王春飛 張雅靖 郭云南

中央預(yù)算執(zhí)行審計(jì)：問題及整改
——基于國家治理的視角*

王春飛 張雅靖 郭云南

公共財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，國家審計(jì)對(duì)公共財(cái)政的審計(jì)有利于公共財(cái)政的透明和公開及國家治理的目標(biāo)系統(tǒng)達(dá)成。然而，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題屢審屢犯，問題整改效果不理想，嚴(yán)重影響了國家治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。對(duì)審計(jì)署2015年1月公布的38家中央部門預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支問題審計(jì)及整改情況報(bào)告所披露的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析顯示，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題集中于預(yù)決算編制和財(cái)政資金的撥付、使用規(guī)范及會(huì)計(jì)核算等方面；下屬單位審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的比重平均高于部門本級(jí)；各部門基本能夠?qū)徲?jì)問題做出積極整改，但整改手段單一，整改力度較弱。

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)問題整改國家治理

一、引言

公共財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，而國家審計(jì)作為國家治理的監(jiān)督控制系統(tǒng)，是一個(gè)具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”。自1994年《中華人民共和國審計(jì)法》頒布以來，國家審計(jì)的范圍不斷擴(kuò)大、內(nèi)容不斷深入、力度不斷加強(qiáng)，同時(shí)逐漸將重點(diǎn)放到提出整改意見和披露被審計(jì)單位整改情況上來，力求更好地服務(wù)國家治理。國家審計(jì)對(duì)公共財(cái)政的審計(jì)，是審計(jì)在國家治理中的法定功能，有力保證了公共財(cái)政政策順利執(zhí)行，有利于公共財(cái)政的透明和公開及國家治理的目標(biāo)系統(tǒng)達(dá)成。國家審計(jì)通過對(duì)公共財(cái)政進(jìn)行審計(jì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)公共財(cái)政的執(zhí)行情況和問題，依法促進(jìn)問題整改，才能保障公共財(cái)政措施落到實(shí)處。只有針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，提出改革和完善的審計(jì)建議，并追蹤建議的采納與執(zhí)行，才能推動(dòng)國家治理的持續(xù)深化改革。中央部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)是國家審計(jì)的重要部分，大量研究主要集中于理論分析，數(shù)據(jù)實(shí)證分析的研究相對(duì)較少且以趨勢(shì)分析為主。如歐陽華生（2007）［1］從公告內(nèi)容特征、問題披露、整改金額各方面分析審計(jì)公告信息的變化趨勢(shì)。在研究內(nèi)容上，大部分研究成果集中于審計(jì)執(zhí)行過程、整改過程和審計(jì)結(jié)果公告制度等方面中存在的問題。第一，在審計(jì)執(zhí)行過程中經(jīng)常以合法性審計(jì)和資金短期管理為重點(diǎn)，忽視了其他方面（張界新，2010），［2］參考性不強(qiáng)、缺乏力度、績效審計(jì)不突出（曹山和代霞，2010），［3］制度上也存在著缺陷（張淼，2014）。［4］第二，在整改過程中對(duì)實(shí)際執(zhí)行中部門的重視程度與整改效果存在較大偏差（歐陽華生等，2009），［5］同時(shí)，整改時(shí)限上的沖突、整改法律法規(guī)不夠具體、整改的監(jiān)管合力尚未形成、整改效果難以定量判定（駱勇和朱長偉，2011），［6］以致在問題資金追繳、責(zé)任主體問責(zé)、避免重蹈覆轍以及審計(jì)整改成果廣泛運(yùn)用（文富恒，2013）［7］等方面都面臨很大困難。第三，在審計(jì)整改結(jié)果公告制度上，公告形式不規(guī)范，部分公告中的整改措施籠統(tǒng)（馬亞杰，2014），［8］公告內(nèi)容粗糙難懂，于是從公告中獲取信息很不便利（蔣桂芹，2013），［9］公告缺乏時(shí)效性和完整性，與法律要求也存在差距（席晟和倪巍洲，2006）。［10］

