郭玲玲

摘 要：文章通過分析營改增后稅負、抵扣效應(yīng)和稅率對企業(yè)利潤的影響，得出結(jié)論并提出建議，擴大抵扣范圍和提高企業(yè)財務(wù)管理的能力，能使企業(yè)的稅負進一步下降，利潤進一步提高。

關(guān)鍵詞：營改增；利潤

中圖分類號：F810.4 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2016）24-0146-03

1 概 述

2012年1月1日上海率先在交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點營改增，2012年12月1日，試點擴大至8?。ㄊ校?013年8月1日，試點推向全國，同時增加廣播影視服務(wù)納入試點范圍；2014年1月1日，增加鐵路運輸業(yè)和郵政業(yè)納入全國營改增試點范圍，2014年6月1日，增加電信業(yè)納入全國營改增試點范圍；2016年5月1日起全國開始推開營改增試點，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營改增試點，至此，營業(yè)稅退出歷史舞臺，增值稅制度將更加規(guī)范，此次營改增是自1994年分稅制改革以來，又一次財稅體制的深刻變革。

1994年1月1日起在全國范圍內(nèi)開始征收營業(yè)稅，自此營業(yè)稅成為我國地方第一大稅種。營業(yè)稅是根據(jù)營業(yè)額全額征稅，所以存在重復(fù)征稅情形，主要體現(xiàn)在兩方面：

第一是營業(yè)稅本身存在重復(fù)征稅，提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)如果存在購買應(yīng)稅勞務(wù)的情況，在購買環(huán)節(jié)已經(jīng)就營業(yè)額全額繳納營業(yè)稅，在出售環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納過營業(yè)稅的營業(yè)額還要再一次計入應(yīng)納稅額，出現(xiàn)重復(fù)繳稅；

第二是增值稅和營業(yè)稅交叉重復(fù)征稅，如不動產(chǎn)的銷售，原計入不動產(chǎn)的材料物資在購買時存在進項稅額，而形成不動產(chǎn)的進項稅額是不允許抵扣的，在銷售不動產(chǎn)時，營業(yè)額中包括進項稅額，因此繳納營業(yè)稅時，進項稅額計入應(yīng)納稅額，造成重復(fù)征稅。

營改增實施以來出現(xiàn)了不同的聲音，尤其是交通運輸業(yè)，營改增之后部分企業(yè)的稅負不降反增，這與營改增減少企業(yè)稅負的目的有所相悖。

本文通過分析營改增相關(guān)稅收政策，了解營改增是否能減少稅負增加企業(yè)的收益，是否能促進企業(yè)的發(fā)展、促進第三產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級。

2 營改增基本概念

營業(yè)稅是對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。營業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅制中的一個主要稅種。應(yīng)稅勞務(wù)包括交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。計算方法：

應(yīng)納稅額=計稅營業(yè)額×適用稅率。

計稅營業(yè)額包括全部價款和價外費用。

增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種。計算方法：應(yīng)納稅額=銷項稅額—進項稅額。

營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱營改增）是指以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項目改成繳納增值稅，增值稅只對產(chǎn)品或者服務(wù)的增值部分納稅，減少了重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)，并且降低了服務(wù)的增值稅稅率。

營改增后小規(guī)模納稅人，是指對于試點范圍內(nèi)的交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，年銷售額低于 500萬的小規(guī)模納稅人，由原來的 5%的營業(yè)稅改征 3%的增值稅。

提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)在原營業(yè)稅業(yè)務(wù)中屬于金融保險業(yè)，適用稅率為5%；營改增之后適用增值稅率17%。

轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)在原營業(yè)稅業(yè)務(wù)中屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)業(yè)，適用稅率為5%；營改增之后適用增值稅率11%。

銷售不動產(chǎn)業(yè)務(wù)在原營業(yè)稅業(yè)務(wù)中適用稅率5%，在營改增之后適用增值稅率11%。

提供不動產(chǎn)租賃服務(wù)在原營業(yè)稅業(yè)務(wù)中屬于金融保險業(yè)，適用稅率為5%；營改增之后適用增值稅率11%。

提供建筑服務(wù)、交通運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、基礎(chǔ)電信服務(wù)，在原營業(yè)稅業(yè)務(wù)中適用稅率3%，營改增之后適用增值稅率11%。

提供現(xiàn)代服務(wù)（除租賃業(yè)務(wù)外）、生活服務(wù)（原文化體育業(yè)、娛樂業(yè)）、金融服務(wù)、增值電信服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)（除土地使用權(quán)），在原營業(yè)稅業(yè)務(wù)中絕大部分適用稅率5%（文化體育業(yè)3%、娛樂業(yè)5%～20%、增值電信服務(wù)3%），營改增之后適用增值稅率6%。

