徐秋菊

摘 要：十八屆五中全會首次提出創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享五大發(fā)展理念。要求堅持節(jié)約資源和保護環(huán)境的基本國策，堅持可持續(xù)發(fā)展，加快建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，推進美麗中國建設(shè)，為全球生態(tài)安全做出新貢獻。綠色稅制的建立是解決環(huán)境問題最有效的經(jīng)濟手段之一。因此，建立我國綠色稅收制度，對加強環(huán)境保護，推進生態(tài)文明，構(gòu)建節(jié)約型社會的國家戰(zhàn)略有舉足輕重的意義。從綠色稅收的概念及綠色稅制建立動因出發(fā)，分析現(xiàn)階段我國稅制體系的“綠化”情況及存在的不足，并提出構(gòu)建我國綠色稅制體系的設(shè)想。

關(guān)鍵詞：綠色稅制；環(huán)境保護稅；分析

中圖分類號：F812.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）07-0081-03

一、綠色稅制的含義與及其建設(shè)動因

“綠色稅制”，即是對稅制體系的“綠化”，是以生態(tài)環(huán)境保護、資源保護及其可持續(xù)利用為導(dǎo)向，設(shè)立與之相適應(yīng)的綠色稅種、綠色稅收政策，實現(xiàn)環(huán)境、資源與經(jīng)濟的協(xié)調(diào)與可持續(xù)發(fā)展。

多年來我國經(jīng)濟高速增長，依靠的是大量消費資源、嚴重污染環(huán)境的粗放型經(jīng)濟發(fā)展模式。這不僅危害了人民群眾的身心健康，也嚴重影響了社會的可持續(xù)發(fā)展。與此同時，在發(fā)達國家將中國當作“領(lǐng)頭的污染制造者”以及“中國現(xiàn)代化雄心是對世界環(huán)境最大之威脅”的國際輿論導(dǎo)向下，我國正在承受著國際間“強制環(huán)境成本”與國際貿(mào)易“綠色壁壘”的雙重壓力，面臨發(fā)展和環(huán)境問題的博弈格局。但面對嚴峻的環(huán)境形勢，相對于社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標，稅收在環(huán)保方面應(yīng)有的作用尚未得到充分發(fā)揮。因此，充分借鑒國際環(huán)境稅收制度的先進經(jīng)驗，設(shè)計出一套具有中國特色的環(huán)境稅收制度，已經(jīng)成為我國政府當前亟待開展的一項重要工作。

二、對我國綠色稅制的現(xiàn)狀分析

（一）我國現(xiàn)行稅制中的“綠色”稅收措施

稅制中的“綠色”稅收措施，是指在稅制要素設(shè)計中引入有利于環(huán)保、節(jié)能的綠色標準，以征稅為主，也包括對環(huán)保、節(jié)能行為采取的稅收鼓勵政策。經(jīng)濟活動中的各個環(huán)節(jié)都可能存在污染物排放、破壞生態(tài)環(huán)境的行為，我國現(xiàn)有的很多稅種也在各環(huán)節(jié)發(fā)揮了相應(yīng)的綠色調(diào)節(jié)作用。

1.資源稅。近十年以來，我國的資源稅經(jīng)過了不斷的改革與發(fā)展，在總體上對過度消費資源的行為進行了抑制，增強了資源的利用，一定程度上體現(xiàn)了綠色環(huán)保的目標。自2004年起的資源稅改革，逐漸將資源稅的計稅由從量計征改為從價計征，提高了稅負，增強資源利用。2016年5月，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》，改革主要內(nèi)容包括：一是擴大資源稅征收范圍，開展水資源稅改革試點工作；二是逐步將其他自然資源納入征收范圍，完善資源稅覆蓋力度；三是全面清理涉及礦產(chǎn)資源的收費基金，在實施資源稅從價計征改革的同時，將全部資源品目礦產(chǎn)資源補償費費率降為零；四是加強礦產(chǎn)資源稅收優(yōu)惠政策管理，提高資源綜合利用效率。

2.消費稅。在我國，消費稅是對特定消費品征稅，就決定了該稅種具有根據(jù)國家政策要求，調(diào)節(jié)和引導(dǎo)消費行為，達到促進節(jié)能環(huán)保，補償部分商品和消費行為負外部性的作用。2006年起，基于綠色環(huán)保的標準，消費稅的稅目及稅率不斷調(diào)整，如：新增木制一次性筷子、實木地板稅目，倡導(dǎo)節(jié)約使用木材資源；增列成品油稅目，新增石腦油、溶劑油等五個子目，擴大了對成品油的消費調(diào)節(jié)范圍；針對小汽車、摩托車排量的不同，調(diào)整了各自的稅率，達到限制大排量、高能耗車輛的使用，鼓勵小排量車輛生產(chǎn)使用的目的。2008年9月，再一次調(diào)高大排量車的消費稅稅率，降低小排量車的消費稅稅率，加強了消費稅在環(huán)境保護方面的調(diào)節(jié)作用。2009年1月，對利用廢棄的動物油和植物油為原料生產(chǎn)的純生物柴油免征消費稅，鼓勵資源的再利用。2015年2月，對電池、涂料在生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)征收消費稅；對無汞原電池、鋰電池等環(huán)保型產(chǎn)品免征消費稅，進一步體現(xiàn)消費稅促進環(huán)保的改革導(dǎo)向。2015年5月，提高卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)消費稅，增加吸煙成本，控制和減少吸煙人數(shù)。

