007）指出，要回答第一個(gè)問題，行動(dòng)者、社會(huì)結(jié)構(gòu)以及兩者之間的相互作用應(yīng)予以考慮。變更的驅(qū)動(dòng)因素可以確認(rèn)為人類行動(dòng)與非人類行動(dòng)的共同作用。有些研究試圖在更廣闊的背景下識(shí)別變更的驅(qū)動(dòng)因素，如制度（組織）壓力、政治決策以及二者的融合。Busco強(qiáng)調(diào)，在研究管理會(huì)計(jì)變更的過程中，結(jié)構(gòu)理論與行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論對(duì)管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)的重要貢獻(xiàn)，超越了行動(dòng)者與社會(huì)結(jié)構(gòu)二元分裂的局面。

這個(gè)維度的第二個(gè)問題（什么以及誰在變更？）涉及變更的認(rèn)識(shí)論與本體論問題，Busco認(rèn)為，這是在試圖理解變更的含義時(shí)遇到的兩個(gè)主要問題。從認(rèn)識(shí)論的角度看，理解客體本質(zhì)（變更過程）的困難可以歸因于觀察者。也就是說，變更的過程對(duì)于不同的人意味著不同的事情，從而形成了實(shí)務(wù)界不同人士的會(huì)計(jì)溝通方式。從本體論的角度看，變更過程本身就是復(fù)雜的，并非僅僅是人們解讀的方式不同。

（2）變更方式。這個(gè)維度試圖討論的問題是：變更是如何發(fā)生的，為什么會(huì)發(fā)生變更？這個(gè)維度主要關(guān)注新的理念以及管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新以及實(shí)施的過程。根據(jù)Busco（2007）的研究，管理會(huì)計(jì)文獻(xiàn)對(duì)于這個(gè)問題沒有明確的結(jié)論，比較含糊。如管理會(huì)計(jì)方法是如何傳播、接受并形成實(shí)務(wù)的？管理會(huì)計(jì)方法如何吸引具有不同理念有時(shí)甚至相反理念的實(shí)務(wù)界人士？這些方法如何吸引潛在用戶（解決管理者個(gè)人層面的問題，以及組織機(jī)構(gòu)層面的問題）？

（3）變更時(shí)空。這個(gè)維度涉及的問題是：何時(shí)何地發(fā)生了變更？在許多實(shí)例中確定變更的起點(diǎn)完全是一種猜測(cè)，從而引起爭(zhēng)議。因?yàn)樵谠S多情況下，變更并非線性的、研究者可以監(jiān)管的，而是在一個(gè)相互關(guān)聯(lián)的網(wǎng)絡(luò)中，從而形成多維時(shí)空，而這是難以解釋說明的。此外，Busco強(qiáng)調(diào)，研究者應(yīng)該充分理解管理會(huì)計(jì)的變更過程涉及復(fù)雜的相互作用的網(wǎng)絡(luò)。研究結(jié)論是：盡管組織內(nèi)部的時(shí)間跨度比較長(zhǎng)，研究者需要明白不可能完全重現(xiàn)變更軌跡，理解調(diào)查的目標(biāo)就在那里，并在其面前呈現(xiàn)線性變更的模式。

（4）變更與穩(wěn)定的相互作用。這個(gè)維度涉及管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變更與穩(wěn)定之間的二元性。穩(wěn)定與變更似乎是對(duì)立的概念，但是在某個(gè)時(shí)點(diǎn)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)并非單一穩(wěn)定的系統(tǒng)，而是在組織內(nèi)部穩(wěn)定與變更共存。因此，Busco強(qiáng)調(diào)，理解在管理會(huì)計(jì)變更過程中穩(wěn)定與變更相互作用的重要性。

