李慧玲++尹華東

摘要：

2015年6月，國務(wù)院法制辦公布的《中華人民共和國環(huán)境保護稅法（征求意見稿）》，規(guī)定了對超標排放污染物和超總量控制指標排放污染物加倍征收環(huán)境保護稅。但這種對超標、超量排污加倍征稅模式不具有法律上的可稅性：一是它混淆了法律義務(wù)與法律責任的概念，將違反環(huán)保法規(guī)定之義務(wù)所應(yīng)承擔的不良法律后果規(guī)定在稅法的義務(wù)性條款中，與立法技術(shù)不符，不具有法律上的合理性；二是它違反稅收公平原則，且導致環(huán)境保護稅收法律與其他環(huán)境保護法律、行政處罰法律的相互矛盾和沖突，違反行政處罰法的“一事不再罰原則”，不具有法律上的合法性。我們應(yīng)取消《環(huán)境保護稅法（征求意見稿）》中對違法行為實行懲罰性征稅的規(guī)定，代之以在環(huán)境保護單行法律中具體規(guī)定超標、超量排污的罰款處罰幅度，以使法律體系協(xié)調(diào)統(tǒng)一，真正實現(xiàn)公平、效率的財政稅制目標。

關(guān)鍵詞：環(huán)境保護稅；違法行為；懲罰性征稅；可稅性

中圖分類號：D92268 文獻標志碼：A 文章編號：

10085831（2016）05015007

一、問題的提出

近年來，以霧霾為代表的環(huán)境危機因素凸顯，經(jīng)濟增長與環(huán)境保護關(guān)系的協(xié)調(diào)成為我們面臨的主要問題。這一問題，單純依靠行政手段無法解決，環(huán)境經(jīng)濟手段的使用成為學界探討的主題，其中，環(huán)境稅的開征便是首選。征稅必須遵守稅收法定原則，因而，環(huán)境稅立法迫在眉睫[1]。2015年6月，國務(wù)院法制辦公布了《中華人民共和國環(huán)境保護稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）及其說明。該《征求意見稿》規(guī)定了以下兩種情形均應(yīng)按照稅額標準的2倍計征環(huán)境保護稅：一是污染物排放濃度值高于國家或者地方污染物排放標準的；二是污染物排放量高于排放總量控制指標的。而對上述兩種情形兼而有之的，應(yīng)按照稅額標準的3倍計稅。為表述上的簡便，本文將這一征收模式簡稱為“對超標、超量排污加倍征收環(huán)境保護稅模式”或“對超標、超量排污加倍征稅模式”?！墩髑笠庖姼濉返倪@一規(guī)定，雖不如環(huán)境保護稅的征稅范圍、征稅主體和稅款歸屬等問題那樣掀起熱議，但也在學界產(chǎn)生分歧。一是對其性質(zhì)的認定不同，二是對其褒貶不一。有學者認為這是稅收加重征收的方式——加成，且對其大加贊賞，認為對于超標、超量排污實行加倍征稅，是對《排污費征收使用管理條例》規(guī)定的只對超標排污加倍征收排污費的進一步完善和更嚴格的要求，其目的是通過必要的稅收懲罰手段，減少污染物的排放[2]。有的則認為這一設(shè)計屬于稅率中的一種類型——全額累進稅率，但這一全額累進稅率的設(shè)計并不科學，因而建議將其適用的全額累進稅率改為超額累進稅率，且累進的程度也應(yīng)適當緩和[3]。盡管該觀點是對《征求意見稿》第10條提出的不同呼聲，但并未從根本上否定這一制度設(shè)計。

開征環(huán)境保護稅是落實中共中央《深化財稅體制改革總體方案》的重要措施之一，也是中國新一輪稅制改革鎖定的六大稅種稅收制度改革跨越的關(guān)鍵一步。這一步對于建立“科學發(fā)展、社會公平、市場統(tǒng)一的稅收制度體系”至關(guān)重要；同時，十二屆全國人大四次會議已將《環(huán)境保護稅法》列入“十三五”立法規(guī)劃，且擬定于2016年出臺，該法擬或成為中國《立法法》修訂后貫徹稅收法定原則制定的第一部法律，它的每一個條文應(yīng)字斟句酌，每一個制度應(yīng)科學設(shè)計。