由于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題與整改方案披露不對(duì)應(yīng)，以往研究都沒能深入研究具體問題的形式與內(nèi)容，也沒有將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題與整改措施結(jié)合起來分析，而且缺乏不同中央部門審計(jì)整改情況的橫向比較。2015年1月，審計(jì)署披露了2013年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改情況。與以前年度不同的是，此次披露的還包括各中央部門單位獨(dú)立的審計(jì)整改報(bào)告，并將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題與具體整改措施進(jìn)行一一對(duì)應(yīng)。本文對(duì)審計(jì)整改報(bào)告內(nèi)容進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，重點(diǎn)關(guān)注各部門審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題及其整改手段的特征。貢獻(xiàn)主要有以下兩個(gè)方面：（1）理論貢獻(xiàn)。區(qū)別于以往研究，利用審計(jì)署第一次披露各部門單位的獨(dú)立審計(jì)整改報(bào)告的機(jī)會(huì)，通過對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題及其對(duì)應(yīng)的整改情況進(jìn)行分析，分析的深度和廣度都有所提升，得到的結(jié)論也更加具體。（2）實(shí)務(wù)貢獻(xiàn)。從數(shù)據(jù)中總結(jié)出現(xiàn)階段審計(jì)過程中既有的優(yōu)點(diǎn)、缺陷與盲區(qū)，為未來審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)際工作提供一定的參考。

二、中央預(yù)算執(zhí)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題

（一）審計(jì)整改報(bào)告的總體特征

1.報(bào)告主體結(jié)構(gòu)。報(bào)告通常由兩部分組成：一是該部門單位預(yù)算執(zhí)行中存在的主要問題的整改情況，二是其他財(cái)政收支之中存在主要問題的整改情況。每一部分下面列示不同類型的審計(jì)問題，每個(gè)問題中匯總了部門本級(jí)和下屬存在該問題的下屬單位的情況以及相應(yīng)的整改內(nèi)容。

2.報(bào)告披露程度。大部分部門單位對(duì)于本部門被審查出的問題都予以全面詳細(xì)的披露，具體體現(xiàn)在：對(duì)不同類型的問題分條列示，確保整改金額責(zé)任歸類到本級(jí)或具體二級(jí)單位；對(duì)問題和整改情況有較為全面的描述，包括整改時(shí)間、方式、主體、金額等一系列內(nèi)容；一些部門披露了問題整改的過程，具體說明了整個(gè)整改流程和實(shí)際整改工作的完成程度，還有一些部門披露了審計(jì)查出問題的具體成因。

3.報(bào)告內(nèi)容比例。我們還對(duì)這38份報(bào)告的字?jǐn)?shù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。全部內(nèi)容大約22000字符，其中問題內(nèi)容占40%，整改內(nèi)容為60%。這表明國家審計(jì)的重點(diǎn)正在實(shí)現(xiàn)從披露違法違規(guī)行為到提出整改建議、披露整改效果的轉(zhuǎn)變。劉家義（2012）［11］也指出，國家賦予國家審計(jì)機(jī)關(guān)不是簡單的披露權(quán)，而是包含建議在內(nèi)的報(bào)告權(quán)，即國家審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，有權(quán)而且必須提出改革和完善的審計(jì)建議，最終推動(dòng)國家治理的持續(xù)改革。其次，我們對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題和整改進(jìn)行了量化分析。從表1中可以看出，社?；?、民航局、計(jì)生委和人民銀行這4家單位所披露的審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的金額較大，分別占到30.11%、24.14%、9.31%和7.44%。其他34家中央部門單位披露的金額則相差不大，均在披露總額的3%以下。樣本數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)差較高，同樣反映出不同部門問題金額之間差異較大的情況。

（二）問題資金的分類標(biāo)準(zhǔn)

