黃亮亮

[摘要]2015年6月，《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）的公布，對推動我國環(huán)境稅收立法進(jìn)程具有十分重要的作用。但從該意見稿的具體內(nèi)容來看，《征求意見稿》在貫徹“稅收法定”原則、維護(hù)納稅人的合法權(quán)益、保障稅制公平等方面仍然存在不足，這些重要問題應(yīng)當(dāng)在環(huán)境稅收立法中予以回應(yīng)。

[關(guān)鍵詞]環(huán)保稅；權(quán)利救濟(jì)；稅收法定

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.34.235

1 《征求意見稿》的立法背景及主要內(nèi)容

環(huán)境保護(hù)稅，系國家財政部、國家稅務(wù)總局、國家環(huán)境保護(hù)部三部門共同起草制定的，是十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“落實稅收法定原則”后第一部稅法草案和擬開征的第一個新稅種[1]?！墩髑笠庖姼濉穼Νh(huán)境保護(hù)稅法的立法目的、計稅依據(jù)、應(yīng)納稅額、稅收優(yōu)惠以及征收管理等方面作了大致規(guī)定，同時，以附表的形式對環(huán)境保護(hù)稅的稅目、稅額、應(yīng)稅污染物、當(dāng)量值等技術(shù)性指標(biāo)予以明確。

改革開放后，我國經(jīng)濟(jì)得到了快速發(fā)展，環(huán)境問題亦開始顯現(xiàn)，由此出現(xiàn)對排放污染的行為進(jìn)行法律規(guī)制的呼聲。1979年《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法（試行）》（以下簡稱《環(huán)保法》）施行，為了加強企業(yè)管理，實行文明生產(chǎn)，立法者首次對超過國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)排放污染物的行為收取排污費。1982年國務(wù)院就《環(huán)保法》第十八條有關(guān)排污費條款制定了《征收排污費暫行辦法》（以下簡稱《辦法》），《辦法》闡述了征收排污費的目的。2003年國務(wù)院制定的《排污費征收使用管理條例》（以下簡稱“《條例》”）施行，《條例》除了排污者應(yīng)當(dāng)依照大氣污染防治法、海洋環(huán)境保護(hù)法、水污染防治法、固體廢物污染環(huán)境防治法及環(huán)境噪聲污染防治法的相關(guān)規(guī)定，繳納相應(yīng)的排污費外。與此同時，我國稅收法律法規(guī)中散見的一些環(huán)保條款，如資源稅、消費稅、企業(yè)所得稅等方面都體現(xiàn)了環(huán)境保護(hù)的要求。應(yīng)當(dāng)肯定，上述有關(guān)環(huán)保的排污費制度、稅收措施都曾在環(huán)境保護(hù)、污染遏制上發(fā)揮積極的作用。然而，隨著我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，環(huán)境污染日益惡化，排污收費制度的弊端也相繼出現(xiàn)，如繳納排污費即可超標(biāo)排放，既不符合社會公眾對環(huán)境質(zhì)量的要求，又與環(huán)境影響評價制度“三同時”制度超標(biāo)排放即禁止或處罰的規(guī)定相抵觸。此外，散見的環(huán)保稅收條款并不能夠構(gòu)建成一個真正的環(huán)境保護(hù)稅收體系。因此，《征求意見稿》的出臺，一方面，可以有效地構(gòu)建起我國環(huán)境保護(hù)稅收體系，為環(huán)保工作的開展提供了良好的制度環(huán)境；另一方面，“以稅替費”在理論上有利于完善我國的稅收體系，更好地發(fā)揮稅收的作用。

2 《征求意見稿》的不足及建議

《征求意見稿》的主要內(nèi)容是建立在自1979年確立的排污費制度的基礎(chǔ)上，如前所述，排污費制度存在征收面偏窄、征收標(biāo)準(zhǔn)雜亂、征收力度不足、征收成本高等問題；加之十八屆三中全會、四中全會對費改稅工作方向的明確，因此，無論是從我國環(huán)境保護(hù)、污染治理方面，還是從“清費正稅”、改革環(huán)境稅費制度層面，《征求意見稿》的出臺都有積極意義。然而，要運用好環(huán)境保護(hù)稅這一稅收手段，發(fā)揮其真正保護(hù)環(huán)境的作用，促進(jìn)環(huán)境稅收體系的建立，《征求意見稿》還有需要進(jìn)一步研究與完善之處。本文先對環(huán)境保護(hù)稅的概念進(jìn)行探討，繼而分析《征求意見稿》各個稅制要素，最后探討稅收征管的合理性。