筆者在仔細研讀《征求意見稿》及學界回應(yīng)后發(fā)現(xiàn)，學界對其第10條的規(guī)定表現(xiàn)得相對沉靜，而對其做出反應(yīng)更多的是擁護的聲音。然而，對超標、超量排污實行加倍征稅是否屬于稅制要素加重征收中的加成？或稅率中的全額累進稅率？這一模式是否具有懲罰性？超標排放污染物和超總量控制指標排放污染物是否屬于違法行為？如果屬于違法行為，對違法行為實行懲罰性征稅是否具有法律上的可稅性，即法律上的合理性和法律上的合法性？這便是本文研究的主要問題。

二、超標、超量排污加倍征稅不具有法律上的合理性

早在2000年，張守文先生就提出了“可稅性理論”。即在開征一個稅種時既要考慮經(jīng)濟上的可能性與可行性，又要考慮法律上的合理性與合法性，前者稱為“經(jīng)濟上的可稅性”；后者稱為“法律上的可稅性”[4]。筆者認為“可稅性理論”既可適用于一個稅種的開征，也可適用于一個稅種征收模式的選擇。

對超標、超量排污實行加倍征稅，這實質(zhì)上是一種懲罰性征稅，這一觀點已得到了普遍認同。同時，超標、超量排污行為均為環(huán)境違法行為，這也是一個不爭的事實，且已被中國立法所確認，如《環(huán)境保護法》第60條《環(huán)境保護法》第60條規(guī)定：“企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者超過污染物排放標準或者超過重點污染物排放總量控制指標排放污染物的，縣級以上人民政府環(huán)境保護主管部門可以責令其采取限制生產(chǎn)、停產(chǎn)整治等措施；情節(jié)嚴重的，報經(jīng)有批準權(quán)的人民政府批準，責令停業(yè)、關(guān)閉?！?、《大氣污染防治法》第99條《大氣污染防治法》第99條規(guī)定：“違反本法規(guī)定，有下列行為之一的，由縣級以上人民政府環(huán)境保護主管部門責令改正或者限制生產(chǎn)、停產(chǎn)整治，并處10萬元以上100萬元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，報經(jīng)有批準權(quán)的人民政府批準，責令停業(yè)、關(guān)閉：（一）未依法取得排污許可證排放大氣污染物的；（二）超過大氣污染物排放標準或者超過重點大氣污染物排放總量控制指標排放大氣污染物的；（三）通過逃避監(jiān)管的方式排放大氣污染物的。”和《水污染防治法》第74條《水污染防治法》第74條規(guī)定：“違反本法規(guī)定，排放水污染物超過國家或者地方規(guī)定的水污染物排放標準，或者超過重點水污染物排放總量控制指標的，由縣級以上人民政府環(huán)境保護主管部門按照權(quán)限責令限期治理，處應(yīng)繳納排污費數(shù)額2倍以上5倍以下的罰款?！钡榷家衙鞔_將超標、超量排污行為納入承擔行政責任的范圍，甚至在《水污染防治法》中有不得超過國家或者地方規(guī)定的水污染物排放標準和重點水污染物排放總量控制指標排放水污染物的禁止性規(guī)定。其實，環(huán)境標準是具有法律性質(zhì)的技術(shù)規(guī)范，早已被學者論證[5]；或者退一步說，雖然環(huán)境標準不是法的淵源，但其一旦被法律法規(guī)所援引，就具有法律上的約束力[6]。違反環(huán)境標準的行為必然是違法行為?！墩髑笠庖姼濉返?0條規(guī)定的實質(zhì)是對違法行為實行懲罰性征稅。那么對違法行為實行懲罰性征稅是否有其法律上的合理性呢？

