李慧

摘要：國有企業(yè)是我國國民經(jīng)濟的重要組成部分，在經(jīng)濟發(fā)展中占據(jù)著主導(dǎo)地位并對國民經(jīng)濟的健康穩(wěn)定發(fā)展有著直接影響。近幾年來，我國市場經(jīng)濟發(fā)展速度不斷加快，深化國有企業(yè)改革符合經(jīng)濟發(fā)展趨勢和要求，越來越多的國有企業(yè)已經(jīng)完成或者即將改制為公司制企業(yè)。在改制過程中，國有企業(yè)需要做好改制調(diào)賬工作，以便更加高效的做好國有企業(yè)改制工作。本文將重點介紹國有企業(yè)改制調(diào)賬處理工作中存在的分歧，并簡要介紹國有企業(yè)改制調(diào)賬處理依據(jù)分析，進而提出解決國有改制調(diào)賬分歧應(yīng)該采取的對策。

關(guān)鍵詞：國有企業(yè)；改制；調(diào)賬；差異；依據(jù)；措施；探析

國有企業(yè)在我國國民經(jīng)濟占據(jù)主導(dǎo)地位，對經(jīng)濟發(fā)展具有引導(dǎo)作用，對保障經(jīng)濟安全和社會穩(wěn)定具有重要意義。我國國有企業(yè)是依法設(shè)立的經(jīng)濟組織，其資本全部或者主要是由國家投入，其產(chǎn)權(quán)歸全體人民所有，即國家所有。

在市場經(jīng)濟不斷發(fā)展的時代背景下，國有企業(yè)需要根據(jù)生產(chǎn)力發(fā)展的要求進行改制，通過改制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，提升主營業(yè)務(wù)，優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，對生產(chǎn)要素進行優(yōu)化配置，提高國有資產(chǎn)運營效率，積極參與市場競爭，以便順應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。十八大三中全會以來，國企改革速度加快，2015年8月中共中央、國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》并配套出臺了各項財稅規(guī)定，進一步推動了國企改革具體工作的落地實施。按照現(xiàn)行財經(jīng)法規(guī)和企業(yè)會計準則的原則性規(guī)定，國企改制應(yīng)對賬面價值進行調(diào)整，以真實反映納入改制范圍資產(chǎn)的價值，避免因改制造成國有資產(chǎn)流失，但目前有關(guān)國企改制調(diào)賬的具體規(guī)定并不明確，實務(wù)操作中意見也不統(tǒng)一，賬務(wù)處理多樣化，使得企業(yè)財務(wù)信息的可靠性、可比性降低，為推動國企改制工作達到預(yù)期效果，此問題亟待解決。下文將重點分析國有企業(yè)改制過程中調(diào)賬處理工作中存在的分歧。

一、國有企業(yè)改制調(diào)賬處理工作中存在的分歧

國有企業(yè)改制調(diào)賬處理工作需要根據(jù)改制方案確定改制基準日，從而確定改制審計和評估工作的基準日，以便后期開展改制申請工作。國有企業(yè)改制調(diào)賬處理工作主要可以分為審計調(diào)整和評估調(diào)整，下文將主要從這兩個方面入手分析改制調(diào)賬處理工作分歧。

（一）改制審計調(diào)賬工作中存在的分歧

改制審計調(diào)賬工作是國有企業(yè)改制過程中的重要內(nèi)容，如果將改制審計調(diào)賬工作進行細化，可以分為會計差錯調(diào)整和改制特殊事項調(diào)整這兩部分內(nèi)容。

會計差錯調(diào)整的處理應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，區(qū)分會計差錯的重大性分別不同處理，在此過程中，國有企業(yè)財務(wù)工作人員需要對差錯調(diào)整工作的可行性進行分析，并要注意差錯調(diào)整工作開展的時間點，應(yīng)該將改制審計調(diào)整中的會計差錯調(diào)整工作于改制基準日處理，要保證差錯調(diào)整工作對財務(wù)工作的影響為中性，從而保證會計工作不會因為改制審計的差錯調(diào)整內(nèi)容而出現(xiàn)分歧或者差異。目前實務(wù)中已基本能夠達成一致，這里不再贅述。