《管理會(huì)計(jì)研究》雜志是研究管理會(huì)計(jì)的重要領(lǐng)域的雜志，2001年第一期與2007年第二期發(fā)表了管理會(huì)計(jì)變更?？?。這兩期雜志有許多共同點(diǎn)，都指導(dǎo)研究者考慮管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變更過程中的不確定問題。此外，關(guān)于管理會(huì)計(jì)變更的文章這兩期也有許多共同點(diǎn)。例如，Burns與 Vaivio關(guān)于變更性質(zhì)的認(rèn)識(shí)論文章與Busco關(guān)于變更動(dòng)因與目標(biāo)的文章同樣關(guān)注變更的內(nèi)在概念。但是，Burns強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)變更過程中關(guān)于變更定義的本體論問題。

這兩期專刊的主要差異歸納如下。第一，Burns與 Vaivio強(qiáng)調(diào)研究管理會(huì)計(jì)變更過程中權(quán)力、政治、組織文化問題的重要性。盡管Busco談到了這些問題的重要性，但與之相比，較少關(guān)注。第二，Busco非常關(guān)注穩(wěn)定與變更之間的相互作用。對(duì)他們而言，這是理解組織內(nèi)部管理會(huì)計(jì)變更一個(gè)關(guān)鍵的維度。Burn與 Vaivio雖然也強(qiáng)調(diào)穩(wěn)定與變更的重要性，但并沒有賦予Busco那樣的權(quán)重。最后，Busco論述了研究管理會(huì)計(jì)變更的方法，而Burn與 Vaivio沒有涉及這個(gè)問題。根據(jù)Busco的研究，管理會(huì)計(jì)變更的文獻(xiàn)資料提供了多種方法研究管理會(huì)計(jì)的變更過程。然而，Busco強(qiáng)調(diào)由于變更現(xiàn)象的復(fù)雜性，研究并不能完全重現(xiàn)和解讀變更過程。

這兩期關(guān)于管理會(huì)計(jì)變更的?？宄砻?，管理會(huì)計(jì)變更有許多模糊的問題，有些疑問需要解決。這些問題的解決能夠完善理論，改進(jìn)管理會(huì)計(jì)研究。此外，還能夠?yàn)閷?shí)務(wù)界人士作出貢獻(xiàn)，因此，毫無疑問地成為一個(gè)重要的研究主題。Busco認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)變更是一個(gè)實(shí)驗(yàn)室，一個(gè)理論難題，尋求解決的方法比較困難，因?yàn)檫B續(xù)完整的拼圖中總有缺失的一角。

四、管理會(huì)計(jì)變更方法

對(duì)管理會(huì)計(jì)變更以及新實(shí)務(wù)的傳播有多種研究。有些研究受廣義的社會(huì)理論影響，融合了管理學(xué)家的視角分析變更現(xiàn)象，另外一些在更廣闊的組織背景下，研究影響變更過程的利益相關(guān)者。根據(jù)Modell（2007）的研究，管理會(huì)計(jì)變更的研究從廣義上來講分為兩類：因素研究法、流程導(dǎo)向法。因素研究法旨在確認(rèn)成功實(shí)施管理會(huì)計(jì)方法的驅(qū)動(dòng)以及阻礙因素。然而，流程導(dǎo)向法關(guān)注新的管理會(huì)計(jì)方法實(shí)施中的社會(huì)政治動(dòng)態(tài)。

1.因素研究法。

管理會(huì)計(jì)變更的這個(gè)流派旨在解讀和確認(rèn)有助于和阻止管理會(huì)計(jì)變更的因素?？偟膩碚f，已經(jīng)形成了許多關(guān)于促進(jìn)和阻礙管理會(huì)計(jì)變更因素的研究成果。