（一）從歷史進程看違法行為懲罰性征稅與法的發(fā)展趨勢相悖

一個制度的設(shè)計是否具有法律上的合理性，可從制度發(fā)展的歷史進程窺其究竟。

當然，《征求意見稿》第10條規(guī)定對超標、超量排污加倍征收環(huán)境保護稅并非其獨創(chuàng)，也非其原創(chuàng)，但它是立法的倒退。因為《征求意見稿》中的環(huán)境保護稅實為現(xiàn)行的排污費改稅，即“排污稅”或“污染物排放稅”[7]。因此，考察排污稅收制度設(shè)計是否合理，應(yīng)考察排污收費制度的發(fā)展進程。早在1984年，《水污染防治法》就規(guī)定：企、事業(yè)單位向水體排放污染物的，按照國家規(guī)定繳納排污費；超過污染物排放標準排放污染物的，按照國家規(guī)定繳納超標準排污費，并負責治理。中國早期的立法對水污染物征收排污費，就是按其是否超標而采取不同的收費標準。2003年7月1日實施的《排污費征收使用管理條例》（以下簡稱《條例》）根據(jù)污染物排放的環(huán)境對象或排放污染因子的不同，分別規(guī)定了以下征收模式：（1）向陸地水體排放污染物的，按照排放污染物的種類、數(shù)量征收排污費，向陸地水體排放污染物超過規(guī)定的排放標準的，按照排放污染物的種類、數(shù)量加倍征收排污費，即所謂“排污就收費，超標雙倍收費”；（2）向大氣、海洋排放污染物的，按照排放污染物的種類、數(shù)量征收排污費，即所謂“排污就收費模式”；（3）由于環(huán)境噪聲是指超過國家規(guī)定的環(huán)境噪聲排放標準并干擾他人正常生活的聲音，所以，對環(huán)境噪聲征收排污費，只有超標才征收。同年7月1日實施的《排污費征收標準管理辦法》以下簡稱《辦法

》對此做了類似的規(guī)定。上述《條例》和《辦法》均為中國現(xiàn)行立法，但對排放水污染物和大氣污染物及環(huán)境噪聲規(guī)定了截然不同的收費模式。2014年9月1日，國家發(fā)展改革委、財政部、環(huán)境保護部三部委聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整排污費征收標準等有關(guān)問題的通知》（以下簡稱《通知》）就明確要求超標或超量排放污染物的，按照各?。▍^(qū)、市）規(guī)定的征收標準加1倍征收排污費；同時存在上述兩種情形的，加2倍征收排污費。其后，北京、天津等地也相繼按此通知的要求征收排污費。當然，上述《通知》的規(guī)定只適用于向水體和大氣排放污染物兩種情形。

從《征求意見稿》的規(guī)定看，環(huán)境保護稅其實質(zhì)是對中國現(xiàn)行排污收費“費改稅”的改良，即將原排污收費改為排污征稅，同時增加了對超總量控制指標加倍征稅、對既超濃度標準又超總量控制指標實行3倍征稅。由此可見，《征求意見稿》的規(guī)定遠比《條例》的規(guī)定嚴苛，是對2014年三部委聯(lián)合發(fā)布的《通知》的照搬。

然而，不可忽視的事實是：2008年修訂實施的比《條例》《辦法》效力層次更高的《水污染防治法》卻一改舊法中的“排污收費、超標雙倍收費”的做法，而代之以“排污收費、超標處罰”。這一修改，一直被人們認為是該法修訂的一大亮點，是對排污者違反《水污染防治法》第9條規(guī)定的法定義務(wù)的衍生規(guī)定，是違反法律強制性義務(wù)所應(yīng)承擔的必然法律后果。該法采用的超標排污罰款模式是該法的理性選擇，是排污收費制度的合理演進。

從實質(zhì)上看，三部委的《通知》與《水污染防治法》的規(guī)定相悖，其效力層次的高低顯而易見。當然，不能說最新近法律的相關(guān)規(guī)定就一定是合理的規(guī)定，因為法律也會與時俱進而被修改，任何一部法律、一個條文的修改，特別是涉及一個重要制度的修改，都會有其充分的理由。但仔細考察《征求意見稿》的立法說明和學術(shù)界的相關(guān)研究成果，卻未見有一個具有說服力的理由對該條修改進行支撐。

