完善我國地方稅體系研究

劉建徽　周志波

摘 要：黨的十八屆三中全會明確提出完善地方稅體系，為全面深化稅制改革指明了方向。隨著營改增等改革的推進(jìn)，完善地方稅體系顯得更為迫切。本文在回顧相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，基于公共財政理論分析了完善地方稅體系的政策背景和現(xiàn)時困境，并提出了相應(yīng)的政策建議。筆者認(rèn)為，應(yīng)堅持收入中性、嚴(yán)格分稅、統(tǒng)籌兼顧和稅收法定的原則，暫緩營改增，建立以營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、消費稅和車船稅為主體稅種的地方稅體系，循序漸進(jìn)推進(jìn)房地產(chǎn)稅、環(huán)保稅等改革，并做好相關(guān)配套制度建設(shè)。研究結(jié)論對于破解當(dāng)前營改增困境，構(gòu)建科學(xué)合理的分稅制體制具有借鑒參考意義。

關(guān)鍵詞：公共財政；地方稅體系；稅制改革；地方債務(wù)；營改增

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1000-176X（2016）02-0054-08

完善地方稅體系已成為新時期全面深化財稅體制改革的重要任務(wù)，理論界和實務(wù)界對此已有比較深入的研究，但仍有一些問題尚待深入探討。本文將在梳理現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，分析完善我國地方稅體系的政策背景和現(xiàn)時困境，提出相應(yīng)的改革思路和政策建議。

一、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于地方稅體系的研究，始于部分發(fā)達(dá)省份在改革開放初期的經(jīng)濟建設(shè)對財政資金的迫切需求。徐日清等[1]最早研究了地方稅體系，他們認(rèn)為，社會主義國家也要調(diào)動中央和地方兩個積極性，例如在上海這樣的特大城市，除了調(diào)動市的積極性之外， 還要充分發(fā)揮市所屬的區(qū)、縣和鄉(xiāng)的積極性，把事權(quán)與財政統(tǒng)一起來，并提出實行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級財政”的建議。20世紀(jì)90年代初期，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立，國家開始研究并啟動了分稅制財政體制改革，在此期間很多學(xué)者圍繞建立分稅制財稅體制對地方稅體系展開了討論，其重點在于論述建立并完善地方稅體系的合理性和必要性，并提出構(gòu)架地方稅體系的思路和方向。邊曦[2]基于分稅制財政理論提出了中央稅、地方稅體系的建設(shè)思路，即以能夠基本滿足中央和地方各自正常的支出為原則，把具有較強的宏觀調(diào)控作用和對國計民生產(chǎn)生重要影響的稅種劃歸中央，把便于就地征收、易于管理而又節(jié)省成本的稅種劃歸地方。許建國[3]系統(tǒng)地論述了建立地方稅體系的理論依據(jù)，提出了構(gòu)建地方稅體系的指導(dǎo)思想，并指出了地方稅應(yīng)當(dāng)具備的功能與特質(zhì)。認(rèn)為，在社會主義市場經(jīng)濟中，地方政府的職能范圍和行政行為是否規(guī)范與合理，在很大程度上取決于能否以科學(xué)的地方稅體系為基礎(chǔ)，建立起適合國情的分稅制財政體制；重構(gòu)地方稅體系的基本指導(dǎo)思想是，將地方稅收職能同地方政府職能的轉(zhuǎn)換結(jié)合起來，正確處理轉(zhuǎn)換過程中經(jīng)濟分權(quán)與行政分權(quán)的關(guān)系，在適當(dāng)擴大地方稅收管理權(quán)限和地方稅收比重的同時，強化中央財政的宏觀調(diào)控職能。地方稅體系應(yīng)具有三大功能，即收入具有彈性，能夠從基本財力上保障地方政府職能的需要；合理引導(dǎo)地方政府行為，使之致力于地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，并逐步退出生產(chǎn)性、盈利性投資領(lǐng)域；將稅收征管與地方利益掛鉤，調(diào)動地方政府當(dāng)家理財?shù)姆e極性。

1994年，分稅制改革以后，地方稅權(quán)中的很大一部分被中央剝奪，有效解決了中央財政不足的問題，但地方政府面對巨大的經(jīng)濟建設(shè)財政資金需求，不得不從行政事業(yè)性收費方面“開口子”，造成非稅收入、預(yù)算外收入在政府收入中的比重居高不下，由此引發(fā)了學(xué)術(shù)界對稅費界限的討論，有關(guān)清費立稅、建立和完善地方稅體系的呼聲也日漸高漲。這一時期的相關(guān)研究一般認(rèn)為，必須按照現(xiàn)代公共財政理論和分稅制財政體制的要求，逐步完善地方稅體系，其理論邏輯在于：經(jīng)濟政治全球化要求建立社會主義市場經(jīng)濟體制，提高市場運作效率，而成熟的市場經(jīng)濟體制要求政府轉(zhuǎn)變職能，按照現(xiàn)代公共財政制度規(guī)范政府財政籌資渠道，特別是要明確劃分稅費的界限，規(guī)范政府收費制度，大力開展清費立稅工作，適當(dāng)提高地方稅收分成比例，進(jìn)而提高整個稅收制度體系的效率。李齊云等[4]指出，政府職能的轉(zhuǎn)變必然涉及行使政府職能所需資金的籌措方式及來源渠道的改進(jìn)和規(guī)范問題，因而進(jìn)一步完善地方稅體系、規(guī)范地方政府收費，不僅是政府職能轉(zhuǎn)變的客觀需要，同時也反映了廣大人民群眾的迫切愿望。吳俊培[5]指出，建立地方稅體系是出于提高效率的考慮，并從為什么要建立地方稅體系、怎樣建立地方稅體系、地方稅體系的環(huán)境要求是什么等三個方面研究了這個問題。楊志勇[6]也指出，構(gòu)建地方稅體系是地方政府相對獨立性的客觀要求，能夠起到激勵地方政府經(jīng)濟行為的作用，符合市場經(jīng)濟條件下政府分權(quán)的需要，而且只要在一定的約束條件下，地方稅體系的構(gòu)建不但不會妨礙稅制的統(tǒng)一和稅收體系的完整，反而可以促進(jìn)政府整體效率的提高。高世星和靳東升[7]認(rèn)為，我國現(xiàn)行地方稅制存在的主要問題是稅權(quán)劃分不清、主體稅種不明確、稅種老化、內(nèi)外稅制不統(tǒng)一，并提出稅收合理分權(quán)、設(shè)立11 個地方稅種、培養(yǎng)主體稅種、統(tǒng)一征管機構(gòu)和完善征管手段的初步設(shè)想。白景明[8]認(rèn)為，這些研究的一個共同點就是，完善地方稅體系的邏輯起點在于增強地方政府財政的收入能力、增加地方稅體系的骨干稅種和提高地方財政對稅收的分成比例。但楊斌[9]卻持相反觀點，他指出，理論界流行的幾種關(guān)于地方稅體系存在依據(jù)的觀點，如“福利改進(jìn)說”、“國際借鑒說”、“一級事權(quán)一級財權(quán)一級稅權(quán)說”和“地方無稅權(quán)導(dǎo)致收費泛濫說”等均不能有力說明我國目前地方稅存在的必要性和必然性。他認(rèn)為，調(diào)動地方積極性是解釋我國地方稅體系存在的惟一有說服力的依據(jù)，我國應(yīng)建立具有中國特色的非對稱型分稅制，即中央稅占全部稅收總額的大多數(shù)、地方支出占全部財政支出的大多數(shù)。這樣的分稅制既能保證中央有較強的宏觀控制能力，又能充分調(diào)動地方的積極性。相應(yīng)的地方稅體系應(yīng)以多元多層、地區(qū)差別為特征，并且以縣（市）、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）村，而不是以省為主要設(shè)置平臺。盡管理論界大多傾向于以保障地方稅收需求、提高地方財政自給率為中心推進(jìn)財稅體制改革和完善地方稅體系，但實際運行情況卻是中央與地方財權(quán)與事權(quán)不對稱的矛盾比較突出，地方財政自給率處于較低水平，這種結(jié)果與楊斌的觀點是一致的。

