孟　焰，周衛(wèi)華，2

(1.中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，北京　100081；2.中國財(cái)政科學(xué)研究院，北京　1000142)

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國家審計(jì)理念的演進(jìn)：從政府本位到社會(huì)本位

孟焰1，周衛(wèi)華1，2

(1.中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，北京100081；2.中國財(cái)政科學(xué)研究院，北京1000142)

以新公共管理理論為基礎(chǔ)，分析國家審計(jì)的政府本位和社會(huì)本位兩種理念。國家審計(jì)內(nèi)在的公共性、社會(huì)性、獨(dú)立性和管理性特質(zhì)決定了國家審計(jì)理念應(yīng)該從政府本位理念演進(jìn)到社會(huì)本位理念。國家審計(jì)的社會(huì)本位理念的核心內(nèi)涵是“公開、責(zé)任、服務(wù)”及“參與、協(xié)同、共享”精神，它推動(dòng)國家審計(jì)實(shí)現(xiàn)“免疫系統(tǒng)”功能目標(biāo)，形成國家審計(jì)的公共管理觀。

國家審計(jì)；政府本位；社會(huì)本位;政府審計(jì)；國家審計(jì)邊界；國家審計(jì)本質(zhì)；國家審計(jì)功能；國家治理體系；公共管理變革

一、引言

公共管理理論和實(shí)踐經(jīng)歷了從政府本位向社會(huì)本位跨越的過程[1]。當(dāng)前,我國政治經(jīng)濟(jì)體制改革圍繞市場在資源配置中起決定性作用進(jìn)一步深化，通過職能轉(zhuǎn)變、簡政放權(quán)、減少干預(yù)等改革，政府逐步從“有形的手”向“無形的手”轉(zhuǎn)變，培育以政府為主導(dǎo)、非政府公共組織和民眾共同參與的國家治理能力，形成以社會(huì)為本位的國家治理體系。國家審計(jì)作為一種政治制度安排，屬于公共管理變革的內(nèi)容，也是國家治理體系重要組成部分。國家審計(jì)的進(jìn)步和發(fā)展是推進(jìn)國家治理體系和國家治理能力現(xiàn)代化的關(guān)鍵因素。

我國對(duì)國家審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)經(jīng)過了經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論、經(jīng)濟(jì)控制論、權(quán)利制約論、民主法治論到“免疫系統(tǒng)”論的不斷發(fā)展與深化的過程?！吨袊厣鐣?huì)主義審計(jì)理論研究》課題組對(duì)國家審計(jì)的本質(zhì)、功能、目標(biāo)和特征進(jìn)行了深刻的闡述，以馬克思理論和系統(tǒng)理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建了國家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”理論體系[2-3]。該理論體系認(rèn)為國家審計(jì)是國家治理的重要組成部分，其本質(zhì)是國家治理這一大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”，目標(biāo)是推動(dòng)實(shí)現(xiàn)國家的良好治理，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行和科學(xué)發(fā)展，從而更好地保障人民的利益[4]。

學(xué)者從哲學(xué)、政治、經(jīng)濟(jì)、法制、文化的視角對(duì)國家審計(jì)展開研究，使得中國特色社會(huì)主義審計(jì)理論體系基本形成。本文試圖在中國特色社會(huì)主義審計(jì)理論研究成果的基礎(chǔ)上，從新公共管理理論的視角出發(fā)，進(jìn)一步研究國家審計(jì)的理念定位以及國家審計(jì)的理念和內(nèi)涵，這有助于國家審計(jì)理念從政府本位向社會(huì)本位跨越，提升國家審計(jì)的思維源頭，拓展國家審計(jì)的思辨視角，豐富國家審計(jì)的理論和方法基礎(chǔ)。

二、文獻(xiàn)述評(píng)

學(xué)術(shù)界有關(guān)國家審計(jì)的研究主要圍繞國家治理與國家審計(jì)的關(guān)系、國家審計(jì)的本質(zhì)、國家審計(jì)的目標(biāo)、國家審計(jì)的功能、國家審計(jì)的邊界、國家審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑和實(shí)施機(jī)制等方面展開。

從國家治理的視角，王會(huì)金等以國家治理作為分析框架，在梳理審計(jì)理論體系的基礎(chǔ)上，構(gòu)建國家審計(jì)基礎(chǔ)理論、國家審計(jì)應(yīng)用理論和國家審計(jì)發(fā)展理論[5-6]。趙明芳基于生物系統(tǒng)的熵變視角，將國家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能與生物免疫功能進(jìn)行比較，分析各自的作用過程及其結(jié)果，認(rèn)為國家審計(jì)應(yīng)具備威懾、揭示和懲處功能[7]。楊肅昌等從政治學(xué)視角對(duì)國家審計(jì)是國家治理中的“免疫系統(tǒng)”這一論斷展開深入分析[8]。

從國家審計(jì)邊界的角度，王中信基于國家審計(jì)的供給有限性，指出國家審計(jì)必然存在一定的邊界，并在此基礎(chǔ)上論述審計(jì)成果與審計(jì)延伸比例和延伸半徑之間的關(guān)系，推斷出最優(yōu)延伸比例和最佳延伸半徑的關(guān)系[9]。靳思昌等對(duì)國家治理和國家審計(jì)的邊界進(jìn)行論證，并提出國家審計(jì)的客體定位為公共產(chǎn)品，以保障國家審計(jì)服務(wù)于國家治理、履行公共受托社會(huì)責(zé)任、有效發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能[10]。