（二）從法理的角度看違法行為的懲罰性征稅缺乏合理性

就法理而言，對違法行為實行懲罰性征稅缺乏其合理性。主要表現(xiàn)在以下兩方面。

其一，對超標、超量排污行為實行懲罰性征稅混淆了法律義務(wù)與法律責任這兩個概念。法律義務(wù)是法律規(guī)定的法律關(guān)系主體應(yīng)當為一定行為或不為一定行為的要求；而法律責任則是法律關(guān)系主體不履行法律義務(wù)而應(yīng)承擔的不良法律后果。納稅人義務(wù)中最主要的義務(wù)是稅法規(guī)定的繳納稅款的義務(wù)。就環(huán)境保護稅而言，就是排污者應(yīng)當根據(jù)其排放的污染物的種類和數(shù)量，按照其法定稅率繳納一定數(shù)額的稅款。稅務(wù)機關(guān)在征稅時，排污者是否超標或超量，是否取得了排污許可證排放污染物，即排放污染物的行為是否符合環(huán)保法的規(guī)定，這不是征稅機關(guān)所應(yīng)當考慮的因素。征稅機關(guān)在征稅時也無需去判斷其排放污染物的行為是環(huán)境合法行為還是環(huán)境違法行為，并據(jù)此做出決定是實行一般征稅還是實行懲罰性征稅。稅收法律責任，則是違反稅法規(guī)定的義務(wù)所應(yīng)承擔的不良法律后果，它一般規(guī)定在《稅收征收管理法》中，且是在法律責任一章中予以規(guī)定。而環(huán)境法律責任，是指行為人違反環(huán)境保護法律、法規(guī)規(guī)定或造成人身、財產(chǎn)損害或社會公共利益損害而應(yīng)承擔的不良法律后果。違反稅法義務(wù)的責任在稅收法律中予以規(guī)定，而違反環(huán)保法義務(wù)的責任則應(yīng)規(guī)定在環(huán)保法的法律責任中，不能將違反環(huán)保法規(guī)定的義務(wù)所應(yīng)承擔的法律責任規(guī)定在稅法中，更不應(yīng)規(guī)定在稅法的稅收義務(wù)條款中?！墩髑笠庖姼濉返牡?0條正是將對違反環(huán)保法規(guī)定的義務(wù)所應(yīng)承擔的不良后果規(guī)定在稅法的義務(wù)性條款中。這種做法在中國的稅收立法中不曾出現(xiàn)，也與立法技術(shù)根本不符。

歸根結(jié)底，責任是責任、義務(wù)是義務(wù)、權(quán)利是權(quán)利，不可彼此混淆[8]。

其二，從稅收的功能看，對超標、超量排污行為實行懲罰性征稅超出了稅收應(yīng)有的功能。眾所周知，稅收具有三大基本功能：財政功能即籌資功能、調(diào)節(jié)功能和監(jiān)督功能。其中，財政功能是其最基本的功能。環(huán)境保護稅具有所有稅收最基本的功能，即籌集財政資金功能；同時，它又具有其調(diào)節(jié)功能——通過征稅這種經(jīng)濟刺激手段，調(diào)節(jié)排污者的行為，減少污染物的排放以保護環(huán)境，這是環(huán)境保護稅最主要、最核心的功能。這種功能的發(fā)揮，一方面可以通過激勵措施實現(xiàn)。如《征求意見稿》所規(guī)定的納稅人排放大氣污染物和水污染物低于濃度標準50%以上，且未超過總量控制指標的，可以決定在一定期限內(nèi)減半征收環(huán)境保護稅。另一方面，它又可以通過約束機制來完成，如按照排放污染物的種類，以污染當量數(shù)作為計稅依據(jù)來計算應(yīng)納稅額，少排少征，多排多征，甚至不限制計稅的污染物種類，而按照實際排放污染物的種類一一征收?！墩髑笠庖姼濉芬?guī)定按照污染當量數(shù)從大到小排序只對前3項或5項污染物種類征稅有失公平。環(huán)境保護稅具有的上述兩個功能，是環(huán)境保護稅“雙重紅利”的體現(xiàn)。但應(yīng)該注意的是，環(huán)境保護稅是一種矯正性稅種，或者說是一種刺激型稅種，而不是以籌集環(huán)境保護資金為主要目的的收入型稅種，其主要的功能定位是通過稅收手段刺激排污者減少污染物的排放以保護環(huán)境，而非突出其籌資功能[9]。事實上，這一稅種一旦開征，在依法征稅的背景下其稅收將具有累退效應(yīng)?！墩髑笠庖姼濉穼Τ瑯?、超量排污行為實行加倍征稅，除考慮加大違法成本之外，是否有籌集更多財政資金之目的？如果摻雜有該種因素，這與《征求意見稿》意義上的環(huán)境保護稅的功能定位不協(xié)調(diào)。而監(jiān)督職能，是指征稅主體在向納稅義務(wù)人征稅的過程中，及時掌握、監(jiān)督納稅義務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營活動，保證各項稅收政策的落實。從法理上看，任何一種稅種的設(shè)置和稅制要素的設(shè)計絕不具有懲罰違法行為之功能，也就是說，我們不可能為了懲罰一種違法行為而去設(shè)置一個稅種，也不能為了懲罰違法行為而在稅制中設(shè)計懲罰性規(guī)定。然而，《征求意見稿》卻將懲罰功能寓于法律規(guī)定的稅收法律義務(wù)之中。