當(dāng)前，學(xué)術(shù)界關(guān)于地方稅體系的研究主要集中在實踐操作層面。這些研究的觀點大致可以分為兩類：一是營改增后不調(diào)整增值稅分成比例，通過消費稅、資源稅、環(huán)保稅和房地產(chǎn)稅等改革，將其設(shè)置為地方主體稅種，讓地方培育稅收增長點。如劉建徽等[10]從包容性發(fā)展理論入手，分析了中國經(jīng)濟社會包容發(fā)展對地方稅體系的要求，并建議營改增后將消費稅、所得稅和財產(chǎn)行為稅都作為地方稅。二是營改增以后調(diào)整增值稅分成比例，并提高地方政府在稅收中的分配份額。實際上，當(dāng)前有關(guān)地方稅體系的爭論焦點主要集中在三個方面：一是完善地方稅體系是否要提高地方政府的稅收分成比例，中央政府希望繼續(xù)保持中央財政的穩(wěn)定性，但地方政府對稅收收入具有更大更迫切的需求。二是在營改增的背景下，重構(gòu)地方稅體系是否要調(diào)整增值稅在中央與地方的分成比例，如果不調(diào)整分成比例，構(gòu)建地方主體稅種，如果調(diào)整增值稅分成比例，應(yīng)如何確定這一比例。三是當(dāng)前的稅制改革是否要堅持收入中性原則、確保宏觀稅負(fù)穩(wěn)定。這些問題的解決，需要對完善地方稅體系的宏觀情境、現(xiàn)時困境進(jìn)行深入分析，并結(jié)合實際，提出具體的解決方案。

二、完善地方稅體系的宏觀情境

當(dāng)前，完善地方稅體系已成為政府和社會各界的共識，改革則是理論界和實務(wù)界公認(rèn)的完善地方稅體系的最優(yōu)手段，這些共識都基于對當(dāng)前經(jīng)濟社會發(fā)展宏觀情境的科學(xué)研判和正確認(rèn)識。

1.完善地方稅體系是市場機制發(fā)揮配置資源決定性作用的重要基石

黨的十八屆三中全會提出，要發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用，緊緊圍繞使市場在資源配置中起決定性作用深化經(jīng)濟體制改革，將處理好政府與市場關(guān)系定性為深化經(jīng)濟體制改革的核心問題，前所未有地突出市場在社會主義市場經(jīng)濟中的主導(dǎo)和支配作用。市場在資源配置中起決定性作用，其關(guān)鍵在于實現(xiàn)競爭型政府向服務(wù)型政府的轉(zhuǎn)型，推動政府角色的理性回歸。

劉建徽等[10]認(rèn)為，1994年分稅制改革直接導(dǎo)致了政府“GDP錦標(biāo)賽”發(fā)展模式的形成，各級地方政府以做大“GDP蛋糕”為目標(biāo)，在市場經(jīng)濟中演變?yōu)楦偁幮灾黧w，導(dǎo)致了地方政府對市場機制的不恰當(dāng)干預(yù)，形成了對市場機制配置資源決定性作用的最大威脅。地方政府的競爭性主體地位，在長期內(nèi)會給市場經(jīng)濟埋下巨大的隱患并造成風(fēng)險，對于社會主義市場經(jīng)濟體制的發(fā)展完善而言無異于“飲鴆止渴”。

市場經(jīng)濟主體都是理性的，市場機制也是逐利的。市場就是一把“雙刃劍”，引導(dǎo)得恰當(dāng)，可以有效促進(jìn)經(jīng)濟社會的持續(xù)快速發(fā)展，把握得不當(dāng)，則可能阻礙中國特色社會主義事業(yè)前進(jìn)。市場機制對資源配置的決定性作用，須有兩個前提：一是政府角色定位正確，財權(quán)與事權(quán)相對應(yīng)。二是有比較穩(wěn)定并且寬裕的財源，保證政府安守其道，不再作為競爭性主體插足市場事務(wù)。而實現(xiàn)這兩大前提的制度基石就是理順中央政府與地方政府的關(guān)系，完善地方稅體系，逐步形成對地方政府規(guī)范化的制度約束。

2.完善地方稅體系是全面深化財稅體制改革的重要任務(wù)

1994年，我國啟動了新中國成立以來影響最為深遠(yuǎn)的一次稅制改革，此次改革以建立分稅制財稅體制為核心，形成了我國現(xiàn)代財稅制度的框架。但是，當(dāng)時為了順利地推進(jìn)改革，中央對地方政府進(jìn)行了妥協(xié)，考量了地方政府的部分利益，進(jìn)而造成一些歷史遺留問題。經(jīng)過20年來的“小修小補”，部分問題得到解決，但仍有一些比較關(guān)鍵的問題懸而未決，其中最突出的問題就是尚未建立比較完善的地方稅體系，造成地方財政自給率持續(xù)走低，并由此導(dǎo)致了諸如“土地財政”、“地產(chǎn)稅收”和“地方債務(wù)”等一系列問題，因此，引起了黨和政府的高度重視。但是，這些均是發(fā)展中產(chǎn)生的問題，是改革中出現(xiàn)的矛盾，必須依靠發(fā)展、通過改革加以解決。

黨的十八大報告首次提出構(gòu)建地方稅體系，形成有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化、社會公平的稅收制度。十八屆三中全會將國家財政制度上升到國家治理基石的高度，賦予了財稅體制改革更為深刻的意義，明確提出要“深化稅收制度改革，完善地方稅體系”和“建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度”。可見，無論選取何種路徑，改革將是完善地方稅體系的必然選擇，完善地方稅體系已成為我國當(dāng)前乃至今后一段時間內(nèi)全面深化改革的一個重要方面，是深化財稅體制改革的“重頭戲”。