在國家審計(jì)的實(shí)現(xiàn)路徑和實(shí)施機(jī)制方面，孟焰等認(rèn)為國家審計(jì)發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能需要建立相應(yīng)的實(shí)施機(jī)制以保障其實(shí)現(xiàn)[11]；戚振東等從社會(huì)協(xié)同視角分析了國家審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能實(shí)現(xiàn)的社會(huì)協(xié)同內(nèi)容及其保障機(jī)制[12]；叢秋實(shí)等基于云審計(jì)構(gòu)建了協(xié)同國家審計(jì)的技術(shù)架構(gòu)和實(shí)施機(jī)制[13]。

圖1　國家審計(jì)理念演進(jìn)研究結(jié)構(gòu)圖

縱觀目前國家審計(jì)的文獻(xiàn)，從國家治理和免疫系統(tǒng)視角的研究較多，但從新公共管理理論視角的研究還比較少。近年來新公共管理變革成為西方國家政府改革的指導(dǎo)和方向，我國社會(huì)主義政治和經(jīng)濟(jì)改革已進(jìn)入攻堅(jiān)階段，國家治理體系和治理現(xiàn)代化的目標(biāo)將推動(dòng)我國公共管理變革進(jìn)程。因此本文以新公共管理理論為基礎(chǔ)，分析國家審計(jì)的政府本位理念，提出國家審計(jì)的社會(huì)本位理念，并提出基于社會(huì)本位的國家審計(jì)工作機(jī)理。圖1為國家審計(jì)理念演進(jìn)研究結(jié)構(gòu)圖，本文將沿著此思路展開論述。

三、國家審計(jì)的政府本位理念

公共管理的政府本位理念是指自政府誕生以來，一直是社會(huì)公共事務(wù)管理的主角，廣泛地介入社會(huì)各類公共事務(wù)的管理，并起主導(dǎo)作用，即形成“只有政府、只能政府才能管理，只有政府、只能政府管理好”的理念[1]。國家審計(jì)的政府本位理念是指以政府部門是國家審計(jì)的主體，審計(jì)范圍主要局限于政府相關(guān)的政治活動(dòng)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等，也就是“只有政府、只能政府開展國家審計(jì)活動(dòng)”的理念。政府本位理念下，國家審計(jì)也被限制在政府審計(jì)的范疇。如王中信等認(rèn)為，國家審計(jì)是國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員或受聘的專家組對(duì)國有或國有控股單位的財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益所依法進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督行為[9]。

在政府本位審計(jì)理念下，國家審計(jì)就是政府審計(jì)，國家審計(jì)的主體只能是政府，只有政府才能有效履行公共審計(jì)的職能。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和政府管理集權(quán)化時(shí)代，公共資源完全由政府掌控和配置，只有政府才享有公共事務(wù)的管理資格，國家審計(jì)自然也就只能由政府來完成。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，計(jì)劃是公共資源配置唯一考慮的因素，政府在公共資源配置中具有較大的裁量權(quán)。公共資源配置使用的公開度和透明度較低，除了政府以外，人們很難找到其他有效機(jī)制進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。

首先，政府本位理念來自于歷史文化慣性力的影響。我國受封建專制統(tǒng)治長達(dá)2000多年，長期以來人們沒有參與公共監(jiān)督的意識(shí)，國家治理的最高目標(biāo)是維護(hù)皇權(quán)，政府是權(quán)力制約、審計(jì)監(jiān)督的主體。在這種文化背景下，政府不愿意、不需要將審計(jì)監(jiān)督權(quán)力交給民眾予以公開，非政府公共組織或民眾很難參與到國家審計(jì)的舞臺(tái)中去。我國是一個(gè)具有中國特色的社會(huì)主義國家，如果人民不能有效地參與到國家治理、審計(jì)與監(jiān)督中來，國家審計(jì)也就不能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

其次，政府的強(qiáng)勢(shì)主導(dǎo)地位強(qiáng)化了政府本位理念。盡管我國經(jīng)濟(jì)體制改革逾三十年，但是政府在政治、經(jīng)濟(jì)和生活中起著強(qiáng)勢(shì)主導(dǎo)地位。國有控股企業(yè)、醫(yī)院學(xué)校等非政府公共組織都具有行政級(jí)別，帶有強(qiáng)烈的政治色彩。雖然我國鼓勵(lì)非政府公共組織和民眾參與公共事務(wù)管理，但由于非政府公共組織和民眾長期依附于政府，缺乏自主地監(jiān)督和管理公共事務(wù)的能力，反而強(qiáng)化了政府本位理念。