此次審計(jì)及整改情況的披露涉及38家中央一級(jí)部門，共計(jì)495條審計(jì)問題和整改結(jié)果。其中，由于社?；鹚兜膯栴}中有7項(xiàng)性質(zhì)特殊且金額巨大，人民銀行有2項(xiàng)問題披露缺乏實(shí)質(zhì)內(nèi)容，我們將其剔除，最終分析樣本為486條。我們借鑒以往研究（歐陽華生，2007）［12］中的分類方式并根據(jù)問題性質(zhì)，將所有問題分為九類，①對(duì)于將不同問題放在一起披露，無法辨別問題資金具體成分的部門，我們采取將問題分別列示，而金額列示在主要問題中的方式進(jìn)行歸類。具體標(biāo)準(zhǔn)見表2。

表1　審計(jì)整改報(bào)告的總體特征描述

表2　審計(jì)問題分類標(biāo)準(zhǔn)

（三）問題資金結(jié)構(gòu)分析

1.問題資金總體結(jié)構(gòu)（見表3）。（1）預(yù)決算編制與財(cái)政資金撥付的金額比例最高，達(dá)到42.67%。年初預(yù)算不夠細(xì)化或者未經(jīng)批準(zhǔn)細(xì)化、部分單位收支未納入預(yù)算范圍以及預(yù)算批復(fù)不及時(shí)等問題涉及金額較大。（2）三公經(jīng)費(fèi)和會(huì)議費(fèi)的金額比例最低，只有1.11%，但是發(fā)生頻率最高，達(dá)到23.87%。2011年，國務(wù)院首次要求98個(gè)中央部門公開三公經(jīng)費(fèi)，2013年3月，李克強(qiáng)總理再次強(qiáng)調(diào)三公經(jīng)費(fèi)“只減不增”。盡管披露還存在口徑不統(tǒng)一、數(shù)據(jù)真實(shí)性存疑等問題，但三公經(jīng)費(fèi)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題和整改情況的披露已比其他問題成熟得多。（3）會(huì)計(jì)核算、資金使用規(guī)范和賬外資金所涉及的金額占比均比較高，均達(dá)到10%以上。一方面這三類問題所包含的子問題種類繁多，另一方面預(yù)算資金的使用、核算歷來是審計(jì)的重中之重，也是各部門“屢改屢犯”的主要區(qū)域。而通過對(duì)這三類問題相應(yīng)的整改手段的統(tǒng)計(jì)分析，我們發(fā)現(xiàn)訴諸未來的整改方式（如對(duì)現(xiàn)有問題不再追究，爭取在未來加以改善）占到了近1/3，這表明在預(yù)算資金使用和核算方面，各部門的整改效果并不理想，問題復(fù)發(fā)的可能性高。（4）資金真實(shí)性、政府采購、資產(chǎn)管理和預(yù)算資金使用效益所涉及的金額占比還比較小，在5%左右。在具體分析中，我們發(fā)現(xiàn)，政府采購和資產(chǎn)管理的問題種類較多，且遍布每個(gè)環(huán)節(jié)。資金使用效益問題主要是資金閑置不用所導(dǎo)致的資金效益低下，且其發(fā)生頻率最小。結(jié)合現(xiàn)狀來看，各部門對(duì)待績效審計(jì)的態(tài)度存在缺位，僅以符合法規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)部門上下進(jìn)行要求，缺乏借助審計(jì)意見來提高部門運(yùn)行效益的管理意識(shí)。

表3　問題資金總體結(jié)構(gòu)