（三）從實證的角度看違法行為懲罰性征稅缺乏合理性

首先，從中國現(xiàn)行稅法的規(guī)定看，無論是稅收程序法——《稅收征收管理法》，還是三部稅收實體法律和十幾部稅收實體行政法規(guī)，都不曾規(guī)定對違法行為或違法收入實行懲罰性征稅。這些立法或許會有調(diào)節(jié)性措施。如《車船稅法》出于環(huán)境保護之目的，選擇從量計征，即按排量的大小設(shè)置不同的稅額，排量越大，稅額越高。誠然，為發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)功能，中國有對合法收入加重征收的規(guī)定，如在個人所得稅中，對一次性收入畸高的，實行加成征收，但對違法行為加重征稅的情形絕無僅有。正如劉劍文教授曾在接受記者采訪時所說：加倍征收環(huán)保稅懲罰力度之大，是現(xiàn)行稅法里從來沒有過的[10]，參見環(huán)境保護部政策法規(guī)司，環(huán)境保護部環(huán)境規(guī)劃院《關(guān)于〈環(huán)境保護稅法（征求意見稿）〉的報道和評論》（第一輯）第32頁。。

其次，從中國行政事業(yè)性收費規(guī)定看，也無對違法行為實行懲罰性收費之條款。財政部公布的2016年《全國性及中央部門和單位行政事業(yè)性收費目錄清單》所列的99種行政事業(yè)性收費及其政策依據(jù)都未規(guī)定違法行為的懲罰性收費。

再次，考察美國的有關(guān)稅收立法，不難看出：他們也已認識到對違法行為或不正當行為實行懲罰性征稅的非公正性，從而予以矯正。美國績效決定薪資法案取代懲罰性稅收法案一例就足以說明。2009年，當美國保險業(yè)巨頭美國國際集團（AIG）面臨破產(chǎn)之時，美國政府為避免該公司破產(chǎn)而加劇金融危機，共向該公司提供了1 800多億美元的救助資金。然而，該公司卻不顧其巨額虧損，也不顧其巨額虧損造成的原因主要是其本身的原因這一事實，而以“履行合約”為由，向其金融產(chǎn)品部門員工發(fā)放165億美元的留任獎金。同年3月19日，針對這一不當行為，美國眾議院通過了一項征稅法案，即凡是已接受50億美元以上政府援助資金的公司管理人員，且其家庭年收入（包括獎金）高于25萬美元的，對超出部分繳納90%的所得稅附加稅。該懲罰性征稅法案一經(jīng)公布，便引起了法律界人士的質(zhì)疑，他們紛紛認為該法案有失公正，且有違憲之嫌。兩周之后，法律界的呼聲得到了美國眾議院的認可，眾議院再度通過一項法案——績效決定薪資案，取代了該懲罰性稅收法案[10]。

稅收不應(yīng)具有懲罰性，除在美國的稅收立法中得以體現(xiàn)外，也早已被美國的司法判例所確認。在美國，私自擁有和儲藏危險藥品的行為是違法行為。然而，1987年10月1日，蒙大納州頒布實施了一部《危險藥品稅法》，規(guī)定對“擁有和儲藏危險藥品的行為”征稅；同時要求征稅行為只有在美國聯(lián)邦或者任一州罰款或者沒收制裁執(zhí)行以后才能實施。這顯然是對違法行為進行制裁后再行征稅。眾所周知，美國是一個信奉判例法的國家，而其后的判例對此予以了修正。在1994年“蒙大納州稅務(wù)局訴克斯大農(nóng)場案”中，美國聯(lián)邦最高法院認為，蒙大納州的《危險藥品稅法》實質(zhì)上是對犯罪人的一種罰款，違反了禁止對同一違法行為進行連續(xù)性懲罰的憲法原則，是無效的[11]。