最后，國家審計(jì)的政府本位理念，過分看重政府包容公共性的一面，具備自我監(jiān)督和自我糾偏的能力，而忽略了政府偏離公共性的一面。在大多數(shù)情形下，政府與公共性是一致的，且具備堅(jiān)定的政治素質(zhì)和無私奉獻(xiàn)的精神。實(shí)際上政府是有可能偏離公共目標(biāo)的。新公共管理學(xué)理論認(rèn)為政府管理者也是“理性經(jīng)濟(jì)人”，以追求個(gè)人利益最大化為目標(biāo)，而不是以公共目標(biāo)為己任。當(dāng)政府管理者的個(gè)人目標(biāo)偏離公共目標(biāo)時(shí)，很可能產(chǎn)生影響公共利益或?qū)で蠖桃暲娴臎Q策。如果國家審計(jì)等同于政府審計(jì)，那么一旦政府審計(jì)偏離公共目標(biāo)，不能有效實(shí)施監(jiān)督和控制職能，國家審計(jì)有可能會(huì)失敗。

從20世紀(jì)70年代西方各國公共管理的變革實(shí)踐來看，政府本位理念導(dǎo)致公共管理的公共性難以得到維護(hù)，而公共管理的有效性也會(huì)受到限制。黨的十八大實(shí)施“反腐敗”、“反四風(fēng)”運(yùn)動(dòng)以來，中紀(jì)委查處大量貪污腐敗案件，這些并不直接是政府審計(jì)的結(jié)果。但這并不意味著政府審計(jì)沒有起到應(yīng)有的監(jiān)督和控制作用，而是如果國家審計(jì)不能跨越政府本位理念，那么國家審計(jì)的監(jiān)督和控制效應(yīng)必然會(huì)受到一定的限制，可能達(dá)不到預(yù)定的目標(biāo)。

四、國家審計(jì)向社會(huì)本位理念的演進(jìn)

(一) 國家審計(jì)的基本特征

根據(jù)馬克思主義國家學(xué)說，國家的職能既包括一切社會(huì)的性質(zhì)所產(chǎn)生的各種公共事務(wù)，又包含由各種特殊的因政府與人民大眾互相對(duì)立而起的職能?？梢岳斫鉃椋瑖也粌H是統(tǒng)治階級(jí)用以維護(hù)統(tǒng)治權(quán)威的工具，而且是為社會(huì)提供教育、醫(yī)療、交通、國防等公共服務(wù)的公共事務(wù)管理部門。隨著人類文明與社會(huì)的不斷進(jìn)步，國家統(tǒng)治與專制的職能逐漸萎縮，而社會(huì)公共事務(wù)管理的職能持續(xù)擴(kuò)大，國家職能的發(fā)揮不再是政府一方的責(zé)任，而是政府組織、非政府組織、各黨派、人民團(tuán)體等共同的責(zé)任。在探索國家審計(jì)的理念上，人們應(yīng)該重新回歸到“公共審計(jì)”的視角。如果我們把社會(huì)資源分為公共資源和私人資源的話，針對(duì)私人資源配置、使用和效益的審計(jì)稱之為私人資源審計(jì)，針對(duì)公共資源配置、使用和效益的審計(jì)稱之為公共資源審計(jì)。國家審計(jì)作為一種政治制度安排，應(yīng)與公共資源審計(jì)相對(duì)應(yīng)。因此把握國家審計(jì)的公共管理特征，有助于形成新的國家審計(jì)理念，重塑國家審計(jì)理念的參照基點(diǎn)。

1.公共性

公共性是國家審計(jì)的首要特性，這與私人審計(jì)有著根本的區(qū)別。國家審計(jì)是對(duì)公共資源的分配、使用和效益的鑒證、監(jiān)督和控制的過程。根據(jù)新公共管理理論和中國特色社會(huì)主義理論體系，人民是國家的主人，通過人民代表大會(huì)制度和政治協(xié)商制度將公共資源委托給國家管理組織，并賦予國家管理組織治理國家的權(quán)力。人民是委托方，國家管理組織是受托方。國家治理就是要通過一系列政治制度安排，行使人民賦予的權(quán)力，履行人民委托的責(zé)任。國家審計(jì)是人民賦予的對(duì)國家公共資源使用過程進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和控制的權(quán)力。

國家審計(jì)與國家預(yù)算有著本質(zhì)的內(nèi)在聯(lián)系。國家預(yù)算是通過制定國家的基本財(cái)政收支計(jì)劃，實(shí)現(xiàn)公共資源的征收和分配。國家審計(jì)的基本任務(wù)是按照國家預(yù)算制定的基本財(cái)政收支計(jì)劃，對(duì)使用公共資源的國家各類組織或部門(包括黨、政、軍、檢、法及非營利組織等)進(jìn)行監(jiān)督和控制，而不僅僅局限于政府部門。因此國家審計(jì)和政府審計(jì)不是相互并列的關(guān)系，而是整體和部分的關(guān)系，政府審計(jì)是國家審計(jì)的初級(jí)階段。

2.社會(huì)性

社會(huì)性是指國家審計(jì)以社會(huì)公共事務(wù)審計(jì)為軸心，社會(huì)公共事務(wù)審計(jì)目標(biāo)的達(dá)到是國家審計(jì)的邏輯起點(diǎn)。當(dāng)人民把公共資源交給國家管理組織時(shí)，對(duì)公共資源使用的監(jiān)督和控制便是整個(gè)社會(huì)普遍關(guān)注的問題。社會(huì)性和公共性有一定的區(qū)別。公共性的對(duì)立面是私人性，社會(huì)性的對(duì)立面是個(gè)體性，社會(huì)性更關(guān)注個(gè)體行為的外部效應(yīng)和影響范圍。國家審計(jì)的過程常常為社會(huì)各界所關(guān)注，其結(jié)果的公布也引起強(qiáng)烈的社會(huì)反響。因此，國家審計(jì)具有出非常強(qiáng)的社會(huì)性特征。