3.完善地方稅體系是營改增背景下地方財政包容性發(fā)展的重要保障

1994年的分稅制改革，初步構(gòu)建了我國以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制模式，但在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域人為地將貨物和勞務(wù)割裂開來，對貨物和部分勞務(wù)征收增值稅，對多數(shù)勞務(wù)征收營業(yè)稅。而現(xiàn)代增值稅制度要求對貨物和勞務(wù)一視同仁，均對增值額征稅，以確保增值稅的抵扣鏈條完整。賴勤學(xué)和林文生[11]指出，分設(shè)增值稅和營業(yè)稅成為我國流轉(zhuǎn)稅制度的一個“硬傷”，雖然要求營改增的呼聲越來越高，但進(jìn)展卻十分緩慢。直到2012年1月1日，增值稅改革才有了實質(zhì)性進(jìn)展，上海率先試水，對交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行營改增試點，在2012年底以前，北京等8個省市區(qū)也加入營改增行業(yè)試點的行列。2013年8月1日，營改增試點向全國鋪開，標(biāo)志著營改增由地區(qū)試點跨入行業(yè)試點階段。2014年初，鐵路運輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營改增，電信業(yè)則在2014年6月進(jìn)入改革試點范疇。

按照中央關(guān)于稅制改革的部署，金融、房地產(chǎn)、建筑安裝、餐飲住宿、居民服務(wù)和科學(xué)研究等行業(yè)將在今后一段時間內(nèi)相繼實施營改增。隨著營改增的深入實施，尤其是在金融、房地產(chǎn)和建筑安裝等三大營業(yè)稅支柱產(chǎn)業(yè)實現(xiàn)營改增后，地方政府將徹底失去營業(yè)稅這個主體稅種，地方政府財權(quán)與事權(quán)之間的不對稱性將更加凸顯，其必然影響地方財政的包容性發(fā)展能力，使分稅制改革面臨新的考驗。我們必須認(rèn)識到，改革的目的是健全分稅制財稅體制，而不是使財權(quán)與事權(quán)的矛盾更為尖銳，因此，在這樣的背景下，培育新的地方主體稅種、完善地方稅體系可以保障地方財政沿著包容、可持續(xù)的道路發(fā)展。

4.完善地方稅體系是解決規(guī)模龐大的地方政府債務(wù)的根本途徑

1994年，我國建立了分稅制財稅體制，但并沒有賦予地方政府稅收立法權(quán)，所有涉及稅種開征、停征的權(quán)力均集中于中央。賈康[12]認(rèn)為，這實際上加強了稅收制度和政策的剛性，地方政府很難在稅收方面“開口子”。然而，由于預(yù)算制度建設(shè)滯后，財政制度剛性不足，地方政府可以通過財政“開口子”實現(xiàn)收入和支出方面的意圖。分稅制改革在壓縮地方政府稅收收入的同時，并未同時縮小地方政府的事權(quán)范圍，減少地方財政支出責(zé)任，相反，分稅制改革以來，地方政府尤其是縣鄉(xiāng)級政府財政自給率持續(xù)處于低位運行并有繼續(xù)下行的趨勢，而地方政府的事權(quán)范圍和支出責(zé)任不斷擴大，特別是近年來高速公路、機場碼頭和供水供電等大型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目不斷增加，地方政府為了籌集足夠的建設(shè)資金，往往通過融資平臺、國有企業(yè)和公共事業(yè)單位舉借債務(wù)，導(dǎo)致地方財政面臨較大的債務(wù)風(fēng)險。國家審計署全國政府性債務(wù)審計結(jié)果顯示，截至2013年6月底，全國地方政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)已超過10萬億元，另有或有債務(wù)7萬億元左右，如表1所示。

由表1可以看出，雖然目前地方性債務(wù)仍然處于可控范圍內(nèi)，但如果不從體制機制上采取措施加以解決，地方政府的債務(wù)“雪球”會越滾越大。解決地方政府債務(wù)問題，應(yīng)當(dāng)從控制增量和化解存量兩個方面入手。控制增量，即通過嚴(yán)格控制新增地方債務(wù)規(guī)模，讓處于高速行駛的“債務(wù)列車”上的地方政府平穩(wěn)地“剎車”；化解存量，即通過加快地方債務(wù)償還進(jìn)度，逐漸降低政府“債務(wù)池”水位。不論是控制增量還是化解存量，解決地方政府債務(wù)的根本之道在于賦予地方政府更多的稅權(quán)，提高地方財政的自給率，而完善地方稅體系無疑是眾多可選項中的最優(yōu)選擇。

三、我國地方稅體系的現(xiàn)時困境

當(dāng)前，中國地方稅體系已有框架，但并不穩(wěn)固，也不完善，面臨諸多的困境。這種困境主要表現(xiàn)在兩個方面：一是已有的地方稅各稅種存在籌集收入能力不足、增長空間逐步收窄、過度依賴部分行業(yè)等問題，難以支撐地方政府的財政支出責(zé)任.二是部分主流觀點認(rèn)為可能成為地方稅的稅種并不適宜作為地方稅種，或因收入籌集功能較弱，或因征管難度較高，或因理論上存在較大缺陷等。

1.當(dāng)前地方稅體系存在諸多問題

第一，地方稅種數(shù)量多規(guī)模小，難以籌集穩(wěn)定足額的稅收收入。根據(jù)1994年分稅制改革的制度安排，消費稅、車輛購置稅、關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅屬于中央稅；國內(nèi)增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅屬于中央地方共享稅；營業(yè)稅、資源稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、土地增值稅、耕地占用稅、煙葉稅和契稅等屬于地方稅。除營業(yè)稅外，其他10個地方稅種（統(tǒng)稱財產(chǎn)行為稅）的收入規(guī)模與營業(yè)稅收入規(guī)模整體相當(dāng)，并且財產(chǎn)行為稅的收入規(guī)模容易受外界沖擊，波動幅度較大，難以為地方政府提供穩(wěn)定的收入。在營改增的背景下，亟須尋找新的地方主體稅種。但原有的地方性稅種，即便經(jīng)過改革都難以達(dá)到營業(yè)稅支撐地方稅收收入的水平。

第二，地方稅種行業(yè)依存度持續(xù)走高，面臨較大的系統(tǒng)性風(fēng)險。分稅制改革的最大成功之處莫過于最近10來年全國稅收（包括海關(guān)代征稅收）收入以年均16.5%的速度增長，而全國地方稅收收入則以更快的速度增長，最近10年年均增幅在20%左右。但是，近年來地稅部門征收稅收尤其是地方稅種收入的高速增長，其主要動力來源于房地產(chǎn)、金融和建筑安裝等行業(yè)的快速膨脹，這些行業(yè)實際上都與房地產(chǎn)業(yè)高度相關(guān)。以重慶為例，2013年，重慶地方稅收收入1 024億元，而房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和建筑安裝業(yè)的地稅收入分別為395億元、118億元和159億元，三大行業(yè)對地稅收入的貢獻(xiàn)率達(dá)到65.6%。很多省份地方稅收對房地產(chǎn)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的依賴度高于重慶，地產(chǎn)稅收的特征更加明顯。但稅收收入過度依存于個別行業(yè)，會大大增加地方財政的系統(tǒng)性風(fēng)險，影響地方稅源和財政的包容性、可持續(xù)發(fā)展性。