中外稅收立法及司法實踐表明：對違法行為實行懲罰性征稅不可取，即使它在某一時期會被法律認可，而終究也會被法律所淘汰。

三、超標、超量排污加倍征稅不具有法律上的合法性

考察一項制度是否具有法律上的合法性，應(yīng)從以下兩方面考察：一是是否合乎法律原則，二是是否符合法律規(guī)范。就征稅的合法性而言，即是指是否符合稅法原則和符合稅收法律規(guī)范。

（一）超標、超量排污加倍征稅違背稅法原則

人們普遍認為，稅法的原則有：稅收法定原則、稅收公平原則和稅收效率原則，有的也將稅收社會政策原則和實質(zhì)課稅原則納入其中[12]。而今，稅收公平原則在稅法原則中的地位日趨重要，有學者認為，當今世界在稅法原則的體系建構(gòu)上發(fā)生著從稅收法定到稅收公平的演變[13]?！董h(huán)境保護稅法》的制定，是在中國《立法法》修訂后落實稅收法定原則的重要舉措。它一方面去其原有的強制性、法定性并不濃厚的排污收費，而代之以兼具強制性、法定性和無償性特征的環(huán)境保護稅；另一方面，它又摒棄中國傳統(tǒng)的稅收立法多以國務(wù)院制定的且以《暫行條例》形式出現(xiàn)的行政法規(guī)形式，而代之以由全國人大常委會制定的法律形式，這無疑是中國法制進步的體現(xiàn)。但其《征求意見稿》中設(shè)計的超標、超量排污加倍征稅模式卻違反了稅收公平原則，這又是立法的倒退。

稅收公平應(yīng)包括四方面的內(nèi)容：分稅公平、定稅公平、征稅公平和用稅公平[14]。顯然，超標、超量排污加倍征稅表現(xiàn)出定稅不公平。定稅不公平是指在稅制要素設(shè)計上的不公平，表現(xiàn)為或征稅范圍的不公平，或稅率設(shè)計的不公平，或計征方法的不公平，或稅收優(yōu)惠的不公平。超標、超量排污加倍征稅在計征方法和稅率設(shè)計上不公平。首先，超標、超量排污加倍征稅不是加成。加成，是中國稅收特別措施中的一種重課措施，至今它僅在中國個人所得稅中適用。加成征收是指對課稅對象在依據(jù)稅率計算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)上，對稅額再加征一定成數(shù)的稅款。加征一成就是在原稅率（稅額）上加征10%，加征二成就是在原稅率 （稅額）上加征20%，以此類推。加成征收不會導致稅額激增，相對溫和，是量能課稅，符合稅收公平原則。但超標、超量排污加倍征稅，它是對超標或超總量排污量全部實行2倍或3倍征稅，這是對計稅依據(jù)的加倍征稅，而非按應(yīng)納稅額加成征收，因此它不屬于加成征收，其結(jié)果必然導致稅額激增，與量能課稅背道而馳。加之超標或超總量排污均屬于環(huán)境違法行為，必將導致承擔罰款的行政責任。這明顯導致排污者承擔的經(jīng)濟負擔加大，有失公平。

其次，超標、超量排污加倍征稅也非科學合理的累進稅率。在理論上，累進稅率分為兩類：全額累進稅率和超額累進稅率。全額累進稅率計算簡便，但納稅人負擔相差懸殊，特別是處于兩稅率臨界點的，稅負極端不合理。超標或超量排污加倍征稅屬于全額累進稅率。適用全額累進稅率對于污染物排放標準或排放總量指標臨界的排放量稅負將會存在較大差異[15]。例如如果總量指標定為1 000噸，那么1 000噸與1 001噸所繳的稅額將相差1倍，這顯然有失公平。也正因為如此，目前在各國稅收實踐中已經(jīng)很少使用這種稅率，中國現(xiàn)行稅收立法中，也無一個稅種適用全額累進稅率。但《征求意見稿》卻采用了早已被淘汰了的全額累進稅率，對超標、超量排污者不公平。

稅收公平應(yīng)是一種合乎比例原則的公平，它不能超過稅收的界限，即遵循適當性原則和禁止過度原則[16]。如果超過了界限，會導致同類排污者之間的稅負不公平，即超標、超量排污者與達標、按量排污者之間的不公平。因為超標與達標、超量與按量僅一步之遙、毫厘之差，但他們卻在應(yīng)承擔的稅負上有2倍甚至3倍之距，真可謂因毫厘之差導致天壤之別。