2.問題資金上下級(jí)結(jié)構(gòu)。此次38家部門單位披露的問題資金涉及下屬單位數(shù)量與往年相比都有所增加，我們對(duì)各部門審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題所涉及的具體部門單位按照本級(jí)和二級(jí)及二級(jí)以下進(jìn)行劃分。表3中顯示，除編制與撥付、三公一費(fèi)以外，在其他問題所涉及資金總額中，部門二級(jí)及二級(jí)以下單位所涉及的資金大大高于部門本級(jí)，且具體形式更加多樣化。賬外資金問題和會(huì)計(jì)核算問題在下屬單位中尤為嚴(yán)重，亂收費(fèi)、自行收費(fèi)的行為屢禁不止，各單位的日常賬務(wù)核算存在諸多不規(guī)范。另外，三公一費(fèi)問題中本級(jí)與下屬單位涉及金額十分相近，這進(jìn)一步印證了三公經(jīng)費(fèi)和會(huì)議費(fèi)問題普遍存在的結(jié)論。

三、中央預(yù)算執(zhí)行審計(jì)問題整改

（一）審計(jì)問題整改分類標(biāo)準(zhǔn)

按照性質(zhì)與力度對(duì)整改方法進(jìn)行分類。與問題分類所不同的是，同一個(gè)問題可能涉及多種整改措施，因此在統(tǒng)計(jì)分析時(shí)著重通過不同整改手段的使用頻率等進(jìn)行分析，具體分類標(biāo)準(zhǔn)見表4。

（二）整改手段使用頻率分析

表4　整改手段分類標(biāo)準(zhǔn)

表5　整改手段使用頻率

由表6可以看出，整改手段的多樣化程度并不是很高。雖然有一些問題只需要采取相對(duì)應(yīng)的措施予以解決，但僅使用一種和兩種整改手段占到整改總數(shù)的90%以上。這一統(tǒng)計(jì)結(jié)果仍然反映了各部門單位在整改時(shí)缺乏多管齊下的意識(shí)和能力，給審計(jì)問題得不到徹底整改或者在未來復(fù)現(xiàn)埋下隱患。不過，一些部門在整改手段的綜合運(yùn)用與創(chuàng)新，整改結(jié)果的披露上仍然有所建樹：（1）全面使用多種整改手段。國土資源部關(guān)于三公經(jīng)費(fèi)和會(huì)議費(fèi)的整改情況，綜合運(yùn)用了追回資金、完善制度、問責(zé)個(gè)人等整改手段，同時(shí)表達(dá)了未來繼續(xù)加強(qiáng)這方面管理的態(tài)度，值得其他部門學(xué)習(xí)。（2）全面披露整改進(jìn)程或計(jì)劃。社會(huì)保障部本級(jí)關(guān)于會(huì)計(jì)核算存在賬實(shí)不符問題的整改方案明確完成了資產(chǎn)清查工作，向上級(jí)部門提交了調(diào)整方案，并預(yù)期以獲得的批復(fù)意見為參考對(duì)賬目進(jìn)行調(diào)整，且未來做到定期清查、對(duì)賬。整個(gè)整改計(jì)劃和進(jìn)程都披露清晰，同樣值得效仿。（3）發(fā)揮輿論監(jiān)督整改的作用。商業(yè)部本級(jí)關(guān)于會(huì)議費(fèi)的整改和人民日?qǐng)?bào)關(guān)于公務(wù)接待的整改，都積極發(fā)揮部門內(nèi)網(wǎng)的公示作用，利用部門內(nèi)部輿論監(jiān)督行為，取得了不錯(cuò)的整改效果。（4）整改部門之間聯(lián)合機(jī)制。水利部對(duì)投標(biāo)時(shí)涉嫌弄虛作假的整改情況：“水利部建管司等部門聯(lián)合組成調(diào)查組深入核查，已將弄虛作假騙取中標(biāo)的有關(guān)公司轉(zhuǎn)送住房城鄉(xiāng)建設(shè)部查處?！睂徲?jì)整改過程中，財(cái)政部、監(jiān)察、稅收及工商部門的協(xié)助必不可少，而其他部門之間也可以聯(lián)合工作，共同履行整改任務(wù)。這不僅便于提高整改效率，也能夠加強(qiáng)部門合作聯(lián)系，使整改工作更全面到位。