第三，地方稅種收入經(jīng)歷長期高增長后，進(jìn)入低增長的“新常態(tài)”。經(jīng)濟決定稅收，稅收反映經(jīng)濟。經(jīng)濟會隨著市場的調(diào)整經(jīng)歷“繁榮—穩(wěn)定—下行—復(fù)蘇”的周期性波動，稅收也會隨著經(jīng)濟的運行情況而發(fā)生變化，不可能持續(xù)不斷地增長下去。在經(jīng)歷長時間快速增長后，隨著經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和結(jié)構(gòu)升級進(jìn)程的加快，地方稅種的收入增長逐步回歸理性，呈現(xiàn)一種低增長的“新常態(tài)”。特別是自2013年以來，地方稅收的增長開始進(jìn)入下行通道，部分省市的部分稅種收入甚至出現(xiàn)分稅制改革以來的首次負(fù)增長。在市場發(fā)揮資源配置的決定性作用的背景下，地方稅收將充分反映市場機制的運行結(jié)果，其增長空間正在逐步收窄，地方財政將面臨更為嚴(yán)峻的考驗。

2.地方稅體系不完善帶來多重不利影響

第一，地方稅收不足催生土地財政模式。分稅制改革的主要目標(biāo)是提高中央財政收入比重，但其未能建立比較完善的地方稅體系，地方可支配財力與事權(quán)范圍嚴(yán)重不匹配，這帶來了兩大問題：一是地方財政缺口需要中央轉(zhuǎn)移支付補助，但轉(zhuǎn)移支付一般僅限于經(jīng)常性支出項目，而對于基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等非經(jīng)常性支出項目仍沒有足夠的資金支持[13]。二是不斷擴大的財政支出需求推動地方政府從公共預(yù)算之外開辟財源，其中最典型的手段就是通過出讓土地獲取收入，形成了以賣地為核心的中國式土地財政模式。在土地財政模式下，政府融資行為扭曲了正常的市場關(guān)系，“土地價格—房產(chǎn)價格—稅收收入”進(jìn)入螺旋式上升通道，導(dǎo)致了國家多輪房地產(chǎn)價格調(diào)控失敗。通過出讓土地獲取財政收入無可厚非，但土地價格被政府融資行為人為推高超越了實體經(jīng)濟的承受范圍，給未來地方政府財政帶來較大的風(fēng)險，同時也讓政府的公信力面臨民生問題的考驗。

第二，土地財政模式必然引發(fā)地產(chǎn)稅收問題。在地方稅種多為財產(chǎn)行為稅的背景下，中國特色的土地財政模式必然帶來地產(chǎn)稅收問題，即地方稅收收入與房地產(chǎn)開發(fā)高度相關(guān)。在GDP政績考核模式下，地方政府官員被牢牢地綁在“GDP戰(zhàn)車”上，而房地產(chǎn)市場的發(fā)展恰好切合地方政府的利益需求。房地產(chǎn)的蓬勃發(fā)展和政府的推波助瀾直接導(dǎo)致“房價會繼續(xù)上漲”的社會預(yù)期，在眾多主體博弈的過程中，房地產(chǎn)投機行為應(yīng)運而生，進(jìn)一步推高房價，持續(xù)上漲的房價又會給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)帶來更多的利潤、為政府帶來更多的稅收?？梢哉f，近10年是房地產(chǎn)市場發(fā)展的黃金時期，也是地產(chǎn)稅收模式不斷強化、地方稅收對房地產(chǎn)行業(yè)依賴度不斷上升的時期。這種地產(chǎn)稅收模式蘊藏著極大的財政風(fēng)險，一旦房地產(chǎn)市場下行，地方稅收必然出現(xiàn)較大波動。在房地產(chǎn)市場崩盤的極端情境下，地方財政可能面臨破產(chǎn)風(fēng)險。但進(jìn)入2014年以后，房地產(chǎn)市場明顯降溫，開始進(jìn)入下行通道，多個省市地方稅收尤其是房地產(chǎn)相關(guān)行業(yè)稅收出現(xiàn)持續(xù)負(fù)增長現(xiàn)象，這種局勢在短期內(nèi)不可能逆轉(zhuǎn)。

第三，地方缺乏稅權(quán)導(dǎo)致財政領(lǐng)域的違規(guī)操作頻發(fā)。理論上，分稅制財政體制應(yīng)當(dāng)是中央政府和地方政府“分稅種”，并且各自對其管理的稅種擁有比較靈活的調(diào)整支配權(quán)。但我國的分稅制并不徹底，地方政府缺乏稅權(quán)，無法對地方稅收做出合意的調(diào)整。因此，地方政府在涉及財稅收支的問題上，往往繞開具有制度剛性的稅收，而從比較靈活的財政收支方面入手。在財政收入方面，地方政府往往通過“跑部錢進(jìn)”的方式，盡可能向中央爭取稅收返還和轉(zhuǎn)移支付。但是，這些收入通過財政繞一圈之后再重新分配給地方政府，大大降低了資金的使用效率。在財政支出方面，地方政府在采取鼓勵性措施招商引資、引進(jìn)人才時，一般不采用違規(guī)減免稅的方式，而是通過財政這個“口子”實現(xiàn)政策意圖，通常采用給予專項資金獎勵、購房補貼、提供住房或其他利益的方式實施，這實質(zhì)上等同于稅收返還。毫無疑問，地方政府的這些做法，屬于不規(guī)范競爭的行為，但同時，地方政府的這些不規(guī)范操作也是由于地方稅體系不完善、地方稅權(quán)無法得到保障的必然結(jié)果。

3.地方主體稅種的多數(shù)選項面臨嚴(yán)重缺陷

在營改增的背景下，政府和學(xué)界都對完善地方稅體系進(jìn)行了廣泛的討論，并在地方主體稅種的選項方面達(dá)成了一些共識。當(dāng)前，學(xué)術(shù)界的主流觀點認(rèn)為，應(yīng)按照國務(wù)院原定的方案實行徹底的營改增，待營改增完成以后，在不改變原有的增值稅分成比例的前提下，將資源稅、環(huán)保稅、房產(chǎn)稅和城建稅等作為地方主體稅種，同時還考慮將車輛購置稅、消費稅劃歸地方稅。但實際上，以上這些稅種都無法承擔(dān)地方主體稅種的責(zé)任，無力支撐地方財政的大局，下面將對這些稅種一一進(jìn)行分析。

第一，資源稅無論是在理論上還是實踐上都不能成為地方主體稅種。自1984年我國將資源稅確立為一個獨立的稅種以來，資源稅一直定位于調(diào)節(jié)資源級差收入。周志波和張衛(wèi)國[14]指出，資源級差收入在本質(zhì)上是一種資源租，與資源的所有權(quán)相聯(lián)系，但資源稅作為一種與國家政治權(quán)力相聯(lián)系的政策工具，用于調(diào)節(jié)資源級差收入存在定位偏差，在理論上有重大缺陷。在我國，國家既是政治權(quán)力的擁有者，又是自然資源的所有者，而能夠代表國家的只能是中央政府。因此，從理論上講，中央政府應(yīng)當(dāng)享有資源稅的分成權(quán)利。同時，在實踐中，資源稅也不適宜作為地方主體稅種。一方面，資源稅收入規(guī)模較小，對地方財政收入的貢獻(xiàn)較小。以2013年為例，全國資源稅收入1 005.65億元，占全國稅收收入的0.91%，占地方級稅收收入的1.75%，盡管自2014年12月1日起實施的煤炭資源稅從價計征改革以及相關(guān)后續(xù)改革，會給資源稅收入帶來一定的增長空間，但資源稅的收入規(guī)模始終無法對地方稅收起到支撐作用。另一方面，我國自然資源分布極為不均衡，將資源稅作為地方稅會導(dǎo)致各省份之間資源稅收入差距極大，必然帶來稅收分配不公平的問題。