分配正義不僅是收人分配的基本原則，也是財稅法的核心價值[17]。一項稅收制度的設(shè)計偏離了財稅法的核心價值，不得不說是其一大敗筆。

（二）超標、超量排污加倍征稅會導致現(xiàn)行法律的矛盾和沖突

首先，對違法行為實行懲罰性征稅會導致現(xiàn)行環(huán)境保護法律之間的矛盾和沖突，或使某些法律成為一紙空文。

考察中國排污收費制度的發(fā)展歷程不難看出，中國對水污染物的排污收費已由原來的“排污收費，超標雙倍收費”的做法改為“排污收費，超標處罰”《水污染防治法》 第24條規(guī)定：“直接向水體排放污染物的企業(yè)事業(yè)單位和個體工商戶，應(yīng)當按照排放水污染物的種類、數(shù)量和排污費征收標準繳納排污費?！薄！端廴痉乐畏ā返倪@一規(guī)定既是對原《水污染防治法》的修訂，也是對《條例》的“排污收費、超標雙倍收費”制度設(shè)計的否定，這是中國現(xiàn)行《水污染防治法》的一大亮點，也是中國立法的進步。因為該法已注意到不按收費對象的合法性與否實行不同的收費標準，而代之以對違法排污行為進行罰款等行政處罰。

《環(huán)境保護法》的第59條也規(guī)定：企、事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者違法排放污染物，受到罰款處罰，被責令改正，拒不改正的，依法作出處罰決定的行政機關(guān)可以自責令改正之日的次日起，按照原處罰數(shù)額按日連續(xù)處罰。與《環(huán)境保護法》同步實施的《環(huán)境保護主管部門實施按日連續(xù)處罰辦法》也將超標、超量排污行為列入按日連續(xù)處罰的8種情形之中。

2015年9月公布的《大氣污染防治法》第99條也明確規(guī)定對超標、超量排放大氣污染物的，其罰款額度可達10萬元以上100萬元以下。同時，該法第123條也將超標、超量排放污染物受到罰款處罰，被責令改正，拒不改正的情形納入按日連續(xù)處罰的范疇。

按照上述相關(guān)立法及《征求意見稿》的規(guī)定，對于既超標又超量排放大氣污染物的行為，其所承擔的經(jīng)濟制裁除可能承擔高達100萬元的罰款外，還將繳納環(huán)境保護稅的3倍稅款，如第一次罰款為頂格罰款100萬元，以100萬元罰款為基數(shù)，再按上不封頂?shù)陌慈者B續(xù)處罰計算，其懲罰性更是難以想象。誠然，這種法律制度設(shè)計大幅度地加大了違法成本，無疑對超標、超量排污者有極大的威懾力，但也難免有矯枉過正之嫌，且會導致納稅主體經(jīng)濟負擔過重而難以承受，從而導致制度難以落地實施。顯然，罰款、按日連續(xù)處罰、超標超量排污懲罰性計稅三種制度并行，其實施難度較大。

既然三種制度并行存在障礙，可否做如下設(shè)想，其設(shè)想的結(jié)果又會如何？

設(shè)想一：對超標、超量排污行為實施懲罰性征稅，但取消罰款處罰，當然不存在按日連續(xù)處罰。即在《環(huán)境保護稅法》中規(guī)定對超標、超量排污行為實行懲罰性計稅，但不在單行法中規(guī)定罰款，因而不會導致處罰過重。但這種做法會導致如下問題：一是環(huán)境行政違法行為不承擔最主要的環(huán)境行政責任，違反行政處罰中的過罰相當原則；二是用加倍征稅來代替罰款，有將違法行為合法化之嫌，也與法理相悖；三是與《水污染防治法》和剛剛修訂出臺的《大氣污染防治法》的相關(guān)規(guī)定相沖突；四是無法適用新《環(huán)境保護法》規(guī)定的按日連續(xù)處罰規(guī)定而導致與其他違法排污適用按日連續(xù)計罰規(guī)定不協(xié)調(diào)。

設(shè)想二：既對超標、超量排污行為實施懲罰性征稅，又對其實行罰款處罰，但不實施按日連續(xù)處罰。采用這一模式能在一定程度上緩解排污者負擔過重的問題，但同樣會帶來設(shè)想一中所提及的第三、第四種的矛盾和沖突。且按日計罰制度作為中國新《環(huán)境保護法》確認的一項新的制度已經(jīng)過了無數(shù)專家學者的論證且被人們稱頌。