國際運輸服務(wù)、航天運輸服務(wù)、向境外單位提供的完全在境外消費的相關(guān)服務(wù)營改增之后適用增值稅零稅率。

3 營改增后對企業(yè)財務(wù)業(yè)績影響的分析

3.1 營改增后變化

3.1.1 計稅方法和稅基發(fā)生變化

營業(yè)稅的稅基是全部費用，是價內(nèi)稅，計入價格；增值稅的計稅方法中進項稅額抵扣是增值稅的靈魂，稅基是產(chǎn)品或服務(wù)在本環(huán)節(jié)中增值部分，增值稅是價外稅，不計入價格。

計稅方法的變化導(dǎo)致計入成本的費用發(fā)生變化，如果在上一環(huán)節(jié)繳納了營業(yè)稅，在本環(huán)節(jié)中計入服務(wù)的成本中，增加了本環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅額；但是上一環(huán)節(jié)繳納的增值稅，在本環(huán)節(jié)中是可以抵扣的，減少了本流通環(huán)節(jié)中繳納的增值稅，而且增值稅屬于價外稅，不計入營業(yè)成本。

3.1.2 稅率發(fā)生變化

由原來3%和5%的營業(yè)稅率，變?yōu)?7%、11%和6%三個稅率，總體而言，稅率有所提高，但是由于進項稅額可以抵扣，因此不能簡單說明由于稅率的提高導(dǎo)致負稅成本的增加。

3.2 營改增稅負的變動對企業(yè)利潤的影響

企業(yè)發(fā)生的稅負主要從兩方面影響企業(yè)的利潤：一是稅負在財務(wù)中體現(xiàn)的是某項費用科目，如“營業(yè)稅金及附加”，直接計入當期損益影響當期的利潤；二是當發(fā)生納稅行為時，企業(yè)選擇不同的經(jīng)濟行為來合理避稅，間接的減少當期應(yīng)繳納的稅費，從而達到減少稅負增加利潤的目的。

營改增納稅行為的變化對稅負的影響可以從兩方面進行分析：一是短期方面，企業(yè)對營改增的無法適應(yīng)，以及2016年5月1日到6月30日過渡期期間的雙票政策和免稅政策，導(dǎo)致納稅籌劃行為較為靠后；二是長期方面，營改增的變化直接影響服務(wù)價格的結(jié)構(gòu)，納稅行為因此而發(fā)生轉(zhuǎn)嫁。

營改增后由于稅基、計稅方法和稅率都發(fā)生了變化，同時2016年以前試點省份與非試點省份發(fā)生應(yīng)稅項目處理的差異，都會對企業(yè)的稅負產(chǎn)生影響，從而使企業(yè)的利潤在營改增前后存在較大的差異。首先，營改增之后，納稅額由原來計入“營業(yè)稅金及附加”改為計入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”，由原來直接計入當期損益改為計入負債，從科目的變化來看不再直接影響當期利潤；其次，我國稅法規(guī)定要根據(jù)增值稅、營業(yè)稅和消費稅這三大稅種在企業(yè)當期的發(fā)生額，計算當期應(yīng)繳納的城市維護建設(shè)稅和教育費附加，兩項合起來的稅率為10%，計入“營業(yè)稅金及附加”科目，因此營改增之后仍然間接影響利潤，但是營改增之后，相比之前對利潤的影響是否為正效應(yīng)，還要考慮稅率的變化、抵扣效應(yīng)以及行業(yè)、地區(qū)差異。

3.3 營改增抵扣效應(yīng)的變動對企業(yè)利潤的影響

營改增之前，營業(yè)稅是按照營業(yè)額全額征收，營改增之后，上一環(huán)節(jié)的增值稅可以作為進項稅額在本環(huán)節(jié)的銷項稅額中，進行抵扣，也就是只對增值部分征收增值稅，減少了稅基，雖然稅率整體有所提高，但是由于增值稅抵扣效應(yīng)的存在，理論上來說是減輕了企業(yè)的負擔，增值稅的進項稅額來源于外購商品或服務(wù)以及購買固定資產(chǎn)。

在營改增之前，繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅單位外購商品的增值稅是不能抵扣的，是商品的終極消費者，因此交給上一環(huán)節(jié)的增值稅再加上負擔的營業(yè)稅，企業(yè)的稅負確實比營改增之后要重。但是營改增之后，如果外購服務(wù)或商品的進項稅額不能抵扣，或者本環(huán)節(jié)構(gòu)成服務(wù)或商品的成本中不能抵扣的項目占比過重，如勞動力成本，稅負反而會增加，如果生產(chǎn)原料的投入占比較高，則減輕稅負的效果越好。

營改增之后，企業(yè)購買固定資產(chǎn)的進項稅額是可以抵扣，這對于固定資產(chǎn)投資比重較大的企業(yè)來說，無疑為企業(yè)提高了收益。

在營改增之前，繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅單位購買固定資產(chǎn)的增值稅是計入固定資產(chǎn)成本的，購買當年的稅負和現(xiàn)金流都會受到較大影響，固定資產(chǎn)的攤銷計入成本費用的時間又過長，對以后各期的利潤都會有所影響。

營改增之后，固定資產(chǎn)進項稅額的抵扣可以使企業(yè)有更多的現(xiàn)金流加大固定資產(chǎn)的投資，加速市場資產(chǎn)流通，提高企業(yè)的收益。