第二，環(huán)境稅成為地方主體稅種的諸多前提不成立。環(huán)境稅改革的呼聲由來已久，但鑒于各方面的原因一直未能有實質(zhì)性進(jìn)展。當(dāng)前，很多學(xué)者認(rèn)為營改增之后可以將環(huán)境稅作為地方主體稅種，這一觀點得到了一些政府高層的認(rèn)可。不過，環(huán)境稅成為地方主體稅種需要具備諸多前提條件，其中最重要的兩個前提為：一是政府對不環(huán)保行為的容忍度很低，能夠?qū)h(huán)境稅作為一項重要的政府籌資手段。按照十八屆三中全會關(guān)于“推進(jìn)環(huán)保費改稅”的決定，我國環(huán)境稅改革的方向應(yīng)當(dāng)是對目前的排污費制度進(jìn)行費改稅，這實際上就是一種污染稅。鑒于目前國內(nèi)企業(yè)稅負(fù)水平已處于高位，政府必須考慮環(huán)境稅改革在政治上的可接受性，不可能將污染稅的稅率定在一個比較高的水平，加之污染稅的稅基相對其他流轉(zhuǎn)稅更窄，無法為地方政府提供足夠的收入，環(huán)境稅很難成為地方主體稅種。二是環(huán)境稅制度已經(jīng)比較完善，相應(yīng)的征管手段比較成熟。目前，環(huán)保費改稅的改革尚未啟動，而污染型環(huán)境稅制度的成熟需要具備兩個條件：一方面，經(jīng)過費改稅建立起來的污染稅制度必須要在實踐中不斷修正完善，讓稅制要素設(shè)計更加科學(xué)、合理；另一方面，污染稅的征收涉及不同類型的污染排放測量，需要專業(yè)的技術(shù)、人才和設(shè)備做支撐，但這些條件目前都不太成熟，這也是環(huán)保費改稅一直未取得實質(zhì)性進(jìn)展的重要原因。因此，環(huán)境稅要成為地方主體稅種在短期內(nèi)難以實現(xiàn)。

第三，城市維護建設(shè)稅作為一種附加稅難以承擔(dān)獨立稅種的財政收入職能。城市維護建設(shè)稅，實際上是一種附加稅，不是一個獨立的稅種。盡管城市維護建設(shè)稅的稅率并不低，但由于稅基較小，其收入規(guī)模并不大。一直以來，學(xué)術(shù)界都有人建議將城市維護建設(shè)稅改造為獨立的稅種，增強其收入籌集能力，并培育成為地方主體稅種。但是，如果讓城市維護建設(shè)稅擔(dān)負(fù)如此重任，必然大幅增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，而這種做法明顯與當(dāng)前的宏觀情境相背離。一方面，十八屆三中全會明確提出“逐步提高直接稅比重”，如果繼續(xù)增加城市維護建設(shè)稅的稅負(fù)，將直接拉低直接稅的比重，給稅收結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整增添壓力，也不符合改革的基本方向；另一方面，當(dāng)前企業(yè)宏觀稅負(fù)已處于高位運行，政府著力于降低企業(yè)稅負(fù)、扶持市場主體發(fā)展，在這樣的背景下，進(jìn)一步提高城市維護建設(shè)稅的稅負(fù)與保持宏觀稅負(fù)基本穩(wěn)定或略微下調(diào)的結(jié)構(gòu)性減稅政策精神背道而馳。因此，在間接稅比重不可能大幅提高、其他流轉(zhuǎn)稅保持穩(wěn)定的情況下，城市維護建設(shè)稅作為一種附加稅，無法承擔(dān)地方主體稅種的責(zé)任。

第四，房地產(chǎn)稅改革要成為地方主體稅種面臨多重障礙。楊志勇[13]指出，在國際上，房地產(chǎn)稅是為地方政府融資的一個重要稅種，是與地方公共服務(wù)基本對應(yīng)的稅種，很多國家都將其作為地方主體稅種。因而國內(nèi)存在一種主流觀點，認(rèn)為進(jìn)行新一輪的稅制改革以后，可以建立房地產(chǎn)稅制度，并將其培育為地方主體稅種。但是，國外的經(jīng)驗在國內(nèi)可能并不適合，房地產(chǎn)稅成為地方主體稅種，還面臨三重障礙：一是觀念障礙，即社會并不認(rèn)同房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)市場也是最近十幾年才發(fā)展起來的，民眾更多地將房產(chǎn)視為一種與電視、冰箱之類的商品。如果政府可以對民眾購買的房產(chǎn)征稅，必然也應(yīng)該對購買的其他商品征稅，但事實上政府并不能這樣做。因而，整個社會觀念并不認(rèn)同政府對民眾保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)征稅，至少在短期內(nèi)這種觀念障礙難以突破。二是政治障礙，即普遍開征房地產(chǎn)稅可能讓政府面臨一定的政治風(fēng)險。近年來，房地產(chǎn)市場的快速膨脹在發(fā)展經(jīng)濟的同時也帶來了一系列的問題。作為高房價的最終接盤者，多數(shù)城鎮(zhèn)居民為住房傾盡一生積蓄，普遍開征房地產(chǎn)稅極有可能成為引爆社會矛盾的“最后一根稻草”，政府將面臨巨大的政治風(fēng)險。加之重慶、上海兩地的個人住房房產(chǎn)稅試點工作面臨諸多困境，政府在房地產(chǎn)稅的開征問題上一直保持著十分謹(jǐn)慎的態(tài)度，始終未能有實質(zhì)性的動作。三是技術(shù)障礙，即房地產(chǎn)稅的征管條件尚不成熟。雖然我國已啟動不動產(chǎn)登記工作，西方發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)征管技術(shù)可以為我所用，但全國房地產(chǎn)基礎(chǔ)信息系統(tǒng)平臺的建設(shè)和房地產(chǎn)稅征管手段的成熟仍需假以時日。在技術(shù)條件不成熟的情況下，全面開征房地產(chǎn)稅，不僅不能實現(xiàn)預(yù)期的政策目標(biāo)，還可能耗費高額的征管成本后卻造成漏征漏管問題，人為地制造不公平的稅收環(huán)境。

四、完善我國地方稅體系的路徑選擇

1.完善地方稅體系的原則

第一，嚴(yán)格分稅原則。所謂嚴(yán)格分稅原則，是指完善地方稅體系，要嚴(yán)格按照分稅制的要求，明確劃分中央和地方政府的主體稅種。要按照“分稅種而非分稅收”的思路，重新調(diào)整各稅種在中央與地方之間的權(quán)限劃分。我國現(xiàn)有的分稅制，在很大程度上是從稅收收入的角度考慮中央與地方之間的稅權(quán)劃分，造成稅種劃分不盡科學(xué)。下一步稅制改革的一個重要方面就是要根據(jù)各個稅種的性質(zhì)，重新考慮其收入歸屬，盡量減少中央地方共享稅，將部分與地方公共服務(wù)高度相關(guān)、適合作為地方稅的中央稅調(diào)整為地方稅，將個別與國家權(quán)利密切相關(guān)的地方稅種調(diào)整為中央稅或中央地方共享稅。