國家審計(jì)的社會(huì)性，在某種程度上表明對(duì)公共資源的審計(jì)監(jiān)督不僅需要國家審計(jì)機(jī)關(guān)的參與而且需要社會(huì)各界的關(guān)注和參與。國家審計(jì)結(jié)果從僅向人大常委會(huì)報(bào)告到向社會(huì)公告，體現(xiàn)出國家審計(jì)從政府本位向社會(huì)本位的演進(jìn)。黨的十八大提出“將權(quán)力在陽光下運(yùn)行是把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度籠子的根本之策”，“陽光”就是指社會(huì)性監(jiān)督，社會(huì)公共事務(wù)的監(jiān)督必須是在全社會(huì)的參與下才能更發(fā)揮最大的效益。

3.獨(dú)立性

獨(dú)立性是指國家審計(jì)工作人員必須保證形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，確保審計(jì)過程的客觀性和公正性。獨(dú)立性是國家審計(jì)的靈魂，只有確保獨(dú)立性國家審計(jì)才能取得理想的效果。為了進(jìn)一步加強(qiáng)國家審計(jì)的獨(dú)立性，2014年10月我國解放軍審計(jì)署從總后勤部劃歸中央軍委建制。但是獨(dú)立性是一種相對(duì)獨(dú)立，而不是絕對(duì)獨(dú)立。所謂相對(duì)獨(dú)立是指在某一具體審計(jì)業(yè)務(wù)中審計(jì)方和被審計(jì)方?jīng)]有上下級(jí)隸屬關(guān)系和經(jīng)濟(jì)利益往來關(guān)系，而不是指審計(jì)方和被審計(jì)方絕對(duì)沒有任何關(guān)聯(lián)。根據(jù)我國目前政府職能安排，審計(jì)部門屬于政府部門之一，而不直接隸屬于人大。嚴(yán)格意義上來說，政府審計(jì)部門并不需要滿足形式上的絕對(duì)獨(dú)立，而只要在審計(jì)業(yè)務(wù)中保持相對(duì)獨(dú)立即可。

此外，國家審計(jì)屬于公共管理的范疇，具備一般管理所內(nèi)在的特性。新公共管理將企業(yè)管理理論與方法引入到公共管理變革中。同企業(yè)管理一樣，國家審計(jì)也要適應(yīng)組織環(huán)境，通過計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)、指揮和控制等管理環(huán)節(jié)，利用相關(guān)資源最終實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。國家審計(jì)也要追求效益和效率，然而國家審計(jì)與企業(yè)管理還存著一定的區(qū)別，不能將企業(yè)管理方法直接照搬到審計(jì)管理。對(duì)國家審計(jì)的公共管理需要考慮人大、黨建、紀(jì)檢與審計(jì)的互為協(xié)調(diào)和補(bǔ)充。

(二) 國家審計(jì)的社會(huì)本位理念

國家審計(jì)的政府本位理念已經(jīng)無法涵蓋國家審計(jì)的目標(biāo)和范圍。隨著我國政治經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深入，國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的目標(biāo)已經(jīng)跨越了政府本位理念。無論是社會(huì)主義民主政治制度改革、養(yǎng)老保險(xiǎn)“雙規(guī)制”改革，還是“簡政放權(quán)”減少政府對(duì)微觀事務(wù)的管理，無不體現(xiàn)出國家治理不僅需要政府治理能力的提升，而且需要全社會(huì)系統(tǒng)性、整體性和協(xié)同性的治理能力。國家審計(jì)已經(jīng)從對(duì)政府行為的“掌握、支配，使之不超出一定的范圍”，轉(zhuǎn)向?yàn)閲液暧^政策提供信息和建議，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行發(fā)揮建設(shè)性作用。作為國家治理體系的一部分，為了恪守國家審計(jì)的公共性和社會(huì)性，有效實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，政府本位的理念應(yīng)該向社會(huì)本位理念演進(jìn)。