改制特殊事項調(diào)整工作要求國有企業(yè)財務(wù)工作人員對職工教育經(jīng)費結(jié)余轉(zhuǎn)入資本公積、三類人員費用等事項進行特殊處理。針對改制特殊事項調(diào)整日期，在此可以分為兩種不同的觀點，其中一種觀點認為在改制完成日應(yīng)該調(diào)整特殊事項到改制完成日當期，因為改制完成日才能夠最終確定改制的實現(xiàn)，因此此時處理這類特殊事項具有合理性和依據(jù)；另外一種觀點認為，應(yīng)該調(diào)整特殊事項到改制基準日當期，其理由是因為這類特殊事項是改制基準日凈資產(chǎn)調(diào)整工作的基礎(chǔ)，特殊事項的調(diào)整工作主要是基于改制基準時點，因此改制調(diào)賬工作應(yīng)該追溯調(diào)整改制基準日當期財務(wù)報表，并將調(diào)整其初數(shù)視為特殊情況進行處理。

（二）改制評估調(diào)賬工作中存在的分歧

改制評估調(diào)賬工作的主要內(nèi)容就是根據(jù)經(jīng)核準或備案的資產(chǎn)評估結(jié)果對其賬面價值和評估價值之間的差額進行調(diào)整，其調(diào)整工作的具體操作方式就是將賬面凈資產(chǎn)價值調(diào)整為凈資產(chǎn)評估價值，資產(chǎn)折舊和攤銷工作也要以資產(chǎn)的客觀評估價值為調(diào)整基礎(chǔ)。關(guān)于資產(chǎn)評估結(jié)果的賬務(wù)調(diào)整，在《企業(yè)會計制度》和新企業(yè)會計準則體系中都沒有明確的規(guī)定，目前比較完整闡述見于各年度注冊會計師考試《會計》輔導(dǎo)教材“所有者權(quán)益”章節(jié)，同時財會字[1998]16號和財會字[1998]66號文件對資產(chǎn)評估增值所引起的后續(xù)折舊計提和遞延稅款的處理有所涉及。現(xiàn)行在改制評估調(diào)賬工作處理中存在的分歧主要表現(xiàn)為改制調(diào)整日的選擇、改制過程中跨年度時如果調(diào)整評估基準日至上年年末的影響數(shù)、遞延所得稅負債的確認和轉(zhuǎn)回等三個主要方面。

針對改制調(diào)賬日的選擇，一部分人認為應(yīng)該將改制完成日作為改制調(diào)賬基準日，一部分人認為應(yīng)該將改制基準日作為改制調(diào)賬日，這兩種觀點都有自己的依據(jù)和理由。第一種觀點的理論依據(jù)是因為改制基準日改制工作并沒有完成，因此不屬于資產(chǎn)負債表日后事項中的調(diào)整事項，因此可以不用調(diào)整評估基準日的報表，而是應(yīng)該用改制日進行評估調(diào)賬。第二種觀點的理論基礎(chǔ)是改制調(diào)整工作都是基于改制基準日存在的實際情況作出的調(diào)整，調(diào)整影響數(shù)應(yīng)該屬于改制基準日當期，因此調(diào)整影響數(shù)應(yīng)歸屬于改制基準日當期。

針對評估基準日至上年年末的影響數(shù)調(diào)整，第一種觀點持有者的看法則不需要調(diào)整改制基準日至改制年末期間存在的損益。第二種觀點持有者的看法則認為改制基準日到年末期間的損益影響數(shù)應(yīng)該反映在改制基準日當期，基于第二種觀點又有幾種不同的操作方式。首先，可以根據(jù)改制基準日的評估價值對資產(chǎn)賬面價值、折舊、攤銷進行調(diào)整，但是對賬面價值和評估價值之間的差額不進行調(diào)整，而是在改制完成日用評估價值為調(diào)賬基礎(chǔ)，將損益影響數(shù)調(diào)整到改制完成日時點。其次，第二種做法是不調(diào)整比較期間資產(chǎn)負債表，也不調(diào)整利潤表，但是需要對賬面價值和評估價值之間的差額進行調(diào)整，并將其差額調(diào)整為改制基準日當期各項資產(chǎn)的期初數(shù)，并將從改制基準日當期期末至改制完成日之間以評估價值衡量的損益影響數(shù)調(diào)整為改制完成日當期損益。第三種做法是在第二種做法的基礎(chǔ)上追溯調(diào)整比較期間資產(chǎn)負債表中的年末余額和利潤表上年發(fā)生額，此上三種做法的理論基礎(chǔ)是第二種觀點。