第二，統(tǒng)籌兼顧原則。完善地方稅體系，應(yīng)當(dāng)堅持統(tǒng)籌兼顧的原則，在強調(diào)維持中央宏觀調(diào)控所需財政能力的同時，要更加注重兼顧地方政府的利益，完善財權(quán)與事權(quán)基本相當(dāng)?shù)姆侄愔曝斦w制。要進(jìn)一步增加地方政府對稅收收入的收益權(quán)，提高地方政府在稅收收入中的分成比例，降低中央財政的比例，妥善解決地方政府財權(quán)與事權(quán)之間的過度錯位問題。提高地方政府在整個稅收收入中的分成比例，一方面，可以縮小中央對地方的轉(zhuǎn)移支付規(guī)模，解決在“跑部錢進(jìn)”過程中滋生腐敗、財政資金使用效率低等問題。另一方面，可以降低地方政府通過出讓土地、發(fā)展房地產(chǎn)以及設(shè)立各類收費項目籌集財政收入的激勵，進(jìn)一步規(guī)范地方財政行為。

第三，財政中性原則。在當(dāng)前我國宏觀稅負(fù)水平已處于較高水平的背景下，完善地方稅體系應(yīng)當(dāng)堅持財政中性原則，在保持宏觀稅負(fù)水平基本穩(wěn)定或略有下降的前提下，實施稅收結(jié)構(gòu)性調(diào)整，不能以改革的名義進(jìn)一步增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，讓稅收成為政府的提款機。實施財政中性的稅制改革，通過結(jié)構(gòu)性稅制調(diào)整完善地方稅體系，我國已經(jīng)具備基本的條件：一是我國近年來稅收收入連年高速增長，積累了比較雄厚的財政實力，財政赤字處于可控范圍之內(nèi)，政府預(yù)算面臨的壓力較小，尤其是新《預(yù)算法》實施以后政府支出剛性進(jìn)一步增強，將在一定程度上解決財政支出連年超預(yù)算的問題，政府增加稅收的需求較小、激勵較弱。二是較高的稅收負(fù)擔(dān)，尤其是流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的高稅負(fù)，影響我國企業(yè)在國內(nèi)居民消費市場上的競爭力，造成很大一部分國內(nèi)消費流向海外。為了充分發(fā)揮消費帶動經(jīng)濟和稅收增長的作用，有必要對流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行調(diào)整，適當(dāng)降低流轉(zhuǎn)稅負(fù)；同時，降低流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)可以為新稅種的開征、其他稅種的調(diào)整騰挪足夠的操作空間。

第四，包容發(fā)展原則。完善地方稅體系，必須堅持包容發(fā)展的原則，盡量降低地方財政面臨的系統(tǒng)風(fēng)險，避免“將所有的雞蛋放在一個籃子里”。具體而言，地方稅體系的完善要注意三個方面：一是地方稅種的性質(zhì)盡量多元化，以降低地方財政的系統(tǒng)性風(fēng)險。有一種主流觀點認(rèn)為，地方政府應(yīng)當(dāng)以財產(chǎn)行為稅作為主體稅種。誠然，財產(chǎn)行為稅本身比較適合作為地方稅種，但不能因此認(rèn)定地方政府應(yīng)當(dāng)將財產(chǎn)行為稅作為主要的財政收入來源。結(jié)構(gòu)過分單一的地方稅體系，可能給地方財政帶來極大的系統(tǒng)性風(fēng)險，在稅源良好的時期，地方稅種收入集體高漲，但在稅源不好的階段，地方財政將面臨很大的壓力，失去“自動調(diào)節(jié)、削盈補虧”的功能。二是地方稅種要有利于解決土地財政問題，實現(xiàn)地方財政的包容性發(fā)展?，F(xiàn)有的地方主體稅種與土地和房地產(chǎn)行業(yè)高度相關(guān)，只要房地產(chǎn)市場不斷被推高，地方政府的稅收就會持續(xù)不斷地高速增長，土地出讓收入也會節(jié)節(jié)攀升，地方財政也會因此“高枕無憂”。但是，過度依賴土地和房地產(chǎn)的地方財政是不可持續(xù)的，一旦土地和房產(chǎn)市場崩盤，地方財政甚至整個國家財政將遭受嚴(yán)重打擊。因此，重構(gòu)和完善地方稅體系，應(yīng)當(dāng)在主體稅種的選擇方面，弱化高度依賴土地和房地產(chǎn)的稅種對地方財政的支撐作用，防止地方政府又回到土地財政、地產(chǎn)稅稅的老路上去。三是地方稅種要高度關(guān)注生態(tài)環(huán)境問題，激勵地方政府推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，實現(xiàn)經(jīng)濟、社會和環(huán)境的和諧可持續(xù)發(fā)展。

第五，稅收法定原則。十八屆四中全會提出，要依憲治國、依法治國，具體到稅收治理上，就是要落實稅收法定原則，推進(jìn)稅收法治化、現(xiàn)代化進(jìn)程。因此，完善地方稅體系，堅持稅收法定的原則是題中之義。一是中央與地方的稅權(quán)劃分要以法律的形式予以確定，增強地方稅體系的法律權(quán)威性和嚴(yán)肅性，避免對稅種歸屬、收入歸屬進(jìn)行隨意調(diào)整。二是要完善分稅制體制，以法律的形式保各級地方政府都有比較穩(wěn)定的稅收收入，從而降低基層政府對轉(zhuǎn)移支付資金的需求。

2.完善地方稅體系的政策建議

在營改增后增值稅分成比例不變的前提下，我國完善地方稅體系的思路應(yīng)當(dāng)是：按照嚴(yán)格分稅、財權(quán)與事權(quán)基本對應(yīng)、保持宏觀稅負(fù)基本穩(wěn)定、推進(jìn)稅收法治的思路，建立以營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、消費稅和車船稅為主體稅種，環(huán)保稅、資源稅為輔助稅種的地方稅體系，并在長期內(nèi)循序漸進(jìn)地推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革，將房地產(chǎn)稅逐步培育為支撐地方稅收的主體稅種。具體而言，要繼續(xù)對部分不適宜營改增的行業(yè)征收營業(yè)稅，將營業(yè)稅作為地方主體稅種；實施消費稅改革，并將消費稅和車輛購置稅劃歸地方稅；加快推進(jìn)環(huán)保費改稅，并逐步完善環(huán)境稅制度，將其培育為地方主體稅種；深入推進(jìn)資源稅改革，擴大征稅范圍，適當(dāng)提高稅率，并將其作為中央地方共享稅；調(diào)整直接稅收入歸屬，將企業(yè)所得稅作為地方稅，個人所得稅劃入中央稅。同時，在長期內(nèi)，實施房地產(chǎn)稅制改革，整合土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅等稅種，建立現(xiàn)代房地產(chǎn)稅制度，并將其逐步培育為地方主體稅種。