圖2　基于社會(huì)本位的國家審計(jì)理念原理圖

國家審計(jì)的社會(huì)本位理念是指國家審計(jì)要以維護(hù)人民群眾的利益為根本目標(biāo)，允許政府部門以外的多元社會(huì)主體參與，涵蓋國家治理活動(dòng)的全部范疇，服務(wù)于政治、經(jīng)濟(jì)、文化、環(huán)境、國防等社會(huì)全面發(fā)展。在國家審計(jì)的社會(huì)本位理念中，政府已經(jīng)不是國家審計(jì)的唯一主體，政府只是公共管理的重要主體之一，甚至是最重要的主體。國家審計(jì)的主體應(yīng)該包括政府、非政府公共組織和社會(huì)民眾三類管理主體。國家審計(jì)的目標(biāo)是針對(duì)國家公共資源在社會(huì)各個(gè)領(lǐng)域中的分配、使用和效益進(jìn)行鑒證、評(píng)價(jià)和控制。國家審計(jì)的范圍包括黨群、各級(jí)政府、軍隊(duì)、事業(yè)單位、國有控股企業(yè)、非營利組織等。國家審計(jì)的三類主體在不同性質(zhì)、不同層次的公共資源審計(jì)中承擔(dān)不同的角色，發(fā)揮各類審計(jì)主體的優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)職能與審計(jì)能力的協(xié)調(diào)。此外，國家審計(jì)與國家紀(jì)檢監(jiān)察有明顯的區(qū)別，不能予以混淆。國家審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)是人民賦予的公共資源監(jiān)督責(zé)任，以國家預(yù)算為主要審計(jì)線索，重點(diǎn)在于鑒證公共資源是否按照國家預(yù)算正確的分配和使用以及使用的效率和效益，而不是負(fù)責(zé)黨政公職人員是否違反法律或紀(jì)律的審查。國家審計(jì)主體在審計(jì)鑒證過程中發(fā)現(xiàn)有違反法律或紀(jì)律的行為，可以移交國家紀(jì)檢監(jiān)察部門立案偵查。我們從國家審計(jì)基本特質(zhì)出發(fā)，整合政府審計(jì)視角和公共審計(jì)視角的理念，形成基于社會(huì)本位的國家審計(jì)理念，如圖2所示。

事實(shí)上，政府本位理念向社會(huì)本位理念的演進(jìn)和發(fā)展是公共管理變革的發(fā)展過程。國家審計(jì)的提出是從公共審計(jì)角度推動(dòng)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的具體落實(shí)。本文認(rèn)為，國家審計(jì)的社會(huì)本位理念的核心內(nèi)涵是“公開、責(zé)任、服務(wù)”精神，而“參與、協(xié)同、共享”則是“公開、責(zé)任、服務(wù)”的外化和實(shí)現(xiàn)路徑。

1.公開

公開是指國家審計(jì)的計(jì)劃、安排、過程和結(jié)果應(yīng)向社會(huì)及時(shí)公布，在不同領(lǐng)域允許社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)、新聞媒體及相關(guān)人員適當(dāng)參與，以維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性和公正性。同時(shí)國家審計(jì)是推動(dòng)我國政府信息公開的制度保障。國家預(yù)決算公開和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是我國政府會(huì)計(jì)改革的重要方向，國家審計(jì)為政府預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告公開提供獨(dú)立客觀的鑒證和評(píng)價(jià)，以確保政府財(cái)務(wù)信息公開的真實(shí)性、可靠性和完整性。

2.責(zé)任

相對(duì)于私人資源審計(jì)來說，責(zé)任對(duì)于國家審計(jì)來說尤為重要。根據(jù)新公共管理學(xué)的委托代理理論，公共管理者是受人民的委托行使公共權(quán)力和使用公共資源。國家審計(jì)也是受人民的委托監(jiān)督和鑒證公共管理者行使權(quán)力和使用公共資源的過程，以達(dá)到幫助公共管理者解脫受托責(zé)任的目的。由于社會(huì)民眾通過人民代表大會(huì)賦予公共管理者責(zé)任和權(quán)力以后，直接參與管理和監(jiān)督的機(jī)會(huì)較少，因此國家審計(jì)的責(zé)任非常重大。如果國家審計(jì)不能有效履行責(zé)任并當(dāng)好公共資源的“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”和“看門人”角色，那么公共管理將會(huì)出現(xiàn)失控狀態(tài)。公開和公正的鑒證、評(píng)價(jià)和控制也是國家審計(jì)者自身責(zé)任的解脫。

3.服務(wù)

服務(wù)精神的理念強(qiáng)調(diào)的是國家審計(jì)的責(zé)任和權(quán)力來源于社會(huì)公眾，公眾的滿意度是評(píng)判國家審計(jì)的最終標(biāo)準(zhǔn)。國家審計(jì)者應(yīng)像服務(wù)顧客一樣去對(duì)待社會(huì)公眾，秉持服務(wù)至上的理念，向社會(huì)公眾提供必要的服務(wù)，滿足社會(huì)公眾對(duì)于公共資源監(jiān)督的要求。公共資源主要來源于社會(huì)公眾的繳費(fèi)和納稅，以服務(wù)的姿態(tài)作為社會(huì)公眾的守護(hù)人，尊重社會(huì)公眾的各項(xiàng)合理需求，是人本精神的重要體現(xiàn)。我國政府會(huì)計(jì)正處于改革期，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(征求意見稿)》已經(jīng)明確政府會(huì)計(jì)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)組成。隨著我國政府會(huì)計(jì)深入改革以及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，對(duì)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告及政府會(huì)計(jì)的審計(jì)必然會(huì)成為一種鑒證服務(wù)，并成為國家審計(jì)的一部分。由于國家審計(jì)的特殊性，國家審計(jì)不可能完全是服務(wù)性的管理活動(dòng)，但是堅(jiān)持服務(wù)的精神和姿態(tài)為人民服務(wù)是社會(huì)主義道路的體現(xiàn)。“正義”是服務(wù)的核心所在，國家審計(jì)要堅(jiān)持兩條基準(zhǔn)路線：一是公正客觀地公布審計(jì)結(jié)果，提升國家審計(jì)的公信力；二是不斷增加國家審計(jì)的透明度，讓社會(huì)公眾能夠及時(shí)掌握國家審計(jì)的邏輯、方向和進(jìn)展。