2.1 環(huán)境保護(hù)稅的概念

環(huán)境保護(hù)稅又稱環(huán)保稅，最初提出這一概念的是英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古，他認(rèn)為，政府可以通過征稅或者補貼的方案來糾正市場失靈的外部性，這種方案也稱為“庇古稅”方案。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境問題日益突出，一些國家開始對“庇古稅”進(jìn)行實踐與運用。荷蘭作為第一個將庇古稅進(jìn)行立法并具體化的國家，其首先提出燃料稅、噪音稅、水污染稅。其后，在各個國家學(xué)習(xí)借鑒的基礎(chǔ)上，部分國家對環(huán)保稅的內(nèi)容進(jìn)行拓展，如法國提出森林砍伐稅、歐盟提出碳稅等。目前，學(xué)界針對環(huán)境保護(hù)稅的定義，主要是根據(jù)其內(nèi)容進(jìn)行劃分，包括三種學(xué)說：第一種是“狹義說”；第二種是“中性說”；第三種是“廣義說”。[2]其區(qū)別在于，“狹義說”的對象為“污染物排放稅”“環(huán)境服務(wù)稅”“污染產(chǎn)品稅”；“中性說”的對象除了上述稅種外，還包括“自然資源稅”“環(huán)境容量稅”；“廣義說”的對象則還包括“碳稅”在內(nèi)的所有以保護(hù)環(huán)境為目的而采取的各種環(huán)境稅收措施或征收的各種稅。筆者認(rèn)為，首先，環(huán)境污染問題具有負(fù)外部性，需要政府設(shè)置稅收或者補貼；其次，環(huán)境作為公共物品具有非競爭性與非排他性，對其保護(hù)，如僅局限于對單一或者幾項污染物進(jìn)行治理，是無法真正解決環(huán)境污染的問題，因此，環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)為一切以保護(hù)環(huán)境為目的而采取的稅收措施。然而，《征求意見稿》第三條對應(yīng)稅污染物的范圍卻限大氣污染物、水污染物、固體廢物、建筑施工噪聲和工業(yè)噪聲。從我國以課稅對象為依據(jù)對稅種來命名的立法路徑（如消費稅、資源稅）來看，我國環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)命名為“污染排放稅”更為合適。實際上，如果對照原來的排污費制度和《征求意見稿》的第二條來看，立法者似乎是在“清費正稅”，為排污費轉(zhuǎn)稅進(jìn)行立法，而非確立環(huán)境稅法體系規(guī)制。筆者認(rèn)為，《征求意見稿》不應(yīng)以環(huán)境保護(hù)稅之名行排污費之實。首先，因為兩者立法目的不同。《征求意見稿》第一條明確指出：“為保護(hù)好改善環(huán)境，促進(jìn)社會節(jié)能減排，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法”的立法目的，與《條例》“為了加強對排污費征收、使用的管理，制定本條例”的立法目的不同，因此有必要貫徹和體現(xiàn)《征求意見稿》的立法目的，擴大應(yīng)稅污染物的范圍；其次，環(huán)境保護(hù)稅收體系建設(shè)要求。目前有關(guān)環(huán)境保護(hù)的稅收條款散見在各個法律法規(guī)中，缺乏一個完整的環(huán)境保護(hù)稅收體系，而體系的構(gòu)建，應(yīng)當(dāng)在明確環(huán)境保稅的征收范圍的基礎(chǔ)上進(jìn)行。

2.2 稅制要素的分析

《征求意見稿》按照總則、計稅依據(jù)、應(yīng)納稅額、稅收優(yōu)惠、征收管理設(shè)計法律制度框架，突出環(huán)境保護(hù)稅的實體稅制要素，以下對《征求意見稿》的部分稅制要素進(jìn)行分析。

2.2.1 稅額

《征求意見稿》通過附表1：環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表和附表2：應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表的形式，清晰明了地對環(huán)境保護(hù)稅的征收標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行說明，這與排污費制度對排污費的收取標(biāo)準(zhǔn)只有原則性的規(guī)定而沒有詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)不同。但是，《征求意見稿》第十條對“污染物排放濃度值高于國家或者地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)的，或者污染物排放量高于規(guī)定的排放總量指標(biāo)的，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額標(biāo)準(zhǔn)的2倍計征”，對“污染物排放濃度值高于國家或者地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)，同時污染物排放量高于規(guī)定的排放總量指標(biāo)的，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額標(biāo)準(zhǔn)的3倍計征?！逼鋵ι鲜雠欧艖?yīng)稅大氣污染物和水污染物進(jìn)行加倍征收環(huán)境保護(hù)稅的做法，過于簡單粗暴。一方面，既沒有通過科學(xué)地論證，能夠證實其合理性和必要性；另一方面，環(huán)境保護(hù)稅具有所有稅收最基本的目的和功能，即籌集財政收入，同時，它又具有自己的特定目的和功能—保護(hù)環(huán)境。但任何一種稅種設(shè)置的本身絕不具有懲罰違法行為之功能[2]。綜上所述，筆者認(rèn)為，對污染物的征收的形式宜采用從量稅形式，不應(yīng)沿用排污費制度“以罰代管”的思路。