第一，作為地方主體稅種的營業(yè)稅繼續(xù)對部分行業(yè)保留。理論上，增值稅是一種完美的流轉(zhuǎn)稅制度，可以規(guī)避流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅問題。但在實際操作中對全行業(yè)貨物和勞務(wù)都征收增值稅存在諸多問題，營業(yè)稅在稅收實踐上仍然有存在的合理性和必要性。建議對房地產(chǎn)、建筑安裝、金融、餐飲住宿和娛樂等行業(yè)仍然實行營業(yè)稅，并將其作為地方政府的主體稅種之一[11-15]。主要原因在于：一是部分行業(yè)營改增不會出現(xiàn)明顯的改革紅利。正如賴勤學(xué)和林文生[11]所論，餐飲住宿、娛樂等行業(yè)的交易環(huán)節(jié)相對較少，其商品和服務(wù)流轉(zhuǎn)相對比較獨立，征收營業(yè)稅也不會造成嚴(yán)重的重復(fù)征稅問題，如果實施營改增則可能導(dǎo)致改革成本高于改革收益。二是房地產(chǎn)、建筑安裝和金融等行業(yè)由于實踐操作困難不適宜征收增值稅。房地產(chǎn)行業(yè)如果征收增值稅，極易因房地產(chǎn)交易的復(fù)雜性特別是對業(yè)主自用住房增值稅進(jìn)項和銷項的計算繁雜而引發(fā)征管上的障礙。建筑安裝行業(yè)與房地產(chǎn)開發(fā)之間混業(yè)經(jīng)營現(xiàn)象十分普遍，房地產(chǎn)開發(fā)與裝修行為一般沒有明確的劃分界限，建筑安裝成本在房地產(chǎn)利潤核算中容易被人為操作而造成稅收流失。周志波等[15]認(rèn)為，對金融業(yè)征收增值稅是國際稅收實踐中的一大難題，稅收成本極高不說，在征管實踐中操作起來異常復(fù)雜。三是改革是一個動態(tài)過程，一旦發(fā)現(xiàn)改革的方案可能存在問題時要及時對改革思路進(jìn)行調(diào)整。雖然，十八屆三中全會決定對全行業(yè)進(jìn)行營改增，但畢竟尚未實施，現(xiàn)在調(diào)整改革方案，及時確認(rèn)保留營業(yè)稅，不僅不會付出決策失誤的代價，還能使整個稅收制度在改革實踐的探索中更加科學(xué)完善。因此，有必要對房地產(chǎn)、建筑安裝和金融等行業(yè)繼續(xù)實施營業(yè)稅，以盡可能降低稅收成本，并對這些高利潤行業(yè)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)控。

第二，將企業(yè)所得稅作為地方稅，個人所得稅劃入中央稅。在國際稅收實踐上，所得稅的收入歸屬差別較大。就我國的實際而言，企業(yè)所得稅更適宜作為地方稅主體稅種，個人所得稅更適宜作為中央稅。因此，建議將個人所得稅全額作為中央稅，同時將企業(yè)所得稅劃歸地方稅，并將企業(yè)所得稅的征管全部劃歸地稅部門。理由如下：一是個人所得稅作為國家參與社會財富二次分配和三次分配的重要手段，更多地體現(xiàn)了中央政府對社會收入的調(diào)節(jié)職能，作為中央稅更能體現(xiàn)國家促進(jìn)社會公平正義的執(zhí)政目標(biāo)；而企業(yè)所得稅是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況的一種反映，可以視為企業(yè)獲得地方政府提供的公共服務(wù)的“代價”，作為地方主體稅種更為合適。二是企業(yè)所得稅作為地方主體稅種，將使得地方政府更加關(guān)注企業(yè)的質(zhì)量而不是企業(yè)的數(shù)量和規(guī)模。三是將所得稅的征管全部劃歸地稅部門，有助于解決稅收管理權(quán)限模糊和征管強度差異的問題。企業(yè)所得稅的征管權(quán)限、收入歸屬歷經(jīng)幾次調(diào)整，其征收管理體制仍未理順，存在諸多弊病。目前，企業(yè)所得稅由國稅、地稅部門分別征管，在實踐中管轄權(quán)限存在“灰色地帶”，國稅、地稅部門相互進(jìn)行稅源競爭，重復(fù)征稅的問題時有發(fā)生。同時，由于企業(yè)所得稅的操作空間較大，國稅、地稅部門執(zhí)法尺度、征管強度的不一致可能造成企業(yè)實際稅負(fù)差別很大，人為地造成新的稅收不公平的問題。將企業(yè)所得稅劃歸地方稅并由地稅部門征收，可以在很大程度上解決管理權(quán)限劃分不清的問題，并有效促進(jìn)稅收公平。

第三，推進(jìn)消費稅改革，并將車輛購置稅和消費稅劃歸地方稅。完善地方稅體系，應(yīng)當(dāng)考慮對一些原本具有地方稅性質(zhì)卻被劃入中央稅的稅種重新進(jìn)行制度安排，主要包括兩大調(diào)整：一是推進(jìn)消費稅改革，擴大消費稅征稅范圍，適時將消費稅征稅環(huán)節(jié)由生產(chǎn)批發(fā)環(huán)節(jié)后移至最終消費環(huán)節(jié)，將其改造為價外稅，并劃歸地方稅，培育為地方主體稅種，有效彌補地方財力不足的問題。將消費稅作為中央稅最大的弊端是，產(chǎn)品最終消費地居民承擔(dān)了所有的稅收負(fù)擔(dān)，消費地政府卻未能享受消費稅的收益，造成了稅收與稅源相背離的問題，不利于調(diào)動地方政府的積極性。同時，現(xiàn)有消費稅在生產(chǎn)銷售和批發(fā)環(huán)節(jié)征稅，并不能在零售環(huán)節(jié)的增值中享受收益，價內(nèi)征收的方式又使得消費稅具有較強的隱蔽性，在一定程度上削弱了消費稅引導(dǎo)消費習(xí)慣的作用。因此，對零售環(huán)節(jié)征收消費稅，并把消費稅改為價外稅，將消費稅金單列在產(chǎn)品價簽和購物發(fā)票上，可以給消費者帶來強烈的納稅直觀感受，對消費行為產(chǎn)生積極的引導(dǎo)作用，促成政府政策目標(biāo)的達(dá)成。二是改革當(dāng)前的車船稅收制度，整合現(xiàn)有的車輛購置稅和車船稅，建立新的車船稅制度，并將改革后的車船稅作為地方主體稅種。現(xiàn)有的車輛購置稅在車輛購買環(huán)節(jié)一次性征收，稅負(fù)由車輛的消費者承擔(dān)，而車船稅在車輛保有使用環(huán)節(jié)按年征收，也由車輛消費者承擔(dān)，其征稅的對象都是車輛，最終稅負(fù)的承擔(dān)者也都是車船的所有人或使用人，但將車輛購置稅作為中央稅、車船稅作為地方稅，人為地將類似的兩個稅種的管理權(quán)限割裂開來，破壞了稅制的統(tǒng)一性。因此，有必要將車輛購置稅和車船稅進(jìn)行整合，并將其作為地方主體稅種，促進(jìn)地方稅體系逐步完善。