3.4 營改增稅率的變動對企業(yè)利潤的影響

營改增之后，稅率的變動是最直接影響到企業(yè)稅負效應(yīng)以及商品服務(wù)價格結(jié)構(gòu)的。此次稅率變化最大的是提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，由原來的5%提高到17%，但是在營改增之前，該行業(yè)繳納的營業(yè)稅是按照差額計算的，有形動產(chǎn)的購買價款和為此支付的利息是可以扣除的，所以單從稅率和計算方法來看，營改增之后稅負可能會有大幅提高。對現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)行業(yè)來說，稅率提高的幅度不大，因此營改增之后這些行業(yè)的進項稅額可以抵扣，可能會使得稅負明顯減少。

從行業(yè)對比來看，有些行業(yè)因為稅率的提高反而增加了稅負，有些行業(yè)雖稅率的提高但是稅負卻下降了，因此不能簡單的說所有行業(yè)和企業(yè)的稅負都享受了營改增這項稅收政策變化的成果。

今年作為營改增的過渡期，兩稅制以及稅收優(yōu)惠政策都會影響到今年企業(yè)的稅負效應(yīng)。從宏觀角度看，營改增稅率的調(diào)整也體現(xiàn)了國家通過稅收政策的的變化，調(diào)整產(chǎn)業(yè)布局指導(dǎo)市場經(jīng)濟發(fā)展的調(diào)控。

4 結(jié)論分析及建議

4.1 結(jié)論分析

營改增對企業(yè)利潤的影響需要分行業(yè)分地區(qū)來進行分析。

交通運輸業(yè)和建筑服務(wù)行業(yè)營改增的稅負降低效應(yīng)不強，對利潤的影響可能會比較負面。原因一方面可以歸結(jié)為稅率的提高，這量個行業(yè)的稅率從5%提高了11%，另一方面是因為這兩行業(yè)共同特征為可以抵扣的項目過少，例如建筑行業(yè)，購買工程物資的進項稅額是不得抵扣的，需計入不動產(chǎn)的工程成本。例如交通運輸業(yè)，雖然購買的運輸車輛的進項稅額可以抵扣，但是企業(yè)中現(xiàn)有運輸車輛絕大部分是營改增之前購買，再加上購買不是特別頻繁，所以進項稅額的抵扣只在購買運輸車輛的當年對稅負有較大的影響。還有這兩個行業(yè)購的人力成本占總成本比重較高，而人力成本購買是不能抵扣的項目，因此這些行業(yè)在營改增之后稅負有可能不降反增。

有形動產(chǎn)租賃服務(wù)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，即使有形動產(chǎn)租賃服務(wù)在營改增之前，也是可以扣除動產(chǎn)的購買成本，但是由于稅率提高的幅度過大，導(dǎo)致了這兩項業(yè)務(wù)的稅負在營改增之后會提高，企業(yè)的利潤會下降。

筆者認為，這兩項服務(wù)稅率的提高主要是政府希望通過調(diào)節(jié)稅收政策，宏觀調(diào)控加快資產(chǎn)的流通以及房地產(chǎn)市場的泡沫。

其他行業(yè)稅率提高的幅度較小，而且購買的商品和服務(wù)可以進行抵扣，所以營改增之后企業(yè)的稅負會下降，企業(yè)的利潤會提高。

筆者認為這些行業(yè)一方面小企業(yè)居多，再一點與百姓生活息息相關(guān)，降低稅負可以扶持小企業(yè)發(fā)展，調(diào)整價格結(jié)構(gòu)，讓普通居民受益。

另外地區(qū)差異對營改增后企業(yè)利潤的影響也比較大。在我國經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，第三產(chǎn)業(yè)活躍，人口聚集，服務(wù)行業(yè)在國民生產(chǎn)總值中占比相對不發(fā)達地區(qū)較大，如一二線城市，居民對服務(wù)行業(yè)的消費能力強，需求高，因此稅負的降低更加促進了服務(wù)行業(yè)的活躍發(fā)展，對企業(yè)利潤影響形成了良性循環(huán)；而三、四線城市，居民生活單一，服務(wù)行業(yè)發(fā)展緩慢，因此稅負的降低對服務(wù)行業(yè)的刺激效果小，對企業(yè)利潤的影響沒有發(fā)達地區(qū)顯著。

4.2 建 議

一是擴大營改增抵扣的范圍，抵扣項目少是稅負不降反增的一個重要原因，因此擴大抵扣范圍，如交通運輸企業(yè)的過路過橋費等，有利于增值稅抵扣鏈條的通暢，降低企業(yè)的稅負。

二是提高企業(yè)財務(wù)管理的能力。隨著營改增納稅環(huán)境的改變，企業(yè)應(yīng)快速調(diào)整適應(yīng)，選擇最優(yōu)的采購決策，適時調(diào)整價格結(jié)構(gòu)，加強增值稅的稅控管理，降低企業(yè)的納稅成本。

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