根據(jù)國有企業(yè)改制批準相關(guān)文件的規(guī)定可知，國有企業(yè)改制需要確認遞延所得稅負債，需要將評估增值調(diào)整入資本公積中，并要選擇合理的方式對遞延所得稅負債進行轉(zhuǎn)回。遞延所得稅轉(zhuǎn)回方式有多種，其一是認為遞延所得稅負債應(yīng)該在資產(chǎn)增值評估計提折舊時轉(zhuǎn)回，并可以將折舊計入當期的所得稅費用；其二是遞延所得稅負債確認時計入資本公積，轉(zhuǎn)回時應(yīng)該沖減資本公積。根據(jù)新會計準則的相關(guān)內(nèi)容可知，資產(chǎn)負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異屬于暫時性差異，國有企業(yè)改制調(diào)賬工作中的遞延所得稅事項差異應(yīng)該計入當期所得稅費用之中，以便保證當期利潤總額與所得稅費用之間的配比。

二、國有企業(yè)做好改制調(diào)賬分歧處理工作應(yīng)該采取的措施

國有企業(yè)要做好改制調(diào)賬分歧處理工作，應(yīng)在企業(yè)會計準則框架下，研究現(xiàn)行的文件規(guī)定，明確了解改制調(diào)賬工作的主要內(nèi)容，并找出分歧出現(xiàn)的原因和根源，了解分歧的表現(xiàn)形式，并根據(jù)分歧的性質(zhì)和內(nèi)容選擇合適的應(yīng)對措施，同時就具體的處理方式積極征詢審計機構(gòu)等中介的專業(yè)意見，以便提高國有企業(yè)改制調(diào)賬工作質(zhì)量和效率。

上文闡述了國有企業(yè)改制調(diào)賬工作中存在的分歧和差異，筆者認為應(yīng)該根據(jù)具體的實際情況選擇解決方案，可以以改制評估基準日為改制調(diào)賬基準日，并在改制完成日具體實施。針對改制完成日和改制評估基準日不屬于同一個年度的情況，應(yīng)該適時調(diào)整改制評估基準當期財務(wù)報表，國有企業(yè)改制調(diào)賬工作應(yīng)該根據(jù)具體實際情況的要求開展，可以選擇改制評估基準日為起點，并根據(jù)改制過程中的審計調(diào)整內(nèi)容和評估調(diào)整事項對賬目進行合理的調(diào)整，同時需要對改制評估基準日的資產(chǎn)評估價值進行重新計量，重視遞延所得稅負債轉(zhuǎn)回的會計處理操作。

國有企業(yè)在開展改制調(diào)整分歧處理工作時，要重視財務(wù)信息的真實性和完整性，應(yīng)該謹慎按照改制相關(guān)文件的要求實行改制工作，可以建立健全會計信息查詢系統(tǒng)，應(yīng)將改制賬務(wù)處理與改制方案等文件統(tǒng)一歸檔留存，保證分歧處理工作有據(jù)可依。同時，相關(guān)改制工作主管部門應(yīng)該根據(jù)國有企業(yè)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)特點制定符合國有企業(yè)改制工作要求的具體會計處理規(guī)定，盡快解決國有企業(yè)改制調(diào)賬賬務(wù)處理實際工作中存在的分歧和爭執(zhí)，提高財務(wù)信息的可比性和真實性，重視對國有企業(yè)財務(wù)信息的審計和核查工作，保證國有企業(yè)改制調(diào)賬工作的規(guī)范性，從而保證企業(yè)財務(wù)報表的信息質(zhì)量。

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