基于對(duì)蘇格蘭電子行業(yè)的7項(xiàng)實(shí)地調(diào)查，Innes與 Mitchell（1990）將管理會(huì)計(jì)變更的驅(qū)動(dòng)因素分為三類：激勵(lì)因素、催化劑、促進(jìn)因素。激勵(lì)因素是指以某種形式影響管理會(huì)計(jì)變更的因素，以一般的方式影響變更過程。它們給決策者提供實(shí)施和許可變更的動(dòng)因。因此，激勵(lì)因素包含廣泛的組織環(huán)境的變更，如市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品生命周期縮短。催化劑與管理會(huì)計(jì)變更直接相關(guān)聯(lián)，是指那些影響管理會(huì)計(jì)變更的與發(fā)生時(shí)間直接相關(guān)的因素。其包括與變更時(shí)機(jī)有關(guān)的因素，如財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)惡化，損失市場(chǎng)份額，推出競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)品，高層管理人員支持，會(huì)計(jì)師勝任能力，以及其他組織機(jī)構(gòu)的變更。最后，促進(jìn)因素是指有助于管理會(huì)計(jì)變更的條件，包括一系列有助于變更的因素，如周密的變更規(guī)劃，應(yīng)用過類似的管理會(huì)計(jì)技術(shù)，管理人員與計(jì)算資源，與母公司分離自治，會(huì)計(jì)人員的權(quán)威等。

激勵(lì)因素為催化劑的出現(xiàn)提供動(dòng)力，激勵(lì)因素與催化劑相互作用產(chǎn)生積極的變更，促進(jìn)因素為隨后實(shí)施的變更鋪平道路。激勵(lì)因素、催化劑、促進(jìn)因素彼此之間并不需要相互關(guān)聯(lián)，這些因素之間沒有一定的內(nèi)在聯(lián)系。但是，在變更過程中這些因素彼此之間相互關(guān)聯(lián)，Innes與Mitchell尤其關(guān)注變更的實(shí)施成本與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。但是，在用案例調(diào)查法研究組織實(shí)施管理會(huì)計(jì)的具體方法時(shí)，較少關(guān)注社會(huì)和政治過程。

Cobb（1995）通過研究跨國(guó)銀行某分部管理會(huì)計(jì)報(bào)告實(shí)施了一項(xiàng)動(dòng)態(tài)深度研究。研究發(fā)現(xiàn)，由于內(nèi)部阻力導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)變更失敗或?qū)嵤┲杏龅嚼щy的因素，如變更過程中的優(yōu)先順序，會(huì)計(jì)人員對(duì)變更的抵制態(tài)度。因此，在這個(gè)案例中，變更過程中個(gè)人的因素是極其重要的。這項(xiàng)研究結(jié)果支持Cobb對(duì)Innes與 Mitchell（1990）建立模型的擴(kuò)展，包括變更阻力的概念，領(lǐng)導(dǎo)者以及變更的推動(dòng)力。變更阻力指阻礙、延誤甚至阻止變更的因素，如變更的優(yōu)先順序、管理人員的態(tài)度。此外，對(duì)連續(xù)變更的預(yù)期被視為推動(dòng)力，個(gè)人在管理會(huì)計(jì)變更過程的作用被視為領(lǐng)導(dǎo)者。因此，這些因素的相互作用對(duì)變更的實(shí)施與發(fā)生具有很大的影響。

Kasurinen（2002）對(duì)Innes與 Mitchell（1990）、Cobb（1995）建立的管理會(huì)計(jì)變更模型作了進(jìn)一步完善，細(xì)化了實(shí)務(wù)中可能阻礙、延誤甚至阻止管理會(huì)計(jì)變更的具體類型。Kasurinen（2002）對(duì)芬蘭跨國(guó)金屬集團(tuán)公司的一個(gè)戰(zhàn)略事業(yè)部實(shí)施了一項(xiàng)深度的縱向調(diào)查，特別調(diào)查了實(shí)施平衡計(jì)分卡的阻力。研究結(jié)果指出，變更的阻力因素可分為三類：干擾性因素，指擾亂變更的正常進(jìn)程，甚至使之偏離預(yù)期方向的因素，包括個(gè)人層面，如重要人員偏離目標(biāo)，相關(guān)人員培訓(xùn)不足，員工缺乏對(duì)變更的組織承諾等；挫敗性因素，涉及更廣泛的組織現(xiàn)象，指可能徹底導(dǎo)致變更失敗的因素，如變更目標(biāo)模糊不清、保守的組織文化、僵硬的權(quán)力結(jié)構(gòu)等；延遲性因素，與技術(shù)和當(dāng)時(shí)的環(huán)境有關(guān)，指不會(huì)影響預(yù)期目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，但延遲了變更實(shí)施時(shí)間的因素，如資源投入不足，信息系統(tǒng)不準(zhǔn)確等。管理會(huì)計(jì)變更模型如圖所示。