表6　整改手段多樣性

（四）審計(jì)問題與整改手段的對(duì)應(yīng)分析

由表7可以看出，不同問題中的整改手段的使用頻次和比例有顯著的差別。在預(yù)決算編制與資金撥付問題中，內(nèi)部糾正和長遠(yuǎn)計(jì)劃運(yùn)用的比例最高；在資產(chǎn)管理和賬外資金問題中，具體措施手段占比最高，這兩類問題都涉及具體的資金權(quán)屬和流向，也易于發(fā)現(xiàn)和及時(shí)解決；值得關(guān)注的是資金使用效益問題中，制度健全手段使用頻次為0。從中可以看出，針對(duì)資金績效的審計(jì)，各部門單位始終沒有很好的制度約束，績效審計(jì)的問題在未來應(yīng)當(dāng)?shù)玫礁嗟年P(guān)注。

（五）整改時(shí)效分析

從表8可以看出，各部門披露的整改問題大多是本年度發(fā)生的問題，但是仍有10%以上被要求整改的問題是以前年度遺留下來的，說明仍然存在很多問題的制度根源沒有得到挖掘和消除。整改工作是一個(gè)逐漸完善、深化的過程，在這個(gè)過程中，審計(jì)機(jī)關(guān)需要不斷努力，提出更為有效的審計(jì)意見，被審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)接受支持審計(jì)機(jī)關(guān)的工作，積極發(fā)揮審計(jì)意見的建設(shè)性作用，共同推進(jìn)整改的全面落實(shí)。

表7　審計(jì)問題與整改手段的對(duì)應(yīng)情況

表8　整改時(shí)效

四、結(jié)論與建議

審計(jì)署披露38家被審計(jì)部門的獨(dú)立審計(jì)整改報(bào)告意味著是國家審計(jì)整改又前進(jìn)一步，朝著更加公開透明的方向積極發(fā)展，也使得國家審計(jì)在監(jiān)督權(quán)力運(yùn)行、推進(jìn)民主法治和推動(dòng)深化改革方面發(fā)揮更大的作用。盡管取得了很大的進(jìn)步和成效，現(xiàn)階段中央部門的審計(jì)整改仍然存在許多問題和改進(jìn)的空間，具體問題及相關(guān)建議如下：

第一，完善審計(jì)公告制度和規(guī)范整改披露。審計(jì)公告制度一直存在披露不全、披露模糊、披露混亂、披露滯后等問題。這些不規(guī)范的披露給公眾監(jiān)督造成阻礙，使審計(jì)公告制度的效力大打折扣，也不便于審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)部門整改情況做出全面準(zhǔn)確的評(píng)估。沒有全面準(zhǔn)確的信息披露，社會(huì)輿論的監(jiān)督就無法及時(shí)引入，透明化公開化的政府就無從建立，財(cái)政資金使用和中央部門的工作效率也就無從評(píng)價(jià)。因此，在未來的審計(jì)整改工作中，審計(jì)署應(yīng)當(dāng)制定更加切實(shí)可行的披露標(biāo)準(zhǔn)，加大公告力度，拓寬公告渠道，確保審計(jì)查出的問題得到全方位的披露，涉及的具體單位、金額及整改進(jìn)程都能夠呈現(xiàn)在公眾面前。

第二，整改手段多元化和時(shí)效性。一是體現(xiàn)在部門合作方面，對(duì)于涉及其他相關(guān)部門職權(quán)范圍的，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)積極配合審計(jì)機(jī)關(guān)的整改工作，建立部門間的聯(lián)動(dòng)整改機(jī)制；二是體現(xiàn)在整改進(jìn)程方面，對(duì)于能夠立即解決的問題，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)下達(dá)限期整改的指令，做到行令禁止，不拖延不規(guī)避。對(duì)于審計(jì)整改周期長的問題，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)做到審計(jì)和督促整改兩手抓，及時(shí)反饋整改進(jìn)度。整改完成后，審計(jì)機(jī)關(guān)還要繼續(xù)跟蹤檢查，認(rèn)真開展審計(jì)回訪和追蹤工作，確保整改措施與政策落到實(shí)處。同時(shí)要善于利用問責(zé)機(jī)制，加強(qiáng)整改手段的創(chuàng)新，鼓勵(lì)部門之間相互學(xué)習(xí)借鑒，共同促進(jìn)審計(jì)整改效果的整體提升。