上述分析表明：在對超標、超量排污行為實行懲罰性征稅的前提下，會導致《大氣污染防治法》和《水污染防治法》等污染防治的單行法的實施或修訂處于兩難境地：如實施或規(guī)定罰款處罰，則有多罰、重法之嫌；如不實施或規(guī)定罰款處罰，則與剛剛施行的《大氣污染防治法》并處罰款的法律規(guī)定相違背，且無法適用按日連續(xù)計罰，與《環(huán)境保護法》這一史上最嚴環(huán)保法規(guī)定按日連續(xù)處罰制度的初衷相悖。

其次，對超標、超量排污行為實行懲罰性征稅在實質(zhì)上違反了《行政處罰法》的“一事不再罰”原則。新修訂的《行政處罰法》仍然保留了原第24條的規(guī)定，即“對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”。盡管加倍征稅不是罰款，但卻具有與罰款一樣的經(jīng)濟制裁效果。而超標、超量排污行為，其行為本身具有行政違法性，理應(yīng)受到行政處罰。事實上，中國《水污染防治法》《大氣污染防治法》已將該行為定性為環(huán)境行政違法行為，并規(guī)定了包括罰款在內(nèi)的行政處罰。因此，對超標、超量排污行為加倍征稅無疑是對一事不再罰原則的違背。

推進環(huán)保稅立法重在“協(xié)調(diào)”二字，這種協(xié)調(diào)不僅包括各方訴求的協(xié)調(diào)、征管責任的協(xié)調(diào)，也應(yīng)包括與相關(guān)法律的協(xié)調(diào)[18]。因此，作為中國首部獨立型環(huán)境稅的立法，應(yīng)與《環(huán)境保護法》這一環(huán)境保護領(lǐng)域里起統(tǒng)領(lǐng)作用的基礎(chǔ)性法律和《水污染防治法》《大氣污染防治法》等單行法以及《行政處罰法》等法相協(xié)調(diào)。

四、結(jié)語

《征求意見稿》中對超標、超量排污實行加倍征稅的規(guī)定，混淆了法律義務(wù)與法律責任的概念，將違反環(huán)保法規(guī)定之義務(wù)所應(yīng)承擔的不良法律后果規(guī)定在稅法的義務(wù)性條款中，與法理相悖，同時，這一稅制設(shè)計又違反稅收公平原則，違反行政處罰法的一事不再罰原則，且導致環(huán)境保護稅收法律與環(huán)境保護其他法律、行政處罰法律的諸多矛盾和沖突。因此，這一制度設(shè)計既不具有法律上的合理性，也不具有法律上的合法性，實不可取。但超標、超量排污行為是典型的環(huán)境違法行為，且會對環(huán)境造成嚴重污染，導致環(huán)境質(zhì)量下降，因而我們又要選擇合理的法律路徑予以規(guī)制。

開征環(huán)境保護稅，核心的目的不是為了增加稅，而是為了更好地建立一個機制，鼓勵企業(yè)少排放污染物，多排多付稅，少排少付稅[19]?！墩髑笠庖姼濉凡皇且徊咳f能的法律，不能僅僅依賴這一部法律以達到鼓勵企業(yè)少排污染物的目的。因此，除了在《征求意見稿》中規(guī)定按照污染物排放量折合的污染當量數(shù)確定環(huán)境保護稅額外，在《水污染防治法》和《大氣污染防治法》等環(huán)境保護的單行法中規(guī)定超標、超量排污者承擔包括罰款在內(nèi)的環(huán)境行政責任，不失為一種理性選擇。這一“排污征稅、超標超量處罰”模式，是對《水污染防治法》中“排污收費、超標處罰”的繼承和發(fā)展，它既能實現(xiàn)鼓勵企業(yè)少排污染物以保護環(huán)境之目標，又能避免超標、超量加倍征稅所帶來的有悖法理、有違法律之窘境。筆者期待：《征求意見稿》這部“十三五”立法規(guī)劃的開篇之作能為實現(xiàn)公平、效率的財政稅制目標，建設(shè)藍天、碧水、凈土的美麗中國提供切實可行的法律保障。

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