第四，推進(jìn)資源稅改革，實施環(huán)境保護費改稅。資源稅改革的任務(wù)主要有四個方面：一是要推動資源稅實現(xiàn)全面從價計征。2010年6月1日，新疆對原油、天然氣資源稅實施從價計征改革試點，2011年11月1日，原油、天然氣資源稅從價計征改革在全國普遍實施， 2014年12月1日，煤炭行業(yè)全面實行資源稅從價計征改革，但其他稅目都實行從量定額征收，而定額稅率長期未做大的調(diào)整，已不能反映資源開采利用的社會補償成本，也不能反映資源價格上漲帶來的稅收收益。二是要進(jìn)一步擴大資源稅征稅范圍。建議將耕地占用稅納入資源稅，并對征稅范圍進(jìn)一步擴大至森林、濕地、水和稀缺動植物等自然資源。三是適當(dāng)提高資源稅稅率。出于宏觀稅負(fù)等方面的考慮，資源稅各稅目的稅率都相對較低，并不能對節(jié)約資源和能源、加強環(huán)境保護形成有效的激勵機制。因此，建議適當(dāng)調(diào)高資源稅各稅目的稅率。四是充分考慮資源稅的屬性，將資源稅由地方稅調(diào)整為中央地方共享稅，作為地方輔助性稅種補充地方財力。一方面，我國的自然資源屬于國家所有，作為國家主體代表的中央政府理當(dāng)分享部分資源稅收入。另一方面，我國自然資源分布極其不均衡，資源稅收入作為地方主體稅種，會造成稅收分配不公的問題，還有可能鼓勵地方政府為了GDP政績進(jìn)行破壞性資源開采。關(guān)于環(huán)境稅改革，應(yīng)當(dāng)按照獨立型環(huán)境稅的要求，通過污染收費費改稅，并適當(dāng)擴大征收范圍、提高稅率、建立污染稅制度、并將其作為地方輔助性稅種。同時，要理順污染型環(huán)境稅的征收管理體制，著力提高環(huán)境稅征收涉及的污染測定專業(yè)技術(shù)，降低稅收征管成本。建議建立環(huán)保部門進(jìn)行技術(shù)測定、地稅部門實施具體征管的環(huán)境稅管理制度體系，這樣既能充分發(fā)揮環(huán)保部門的專業(yè)技術(shù)能力，又能有效應(yīng)用地稅部門的稅收管理經(jīng)驗，節(jié)約稅收管理成本、提高征管效率。

第五，實施房地產(chǎn)稅制改革，培育地方稅收新增長點。十八屆三中全會明確提出，“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革，減少房產(chǎn)建設(shè)和交易環(huán)節(jié)稅費，增加房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收”，為今后的房地產(chǎn)稅制改革指明了方向。建議在重慶、上海試點個人住房房產(chǎn)稅的基礎(chǔ)上，循序漸進(jìn)地實施房地產(chǎn)稅制綜合改革，整合目前的土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、個人住房房產(chǎn)稅和契稅等，建立新的房地產(chǎn)稅，并在社會認(rèn)同度逐步提高的基礎(chǔ)上，適當(dāng)提高房地產(chǎn)稅的稅率，將房地產(chǎn)稅逐步建設(shè)成為地方主體稅種。盡管房地產(chǎn)稅尤其是對存量房產(chǎn)征收的房產(chǎn)稅，在短期內(nèi)不可能承擔(dān)地方主體稅種的責(zé)任，但在長期內(nèi)房地產(chǎn)稅仍有可能逐步成長為地方主體稅種，主要原因在于：一是國際上普遍將房地產(chǎn)稅作為地方政府主體稅種。美國、加拿大、法國、英國和澳大利亞等國家最重要的地方主體稅種均為財產(chǎn)稅，其次為所得稅和其他輔助性稅種，房地產(chǎn)稅在地方政府稅收收入中的比重較高。根據(jù)楊志安和郭矜[16]的研究，美國房產(chǎn)稅占州以下地方政府稅收收入的比重為75%左右，法國的住宅稅占地方稅收的比重為70%左右，日本的財產(chǎn)稅在地方稅收中的占比也達(dá)到了40%。二是房地產(chǎn)稅在我國具有較大的增收潛力，且能為地方政府提供比較穩(wěn)定的收入。根據(jù)中國指數(shù)研究院房地產(chǎn)動態(tài)政策設(shè)計研究組的測算，截至2010年底，我國城鎮(zhèn)住宅的總價值就已達(dá)到50萬億元，若比照上海和重慶的征收率對全國所有住宅開征個人住房房產(chǎn)稅，預(yù)計每年可以實現(xiàn)稅收5 000億元以上，其規(guī)模為當(dāng)前房產(chǎn)稅收入的4倍左右。三是隨著地方稅收增長逐漸進(jìn)入下行通道，土地財政模式引發(fā)大量矛盾的背景下，地方政府在長期內(nèi)必須尋找新的穩(wěn)定的稅收增長點，而房地產(chǎn)稅由于其體量龐大的稅源基數(shù)，可以籌集穩(wěn)定的收入，正好切合當(dāng)前地方政府培育稅收新增長點的需求，還能在一定程度上緩解地方的“資金饑渴癥”，為破解土地財政問題打下良好基礎(chǔ)。

第六，推進(jìn)相關(guān)配套制度建設(shè)?？镄∑胶蛣⒎f[17]指出，完善地方稅體系是一個系統(tǒng)工程，不能單靠對稅收制度進(jìn)行改革調(diào)整就能達(dá)成目標(biāo)，還必須加強相關(guān)配套制度的建設(shè)。一是要加快推進(jìn)稅收立法，深入落實十八屆四中全會關(guān)于依法治國的決議要求，真正實現(xiàn)稅收法定。要徹底改革不合理的稅收制度、政策和規(guī)定，盡快建立起比較科學(xué)完善的稅收制度體系，成熟一個稅種，推進(jìn)一部立法，全面提高稅收的法律層級。在各個稅種改革基本到位之后，考慮實施《稅收基本法》的立法工作，增強政府稅收工作的合法性。二是要完善省以下地方政府稅權(quán)制度建設(shè)，保障每一級地方政府都有比較穩(wěn)定可靠的稅收收入，降低對上級政府轉(zhuǎn)移支付的依賴程度，壓縮財政違規(guī)和腐敗行為的操作空間，提高政府資金的整體使用效率。三是要考慮對流轉(zhuǎn)稅實施結(jié)構(gòu)性減稅，降低增值稅、營業(yè)稅和消費稅的稅率，降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)財務(wù)成本，促進(jìn)商品和勞務(wù)的有效流通，通過刺激消費帶動經(jīng)濟增長，同時也為實施資源稅和環(huán)境稅改革、提高直接稅在稅收中的比例騰挪足夠的政策操作空間。四是盡快研究營改增的后續(xù)政策問題，明確對金融、房地產(chǎn)、建筑安裝、餐飲住宿和娛樂等不適合增值稅的行業(yè)繼續(xù)征收營業(yè)稅，對可能存在的重復(fù)征稅問題通過差額征稅政策予以解決，同時盡快取消營改增過渡性財政政策，維護國家稅收制度的完整性、統(tǒng)一性。五是結(jié)合新《中華人民共和國預(yù)算法》的實施，進(jìn)一步增強財政預(yù)算制度的剛性，全面壓縮地方政府在財政領(lǐng)域的違規(guī)操作空間，規(guī)范財稅管理體制。

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