第三，重視績效審計(jì)問題的整改?？冃徲?jì)作為國家審計(jì)的重要組成部分，在公共資源和公共服務(wù)的監(jiān)督、公共管理權(quán)力的制約、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)可持續(xù)發(fā)展等方面發(fā)揮著重要的作用，但現(xiàn)階段的績效審計(jì)在實(shí)際工作中的執(zhí)行欠缺。因此，需要加強(qiáng)績效審計(jì)與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的結(jié)合，將效益性與合法性、真實(shí)性相結(jié)合；加強(qiáng)績效審計(jì)在整改追蹤工作中的應(yīng)用，完善對(duì)大型工程、重大經(jīng)濟(jì)政策的持續(xù)審計(jì)；加強(qiáng)績效審計(jì)的法律法規(guī)建設(shè)，為發(fā)揮績效審計(jì)在國家審計(jì)和治理中的作用提供可靠的法律依據(jù)。

［1］［12］ 歐陽華生：《我國國家審計(jì)公告信息分析：2003—2006——解讀我國財(cái)政違規(guī)資金特征》，《審計(jì)研究》2007年第3期。

［2］ 張界新：《部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)現(xiàn)狀及趨勢(shì)》，《財(cái)會(huì)通訊》2010年第25期。

［3］ 曹山、代霞：《深化中央部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)若干問題探討》，《審計(jì)月刊》2010年第6期。

［4］ 張淼：《我國中央部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)有效性分析》，北京：財(cái)政部科學(xué)研究所，2014年，第32頁。

［5］ 歐陽華生、劉雨、肖霞：《我國中央部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)分析：特征與啟示》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2009 年第2期。

［6］ 駱勇、朱長偉：《關(guān)于審計(jì)整改工作的幾點(diǎn)思考》，《西部財(cái)會(huì)》2011年第4期。

［7］ 文富恒：《審計(jì)整改存在的困難、原因及對(duì)策探析》，《湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)》2013年第1期。

［8］ 馬亞杰：《國家審計(jì)公告制度的效果研究》，山東財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2014年。

［9］ 蔣桂芹：《中央部門預(yù)算公開現(xiàn)狀研究》，《經(jīng)濟(jì)師》2013年第2期。

［10］ 席晟、倪巍洲：《審計(jì)結(jié)果公告制度的階段性判斷與實(shí)施效果分析》，《審計(jì)研究》2006年第5期。

［11］ 劉家義：《論國家治理與國家審計(jì)》，《中國社會(huì)科學(xué)》2012年第3期。

責(zé)任編輯：張 超

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1000-7326（2016）09-0111-06

*本文系國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理與審計(jì)行為研究”（71302131）；教育部人文社科研究項(xiàng)目“半強(qiáng)制股利政策、股利支付行為及經(jīng)濟(jì)后果”（13YJC630160）；中國博士后科學(xué)基金項(xiàng)目“國家治理體系與國家審計(jì)體系現(xiàn)代化”（2015M570125）以及對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)學(xué)術(shù)創(chuàng)新團(tuán)隊(duì)資助項(xiàng)目“數(shù)量經(jīng)濟(jì)學(xué)理論與應(yīng)用”（CXTD4-01）的階段性成果。

王春飛，審計(jì)署審計(jì)科研所博士后工作站，中共中央黨校博士后流動(dòng)站，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院副教授；張雅靖，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院碩士研究生（北京，100081）；郭云南，對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易學(xué)院副教授（北京，100029）。