許多因素研究法，采用權(quán)變理論作為研究管理會(huì)計(jì)變更的理論框架。權(quán)變理論基于開放的系統(tǒng)，在更廣闊的背景下研究組織及其子系統(tǒng)。因此，權(quán)變理論認(rèn)為管理會(huì)計(jì)變更試圖匹配組織特性以及內(nèi)外部環(huán)境。例如，Waweru（2004）根據(jù)權(quán)變理論解釋南非四個(gè)零售企業(yè)管理會(huì)計(jì)變更過程。Haldma與Laats（2002）從1996年到1999年連續(xù)四年考察愛莎尼亞的公司，探索影響管理會(huì)計(jì)變更的權(quán)變因素。他們分析了62份問卷調(diào)查，發(fā)現(xiàn)成本與管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的變更與外部業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)移、會(huì)計(jì)環(huán)境的變更等偶然性因素有關(guān)，與內(nèi)部的技術(shù)與組織層面的權(quán)變有關(guān)。其他研究者更傾向用統(tǒng)計(jì)方法調(diào)查資料。Laitinen（2006）對(duì)145家芬蘭公司實(shí)施了一項(xiàng)調(diào)查，旨在識(shí)別這些公司管理會(huì)計(jì)變更的因素與動(dòng)機(jī)。此外，Langfield-Smiths與 Baines（2003）的論文基于對(duì)澳大利亞制造業(yè)公司的調(diào)查。論文采用結(jié)構(gòu)方程等式檢查動(dòng)態(tài)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境與組織變量之間的關(guān)系，如將戰(zhàn)略與組織設(shè)計(jì)作為管理會(huì)計(jì)變更的先行指標(biāo)。

因素研究法通過在廣闊組織背景下分析變更的過程，對(duì)研究管理會(huì)計(jì)變更過程作出了重要貢獻(xiàn)。研究表明，管理會(huì)計(jì)變更依賴實(shí)施變更的性質(zhì)與一系列環(huán)境因素，而環(huán)境因素在許多案例中是無法控制的。

但是，因素研究法的局限主要?dú)w根于理論基礎(chǔ)與方法論。這種方法的局限可總結(jié)如下。一是因素研究法忽視了組織生命周期中的社會(huì)政治因素，及其對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響。二是較少關(guān)注可能解讀管理會(huì)計(jì)變更的利益沖突。因此，對(duì)于組織內(nèi)部權(quán)力與管理會(huì)計(jì)變更的相互作用沒有提出有說服力的見解。三是變更的驅(qū)動(dòng)因素一般歸結(jié)于經(jīng)濟(jì)與技術(shù)因素，如市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)或采用新技術(shù)，而對(duì)于新的管理會(huì)計(jì)方法傳播所涉及的更廣泛的社會(huì)因素，沒有詳細(xì)地討論。

2.流程導(dǎo)向法。

有許多研究融合社會(huì)科學(xué)理論解讀管理會(huì)計(jì)變更。近年來采用定性分析法和社會(huì)科學(xué)理論研究方法也急劇增加，被稱為替代的管理會(huì)計(jì)研究方法。與主流的因素研究法相比，除了考慮管理因素，流程導(dǎo)向法非常關(guān)注更廣泛的社會(huì)政治變化因素。因此，流程導(dǎo)向法與因素研究法的主要區(qū)別在于，前者非常關(guān)注實(shí)施管理會(huì)計(jì)變更工程中，社會(huì)與政治錯(cuò)綜復(fù)雜的動(dòng)態(tài)，而后者并未將社會(huì)政治因素賦予經(jīng)濟(jì)、技術(shù)因素同等的重要性。

