變動成本法與完全成本法之比較分析

謝湉湉

摘要：面對日益激烈的市場競爭，我國企業(yè)應將變動成本法與完全成本法更好地進行結合，從而利于管理會計職能的發(fā)揮以及企業(yè)長足的發(fā)展。文章詳細分析了兩種成本核算方法的不同之處，并提出了結合應用的方法。

關鍵詞：變動成本法；完全成本法；管理會計；結合應用

完全成本法一直受到我國企業(yè)的青睞，后來變動成本法的傳入，使得企業(yè)在成本控制以及管理等方面都有了明顯的改善。變動成本法能夠在產品盈利情況方面進行真實的反映，彌補完全成本法在這方面的不足，從而提供給企業(yè)更加直觀的成本方面的信息。

一、變動成本法與完全成本法概述

（一）完全成本法

管理會計中的成本是一個十分重要的概念，對成本進行分類也有多種不同的方法，其中成本按其經濟用途分類是指將成本分為生產成本和非生產成本（也即非制造成本）兩類，完全成本法就是在這種成本分類方法的基礎之上，按傳統(tǒng)式損益確定程序，使產品成本包括所有的生產成本，非生產成本構成期間成本的一種成本核算方法。

完全成本法下，企業(yè)可以充分利用產量與單位成本反比例變化的關系增加企業(yè)的經濟效益，從而促進其增產的積極性。但是，完全成本法不能反映企業(yè)的短期運營能力，計算出的利潤并不能準確反映現(xiàn)實的盈利能力，很可能會導致企業(yè)為片面地追求業(yè)績而進行盲目的生產，從而給績效的考核帶來不確定性。

（二）變動成本法

變動成本法先要進行成本性態(tài)分析，使用貢獻式損益確定程序，產品成本只包括變動生產成本（即直接材料、直接人工和變動性制造費用），期間成本則由變動非生產成本和固定成本構成。

變動成本法的成本核算工作比較簡單，有助于成本的預測及控制，從而為企業(yè)的短期決策提供依據。但是，變動成本法會影響國家稅收以及相關者的利益，與傳統(tǒng)的成本觀念相悖，無法對企業(yè)的長期決策予以幫助。因此，如何將兩種成本核算方法優(yōu)勢互補就受到了人們的關注，對兩者的比較分析就顯得尤為重要。

二、變動成本法與完全成本法的比較分析

（一）應用的前提條件比較

如果使用變動成本法，就要先進行成本性態(tài)分析，成本性態(tài)分析是以變動成本和固定成本構成全部成本的內容為基礎的，其重點任務自然就是要把制造費用也分為變動和固定兩部分，所以產品成本只包括含有變動性制造費用的變動生產成本，而固定性制造費用就構成期間成本的內容了。

然而，完全成本法先將成本按經濟用途進行分類，使得生產成本和非生產成本構成全部成本，直接材料、直接人工以及全部的制造費用構成生產成本，同時非生產成本中僅包括三種期間費用。

（二）產品成本和期間成本的構成內容比較

變動成本法的顯著特征，就是變動非生產成本和固定成本構成期間成本的內容，變動性制造費用成為變動生產成本的一部分從而構成產品成本的內容，而在完全成本法下，只有期間費用組成的非生產成本才能夠構成期間成本，全部的制造費用都可以成為生產成本的一部分從而構成產品成本。

（三）銷貨成本和存貨成本的水平比較

由于變動成本法下的產品成本較完全成本法下少了固定性制造費用，完全成本法下構成產品成本的固定性制造費用就會有一部分成為存貨成本隨著產品的實體繼續(xù)遞延，而另一部分則會變成銷貨成本從而成為利潤表的組成部分，所以在銷貨成本和存貨成本的比較中，完全成本法下存（銷）貨成本由于包括了一部分固定性制造費用一般會大于變動成本法下的存（銷）貨成本。

（四）損益確定程序比較

1.營業(yè)利潤的計算方法比較

兩種方法下營業(yè)利潤的計算是有區(qū)別的：變動成本法下，營業(yè)收入-變動成本=貢獻邊際，貢獻邊際-固定成本=營業(yè)利潤。其中，變動成本=本期銷貨成本+變動非生產成本，固定成本=固定生產成本+固定非生產成本。然而，完全成本法下，營業(yè)收入-營業(yè)成本=營業(yè)毛利，營業(yè)毛利-營業(yè)費用=營業(yè)利潤。其中，營業(yè)成本=期初存貨成本+本期生產成本-期末存貨成本，營業(yè)費用=銷售費用+管理費用+財務費用。

2.利潤表所提供的中間指標比較

變動成本法計算營業(yè)利潤使用的中間指標是貢獻邊際，從而得出貢獻式利潤表。相比之下，完全成本法計算營業(yè)利潤使用的中間指標則是營業(yè)毛利，以傳統(tǒng)式損益確定程序用營業(yè)毛利補償營業(yè)費用從而得出營業(yè)利潤。

3.計算出來的營業(yè)利潤有可能不同

變動成本法與完全成本法由于計入利潤表的固定性制造費用的不同，從而出現(xiàn)了不同的計算營業(yè)利潤的中間指標，進而損益的確定程序也區(qū)分為貢獻式和傳統(tǒng)式，所以兩種成本法計算出來的利潤數值有時會出現(xiàn)一些差異，但是需要注意的是，兩種成本計算方法下的不為零的營業(yè)利潤的差異只是有可能出現(xiàn)而不是一定會出現(xiàn)的。

三、變動成本法與完全成本法的結合應用

目前結合制是較為符合實際的，具體是在變動成本法日常核算的基礎上，期末調整為完全成本法規(guī)定的項目從而形成對外財務報表提供給決策以及利益相關者。結合應用的可行之處在于，利用兩種方法在直接材料、直接人工以及變動性制造費用，期間成本中的期間費用處理上的相同之處，平時以變動成本法為基礎將存貨中的固定性制造費用單獨列示。

但需要注意的是，企業(yè)在使用結合制的同時應不斷結合自身實際加以調整，不斷汲取最新知識予以完善，從而使結合制能夠更好地為現(xiàn)代企業(yè)服務，并且能夠得到更大范圍的認可。

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（作者單位：上海海事大學經濟管理學院）