4.參與

非政府公共組織和社會(huì)公眾對(duì)國家審計(jì)事務(wù)的參與管理，是國家審計(jì)社會(huì)本位理念的逐步演化和提升的基本來源。只有在非政府公共組織和社會(huì)公眾對(duì)國家審計(jì)漸進(jìn)式參與的基礎(chǔ)之上，才能打破政府壟斷管理的局面，實(shí)現(xiàn)政府從管理型政府向服務(wù)型政府的轉(zhuǎn)型。在參與精神中，融合獨(dú)立參與、理性參與、有序參與和專業(yè)參與的要素，健全和完善參與的各種程序和制度，推動(dòng)國家審計(jì)主體從一元走向多元。我國在非政府公共組織和社會(huì)公眾參與審計(jì)方面已做出一些嘗試，例如，高校和醫(yī)院等使用公共資源的事業(yè)單位已允許社會(huì)審計(jì)人員和機(jī)構(gòu)參與財(cái)務(wù)審計(jì)。財(cái)政部于2014年12月發(fā)布《高等學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引(征求意見稿)》，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行高等學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的工作要求。事實(shí)上，財(cái)政部會(huì)計(jì)司已經(jīng)著手研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證和審計(jì)的機(jī)制和措施。

5.協(xié)同

協(xié)同是國家審計(jì)多元主體相互合作和相互競爭使得國家審計(jì)系統(tǒng)形成時(shí)間、空間和功能上的有序結(jié)構(gòu)。協(xié)同是從系統(tǒng)的角度所顯現(xiàn)的國家審計(jì)重要特征，而社會(huì)協(xié)同是政府審計(jì)社會(huì)本位理念的重要體現(xiàn)。社會(huì)協(xié)同是指通過運(yùn)用協(xié)同論的基本思想和方法，通過研究社會(huì)活動(dòng)對(duì)象的協(xié)同規(guī)律并實(shí)施管理，更加有效地實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)的整體功能效應(yīng)[12]。社會(huì)協(xié)同強(qiáng)調(diào)了國家審計(jì)目標(biāo)和功能的實(shí)現(xiàn)需要實(shí)行跨政府與非政府之間、中央政府與地方政府之間的合作等。在社會(huì)協(xié)同理念下，國家審計(jì)各主體之間的關(guān)系是自愿平等與合作互補(bǔ)的關(guān)系。協(xié)同也是國家審計(jì)實(shí)施的重要途徑。

叢秋實(shí)等從云審計(jì)技術(shù)的角度提出協(xié)同國家審計(jì)的概念，認(rèn)為協(xié)同國家審計(jì)是以實(shí)現(xiàn)國家職責(zé)為目的，以審計(jì)知識(shí)協(xié)同為核心，強(qiáng)化技術(shù)、組織與制度等因素的協(xié)同，運(yùn)用云審計(jì)技術(shù)，共享審計(jì)資源，優(yōu)化審計(jì)流程的新型國家審計(jì)工作模式[13]。

6.共享

共享是國家審計(jì)主體之間對(duì)于審計(jì)過程的技術(shù)、工具、數(shù)據(jù)和信息資源等的分享和使用。國家審計(jì)各主體之間所采用的技術(shù)、方法和資源是各不相同的，國家審計(jì)作為一個(gè)整體各主體之間需要充分的互動(dòng)和分享，從而有利于提高審計(jì)工作的效率和質(zhì)量，同時(shí)能夠推動(dòng)國家審計(jì)整體的進(jìn)步。共享是協(xié)同的基礎(chǔ)。公共資源在政府、軍隊(duì)、企業(yè)、事業(yè)單位等各類不同組織的使用過程、核算制度和目標(biāo)效益各不相同。在審計(jì)過程中如果國家審計(jì)各主體通過共享，進(jìn)行交流與溝通，獲得審計(jì)服務(wù)所需的信息和資源，那么便能提升審計(jì)決策和審計(jì)執(zhí)行的效率效果，提高審計(jì)能力，實(shí)現(xiàn)投入資源效率和效益的最大化，從而不斷激發(fā)審計(jì)工作的積極和潛力。在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下，借鑒財(cái)務(wù)共享服務(wù)的理念，審計(jì)也可以服務(wù)的形式進(jìn)行共享，利用云計(jì)算和大數(shù)據(jù)技術(shù)，建立國家審計(jì)服務(wù)共享中心，為各類單位提供審計(jì)知識(shí)技術(shù)、數(shù)據(jù)、人員、專家等云審計(jì)服務(wù)。