流程導(dǎo)向法采用了不同的理論。但是，制度理論是最常用的。Scapens（2006）的研究表明，流程導(dǎo)向法的研究基礎(chǔ)傾向于制度理論，包括新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)以及社會(huì)制度學(xué)。事實(shí)上，有相當(dāng)多關(guān)于管理會(huì)計(jì)變更研究基于制度理論。許多研究利用舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)，特別是Scapens與Burns（2000）構(gòu)建框架。有些研究利用新制度社會(huì)學(xué)理論。近來有些學(xué)者試圖整合舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)與新制度社會(huì)學(xué)，來完善對(duì)管理會(huì)計(jì)變更過程的理解。

盡管制度理論有助于研究管理會(huì)計(jì)變更過程，但其仍然是研究領(lǐng)域的異質(zhì)。有相當(dāng)數(shù)量的研究利用其他替代理論，如結(jié)構(gòu)理論、中觀理論、行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論、勞動(dòng)過程理論。

例如，Conrad（2005）利用結(jié)構(gòu)理論，研究英國(guó)天然氣行業(yè)管理控制與機(jī)構(gòu)管控的后果。Seal（2004）也根據(jù)結(jié)構(gòu)理論調(diào)查英國(guó)電子制造業(yè)供應(yīng)鏈案例。研究結(jié)論表明，結(jié)構(gòu)理論的雙重性（行動(dòng)和結(jié)構(gòu)的二重特征）能解釋企業(yè)間的交易與會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

Major與Hopper（2005）利用勞動(dòng)過程理論，分析葡萄牙某電信公司實(shí)施新的成本系統(tǒng)（作業(yè)成本法）遇到的抵制與沖突。Broadent與Laughlin（2005）概括了管理會(huì)計(jì)變更并指出了未來研究方向。這些研究認(rèn)為，基于Habermas的中觀理論是調(diào)查會(huì)計(jì)與組織變更最合適的方法。Moritsen（2005）采用行動(dòng)者網(wǎng)絡(luò)理論，區(qū)分管理會(huì)計(jì)變更過程中的設(shè)計(jì)與實(shí)施。認(rèn)為引入設(shè)計(jì)與實(shí)施的概念，可能顯示變更主體（所有的行動(dòng)者，包括會(huì)計(jì)與管理控制系統(tǒng)）如何實(shí)施了變更與轉(zhuǎn)變，并指出未來不是預(yù)定出來的。

有的研究者將兩種或三種理論融合進(jìn)行推論。認(rèn)為理論推導(dǎo)能使學(xué)者利用不同理論的互補(bǔ)性，從另外一種角度對(duì)管理會(huì)計(jì)變更現(xiàn)象進(jìn)行解釋。如Gurd（2008）基于結(jié)構(gòu)理論與中觀理論，研究南澳大利亞電力信托公司的會(huì)計(jì)與組織變更。Dillard（2004）基于結(jié)構(gòu)理論與制度理論，提出了解讀會(huì)計(jì)變更的框架。認(rèn)為通過擴(kuò)展制度理論的關(guān)注點(diǎn)，會(huì)計(jì)研究有助于更全面理解會(huì)計(jì)作為組織實(shí)踐的目標(biāo)，能更好地解讀會(huì)計(jì)在制度化過程中的作用。