2.2.2 稅收優(yōu)惠

稅收優(yōu)惠具有政策導(dǎo)向性。《征求意見稿》第十一條對三種情形免征環(huán)境保護(hù)稅，然而條款存在不合理之處。第一，在實際生活中，小型的養(yǎng)殖相對規(guī)?；酿B(yǎng)殖，由于沒有先進(jìn)污染處理技術(shù)和設(shè)備的支撐，造成的污染更為嚴(yán)重。[3]第二，根據(jù)環(huán)境保護(hù)部發(fā)布的《2015年中國機動車污染防治年報》顯示，機動車污染已成為我國空氣污染的重要來源，是造成灰霾、光化學(xué)煙霧污染的重要原因。[4]此外，第十二條規(guī)定賦予省、自治區(qū)、直轄市人民政府對滿足一定條件的納稅人決定在一定期限內(nèi)減半征收環(huán)境保護(hù)稅，該條款給予了被賦權(quán)主體相當(dāng)?shù)淖杂刹昧繖?quán)，卻缺乏對被賦權(quán)主體的具體約束，容易導(dǎo)致在實施過程中出現(xiàn)權(quán)力尋租、貪污腐敗等不利影響。綜上，筆者認(rèn)為，對第十一條的三種情形予以修改，使之更具有引導(dǎo)納稅人乃至社會積極在環(huán)境問題身體力行，例如，對已達(dá)標(biāo)排放的納稅人予以稅收免征，對缺乏資金或者技術(shù)的納稅人予以資金和政策支持。對第十二條，應(yīng)當(dāng)增加對被賦權(quán)主體的約束，對其權(quán)力之行使、行使期限、行使方式等進(jìn)行明確。如其僅可對納稅人在三個月內(nèi)減半征環(huán)境保護(hù)稅，且需向環(huán)境保護(hù)部進(jìn)行備案。

2.3 征收管理的理解

此次《征求意見稿》的最大亮點是采取了“企業(yè)申報、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管模式。然而，該征管模式需要進(jìn)行細(xì)化。首先，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，環(huán)境監(jiān)測具有專業(yè)性，由環(huán)境保護(hù)部門提供相關(guān)數(shù)據(jù)具有合理性，但是規(guī)定中要求環(huán)境保護(hù)部門提供真實可信的排放數(shù)據(jù)，對環(huán)保部門的檢測能力、監(jiān)管的精度提出具體要求，缺乏對其法律責(zé)任的承擔(dān)，在第二十六條僅就其部門及工作人員違反《征求意見稿》而造成重大損失的行為進(jìn)行處罰。其次，《征求意見稿》對納稅人的救濟(jì)不足。具體表現(xiàn)有兩點：第一，當(dāng)其對環(huán)境保護(hù)主管部門的審核意見有異議時，究竟是向其提出還是稅務(wù)部門提出？第二，當(dāng)納稅人在納稅行為完成后，發(fā)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)部門提供的數(shù)據(jù)有誤，此時應(yīng)當(dāng)向誰需求行政復(fù)議？事實上，這些問題的提出，源于《征求意見稿》在劃分環(huán)境保護(hù)部門和稅務(wù)主管部門職權(quán)時沒有進(jìn)行細(xì)化。綜上，筆者認(rèn)為，急需明確環(huán)境保護(hù)部門在我國環(huán)境保護(hù)稅收體系中的法律地位，使之在協(xié)同稅務(wù)主管部門的稅收工作中發(fā)揮其獨有的專業(yè)性，更好地保護(hù)行政相對人的權(quán)利。

3 結(jié) 論

我國環(huán)境保護(hù)稅收體系的建立勢在必行。《征求意見稿》的出臺意義重大，也存在著一些問題，諸如環(huán)境保護(hù)稅的定義、稅制要素、征收管理，特別是對納稅人權(quán)益的保護(hù)等仍需要進(jìn)行討論細(xì)化。唯此，方能實現(xiàn)保護(hù)和改善環(huán)境、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的立法宗旨。

參考文獻(xiàn)：

[1]施正文，葉莉娜.《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見稿）》若干重要立法問題探討[J].環(huán)境保護(hù)，2015（16）.

[2]李慧玲.環(huán)境稅立法若干問題研究——兼評《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法（意見征求稿）》[J].時代法學(xué)，2015（6）.

[3]宋麗穎，王琰.完善我國環(huán)境保護(hù)稅法的思考[J].稅務(wù)研究，2015（9）.

[4]環(huán)境保護(hù)部.發(fā)布《2015年中國機動車污染防治年報》_[EB/OL].http：//www.gov.cn/xinwen/2016-01/19/content_5034150.htm，2016-6-1日訪問.