五、社會(huì)本位的國家審計(jì)工作機(jī)理分析

社會(huì)本位的國家審計(jì)工作機(jī)理是以人民受托責(zé)任為己任，以公共資源流入、分配、支出、報(bào)告和績效為主線，由政府、軍隊(duì)、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)、媒體、民眾等社會(huì)主體聯(lián)合和協(xié)作，共同實(shí)現(xiàn)國家治理系統(tǒng)中內(nèi)生的“免疫系統(tǒng)”功能。從系統(tǒng)論的角度，國家審計(jì)定位于國家治理大系統(tǒng)中具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”[4]。從生物組織機(jī)體角度，免疫系統(tǒng)是一個(gè)開放系統(tǒng)，具有防御、自穩(wěn)和監(jiān)視的具體功能。但是眾所周知，生物體內(nèi)并沒有一個(gè)器官叫“免疫系統(tǒng)”。生物體內(nèi)的免疫系統(tǒng)是分布在生物體各個(gè)組織和器官中，一旦某一個(gè)區(qū)域發(fā)現(xiàn)病原微生物抗原入侵機(jī)體，能自動(dòng)啟動(dòng)免疫功能對(duì)入侵的抗原進(jìn)行滅殺，并通過發(fā)燒、嘔吐、疼痛等方式進(jìn)行預(yù)警和抵抗。如果國家審計(jì)成為國家治理的“免疫系統(tǒng)”，就不能局限于政府本位的自我定期審計(jì)，否則只能起到有限的揭示和抵御功能，很難實(shí)現(xiàn)預(yù)防功能。因此，國家審計(jì)必須從政府本位跨越到社會(huì)本位，適當(dāng)引入社會(huì)審計(jì)、媒體和公眾的監(jiān)督力量，利用公共資源內(nèi)部審計(jì)的實(shí)時(shí)監(jiān)督和反饋，整合國家各種審計(jì)和監(jiān)督資源，才能最終達(dá)到“免疫系統(tǒng)”的目標(biāo)。社會(huì)本位的國家審計(jì)工作機(jī)理如圖3所示。

圖3　社會(huì)本位的國家審計(jì)工作機(jī)理

(一) 公共資源流入審計(jì)

根據(jù)我國新《預(yù)算法》規(guī)定，納入預(yù)算的公共資源包括一般公共財(cái)政收入(稅收和非稅收入)、政府性基金收入、國有資本經(jīng)營收入和社保基金收入[14]。國家審計(jì)應(yīng)對(duì)以上四大部分公共資源收入分別進(jìn)行監(jiān)督和控制，按照應(yīng)收盡收、應(yīng)征不漏的原則確保國家公共資源的按計(jì)劃流入。公共資源流入是保障國家治理有效運(yùn)轉(zhuǎn)的基本條件，可以說公共資源流入是國家治理的基石。尤其是我國進(jìn)入經(jīng)濟(jì)新常態(tài)，財(cái)政收入增速壓力不斷增大的情況下，加強(qiáng)公共資源流入審計(jì)，確保公共資源流入規(guī)模和質(zhì)量，保障國家治理各項(xiàng)政策和制度的運(yùn)轉(zhuǎn)。以往國家審計(jì)重在公共資源支出部分，應(yīng)加強(qiáng)公共資源流入的審計(jì)，鞏固和夯實(shí)公共資源流入的基礎(chǔ)。由于公共資源主要來自于社會(huì)企業(yè)、個(gè)人等主體，我們建議公共資源流入審計(jì)要將政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)相結(jié)合，將政府審計(jì)結(jié)果與社會(huì)審計(jì)結(jié)果相互對(duì)照和映證，確保公共資源流入的準(zhǔn)確性。

(二) 公共資源分配審計(jì)

國家預(yù)算由一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算、社保基金預(yù)算組成。預(yù)算編制是國家公共資源的分配計(jì)劃和審核過程。國家審計(jì)應(yīng)根據(jù)預(yù)算編制和審核的重點(diǎn)和過程進(jìn)行監(jiān)督；根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和政策調(diào)整，科學(xué)地預(yù)測(cè)和編制，建立跨年度平衡機(jī)制是預(yù)算編制改革的特點(diǎn)。國家審計(jì)應(yīng)注意按照國家預(yù)算改革的要求對(duì)于預(yù)算編制進(jìn)行必要的監(jiān)督和審計(jì)。公共資源分配是公共資源支出的計(jì)劃，也是保障公共資源使用效益的重要環(huán)節(jié)，過去國家審計(jì)對(duì)于公共資源分配的審計(jì)重視度還不夠。公共資源分配的合法性和合理性是國家審計(jì)的重點(diǎn)。公共資源分配本質(zhì)上是一個(gè)利益博弈過程，涉及部門、人員眾多，因此國家審計(jì)在公共資源分配審計(jì)過程中應(yīng)充分利用社會(huì)各行業(yè)專家的參與，以審慎和公平的態(tài)度對(duì)分配過程和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督。公共資源分配審計(jì)要把握兩個(gè)基線：一是確保國家長期發(fā)展的基本資源例如教育等；二是確保國家重點(diǎn)發(fā)展方向具有相對(duì)多的資源投入。

(三) 公共資源支出審計(jì)