上述研究法對(duì)研究管理會(huì)計(jì)變更的主要貢獻(xiàn)是，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)變更過程受廣泛的社會(huì)組織因素影響，如歷史條件、組織文化、當(dāng)?shù)氐膬r(jià)值觀、在特定組織環(huán)境下區(qū)域的合理性、組織參與者的個(gè)人習(xí)慣、組織內(nèi)部的權(quán)利結(jié)構(gòu)。然而這些理論不能解釋、促進(jìn)與阻止管理會(huì)計(jì)變更過程中，社會(huì)組織因素與經(jīng)濟(jì)因素或技術(shù)因素的相互作用。因此，正如Modell（2007）所說，人們對(duì)變更過程中經(jīng)濟(jì)、技術(shù)與制度因素的相互作用知之甚少。

五、結(jié)論

管理會(huì)計(jì)變更已成為管理會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的熱點(diǎn)話題，但變更的概念本身存在爭(zhēng)議。有的觀點(diǎn)認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)變更就是引入新的管理會(huì)計(jì)方法，有的觀點(diǎn)認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)變更是指采用傳統(tǒng)或創(chuàng)新方法的變更過程。研究表明，管理會(huì)計(jì)變更是非線性、無法控制的 ，涉及的不單純是技術(shù)變更。

管理會(huì)計(jì)變更的原因與驅(qū)動(dòng)因素有很多。內(nèi)部與外部的雙重壓力導(dǎo)致了管理會(huì)計(jì)變更。因此，內(nèi)部與外部壓力的相互作用，是理解與解讀管理會(huì)計(jì)變更的關(guān)鍵因素。

管理會(huì)計(jì)變更的研究?jī)?nèi)容包括變更本質(zhì)、變更邏輯、變更管理，由于變更本身的復(fù)雜性與多樣性，管理會(huì)計(jì)變更的成因與軌跡并沒有一致的結(jié)論。

管理會(huì)計(jì)變更正在成為管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的熱點(diǎn)問題，研究者非常關(guān)注管理會(huì)計(jì)變更過程。 Lukka（2007）認(rèn)為，Hopwood發(fā)表于1983年、1987年的論文是討論管理會(huì)計(jì)變更的起點(diǎn)。Lukka將管理會(huì)計(jì)變更的文獻(xiàn)分為4類。第一類，顧問型，其主要目標(biāo)是提供管理會(huì)計(jì)的新方法以及成功的實(shí)施。這種研究在北美比較普遍。第二類旨在分析組織壓力、沖突以及對(duì)變更嘗試的抵制，也就是失敗的變更。第三類，利用Innes與 Mitchell（1990年）模型解讀管理會(huì)計(jì)變更的過程。最后一類，將變更視為一個(gè)過程。

管理會(huì)計(jì)變更研究可分為兩大類：因素研究法與流程導(dǎo)向法。前者的目標(biāo)是確認(rèn)與解釋、促進(jìn)與阻止管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)變更的因素。后者旨在通過分析廣泛的社會(huì)政治因素，如歷史條件與組織文化解讀管理會(huì)計(jì)變更的過程。管理會(huì)計(jì)變更研究的方法論呈多樣化的態(tài)勢(shì)，包括闡釋性研究、批判性研究、傳統(tǒng)的實(shí)用主義研究、實(shí)證研究。管理會(huì)計(jì)變更是一個(gè)異質(zhì)領(lǐng)域，沒有主流范式。

定量研究法是管理會(huì)計(jì)研究的首選方法。這種方法的局限性在于可能沒有意識(shí)到能夠計(jì)量的并不一定是重要的，而重要的并不一定能夠計(jì)量。定性研究法能夠克服這一缺陷，回答研究項(xiàng)目中如何以及為什么的問題。定性研究法采用的視角是：所有的研究都充滿文化、價(jià)值觀、信仰、歷史、語言、感覺、認(rèn)同、意識(shí)形態(tài)、權(quán)力以及政治。定性研究法挑戰(zhàn)了現(xiàn)有不令人滿意的理論，重構(gòu)理所當(dāng)然的理論，能夠極大地增加對(duì)管理會(huì)計(jì)變更的理解，因?yàn)檫@能夠揭示數(shù)字背后的人類社會(huì)世界，而這些能夠引發(fā)新的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。

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