公共資源支出即國家預(yù)算執(zhí)行的過程是國家審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容?！秶鴦?wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》提出預(yù)算執(zhí)行要實(shí)施硬化預(yù)算約束。宏觀上，國家預(yù)算支出嚴(yán)格按照計(jì)劃進(jìn)行，一般不能增加當(dāng)年支出，嚴(yán)格控制政府性樓堂館所、財(cái)政供養(yǎng)人員以及“三公”經(jīng)費(fèi)等一般性支出。微觀上，各部門、各單位的預(yù)算支出必須按照預(yù)算科目執(zhí)行，不能隨意調(diào)劑和變更。國家審計(jì)應(yīng)及時(shí)對(duì)預(yù)算執(zhí)行過程進(jìn)行監(jiān)督和控制，防止預(yù)算執(zhí)行偏離預(yù)算計(jì)劃。國家審計(jì)應(yīng)加強(qiáng)外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)協(xié)作，政府審計(jì)和社審計(jì)協(xié)作審計(jì)以及監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督協(xié)作，真正實(shí)現(xiàn)免疫系統(tǒng)的預(yù)防功能，將預(yù)算執(zhí)行中可能出現(xiàn)的偏差在發(fā)生之前進(jìn)行糾正。

(四) 公共資源報(bào)告審計(jì)

公共資源報(bào)告審計(jì)將成為國家審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容之一。隨著我國政府會(huì)計(jì)改革和政府財(cái)務(wù)信息公開的逐步深入，《財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》提出政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府預(yù)決算報(bào)告的審計(jì)是政府財(cái)務(wù)信息公開的前提。政府財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)決算報(bào)告的審計(jì)將會(huì)成為國家審計(jì)的重要內(nèi)容之一。從社會(huì)本位理念出發(fā)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)決算報(bào)告適當(dāng)引入社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)參與審計(jì)將會(huì)更加增強(qiáng)國家審計(jì)的公信力，同時(shí)媒體和民眾的監(jiān)督也會(huì)成為國家審計(jì)的有力支持。因此，隨著我國公共管理改革的發(fā)展，國家審計(jì)理念走向社會(huì)本位成為一種必然趨勢(shì)。

(五) 公共資源績效審計(jì)

公共資源績效包括預(yù)算績效、責(zé)任績效、資源績效等各個(gè)方面。公共資源績效審計(jì)屬于國家審計(jì)中的事后審計(jì)，但體現(xiàn)了公共資源使用結(jié)果和效益的鑒證和評(píng)價(jià)。需要注意的是，公共資源績效審計(jì)和預(yù)算績效評(píng)價(jià)并不相同。預(yù)算績效評(píng)價(jià)是財(cái)政部門對(duì)公共資源使用是否取得預(yù)期的效益和效果所進(jìn)行評(píng)定工作。預(yù)算績效評(píng)價(jià)是財(cái)政預(yù)算管理循環(huán)中的一部分，其職能也常設(shè)在財(cái)政部門。公共資源績效審計(jì)是在公共資源流分配、支出、報(bào)告等全過程的監(jiān)督，是以獨(dú)立第三方介入的一種鑒證過程。公共資源績效審計(jì)能夠強(qiáng)化使用公共資源的責(zé)任和效率，促進(jìn)調(diào)整公共資源支出結(jié)構(gòu)、完善財(cái)政政策，為國家治理體系和國家治理提升提供必要依據(jù)。國家審計(jì)的理念從政府本位向社會(huì)本位的演進(jìn)，符合中國特色社會(huì)主義審計(jì)理論的發(fā)展方向，是堅(jiān)持我國社會(huì)主義道路的體現(xiàn)，能夠充實(shí)中國特色的社會(huì)主義理論體系。國家審計(jì)的發(fā)展在我國深化社會(huì)主義改革的過程中將起到重要的作用。因此，根據(jù)我國當(dāng)前的國家審計(jì)理論和實(shí)踐情況，我們建議在人大和政協(xié)框架下，能夠設(shè)立一個(gè)國家審計(jì)的指導(dǎo)和協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，反映各級(jí)人民和社會(huì)大眾對(duì)于國家審計(jì)的要求，并負(fù)責(zé)組織和協(xié)調(diào)政府審計(jì)、軍隊(duì)審計(jì)、社會(huì)審計(jì)的交流、協(xié)同和共享，切實(shí)促進(jìn)國家審計(jì)社會(huì)本位理念的落地，推動(dòng)國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。

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[責(zé)任編輯：楊志輝]

National Audit Theoretical Concepts’ Revolution： from Governmental Sectionalism to Social Sectionalism

MENG Yan1，ZHOU Weihua1，2

(1.School of Accountancy，the Central University of Finance and Economics，Beijing 100081，China; 2.Institute of China Financial Science，Beijing 100144，China)

Based on the new public management theory，both government-oriented idea of national audit and society-oriented idea of national audit are analyzed thoroughly.The internal characters of national audit，such as openness，socialism，independence and management，determine that core ideas of national audit should evolve from government-oriented ideas to society-oriented ideas.Society-oriented ideas of national audit mean the spirit of “openness，responsibility，service” and “involvement，collaboration，sharing”.Through advancing to realize the immune system goals of national audit，public management view of national audit will be formed.

national audit;government-oriented;society-oriented;government audit;boundary of national audit;nature of national audit;function of national audit;national governance system;public management innovation

2016-04-11

孟焰(1955—)，男，北京人，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，從事會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究；周衛(wèi)華(1978—)，男，湖北安陸人，中國財(cái)政科學(xué)研究院助理研究員，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院博士后，從事會(huì)計(jì)信息化、審計(jì)信息化等理論與實(shí)務(wù)研究。

F239

A

1004-4833(2016)05-0003-08

國家審計(jì)理論建設(shè)專欄