3.城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅。城鎮(zhèn)土地使用稅是為了合理利用城鎮(zhèn)土地，調(diào)節(jié)土地級差收入，提高土地使用效益，加強土地管理。耕地占用稅亦是為合理利用土地資源，加強土地管理，特別是保護耕地，限制非農(nóng)業(yè)行為濫占耕地。這兩種稅的很多政策都體現(xiàn)出“綠色”之意，例如《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》中規(guī)定，宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地，市政街道、廣場、綠化地帶等公共用地，直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地免繳土地使用稅；經(jīng)批準開山填海整治的土地和改造的廢棄土地，從使用的月份起免繳土地使用稅5—10年?！陡卣加枚悤盒袟l例》中也有這類鼓勵保護耕地的規(guī)定，如納稅人臨時占用耕地，應(yīng)當依照本條例的規(guī)定繳納耕地占用稅；納稅人在批準臨時占用耕地的期限內(nèi)恢復(fù)所占用耕地原狀的，全額退還已經(jīng)繳納的耕地占用稅。

4.城市維護建設(shè)稅。城市建設(shè)維護稅，簡稱城建稅，是以繳納增值稅、消費稅和營業(yè)稅的單位和個人為納稅義務(wù)人的一種附加稅。城建稅的開征目的是為了加強城市的維護建設(shè)，擴大和穩(wěn)定城市維護建設(shè)資金的來源。由于該稅具有?？顚Ｓ玫奶攸c，即其所征繳的稅款應(yīng)保證用于城市的公用事業(yè)和公共設(shè)施的維護建設(shè)。而這些公用事業(yè)和公共設(shè)施中包括諸如城市污水處理系統(tǒng)、生活垃圾分類處理系統(tǒng)、城市公共園林綠化和清潔燃料供應(yīng)等“綠色”項目。因此，城建稅的征收和稅款的使用也成為我國城市公共環(huán)境改善的一條重要來源渠道。

5.車船稅和車輛購置稅。眾所周知，車船在使用中所排放的尾氣包含碳氫化合物、氮氧化合物、一氧化碳、二氧化硫、含鉛化合物等是環(huán)境污染的重要元兇。車船稅正是以車船為課征對象，向車輛、船舶的所有人或者管理人征收的一個稅種。2011年2月通過的《中華人民共和國車船稅法》，對乘用車按照排量不同劃分為7個子目適用不同的單位稅額，體現(xiàn)出該稅種已經(jīng)在考慮按不同車船使用對環(huán)境污染的程度不同來征稅。

車輛購置稅對購置汽車、摩托車等應(yīng)稅車輛按10%的比例稅進行一次課征。2014年，為促進我國交通能源戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型、推進生態(tài)文明建設(shè)、支持新能源汽車產(chǎn)業(yè)發(fā)展，經(jīng)國務(wù)院批準，自2014年9月1日至2017年12月31日，對購置的新能源汽車免征車輛購置稅。2015年，國稅總局發(fā)布公告，自2015年10月1日起至2016年12月31日止，對購置1.6升及以下排量乘用車減按5%的稅率征收車輛購置稅，引導(dǎo)汽車消費走向綠色低碳。

6.其他稅種的相關(guān)鼓勵措施。（1）增值稅。增值稅的“綠色”政策主要體現(xiàn)在鼓勵資源循環(huán)利用、產(chǎn)品綜合利用的優(yōu)惠政策方面。2015年6月，為進一步推動資源綜合利用和節(jié)能減排、規(guī)范和優(yōu)化增值稅政策，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布通知，對資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠政策進行整合和調(diào)整，有共、伴生礦產(chǎn)資源，廢渣、廢水（液）、廢氣等五大類共41項資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)享受不同程度的增值稅即征即退政策優(yōu)惠。自2016年1月1日至2018年12月31日，對納稅人銷售自產(chǎn)的利用太陽能生產(chǎn)的電力產(chǎn)品，實行增值稅即征即退50%的政策。（2）企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅對節(jié)約資源和保護環(huán)境方面的措施主要體現(xiàn)在一些減免政策上，例如：對企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，實行“三免三減半”政策征收企業(yè)所得稅；企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》等規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應(yīng)納稅額中抵免，當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免等。（3）進出口關(guān)稅及出口退稅政策。進出口關(guān)稅方面，在資源性產(chǎn)品進出口環(huán)節(jié)，對部分高耗能、高污染、資源性產(chǎn)品（即“兩高一資”）加征出口關(guān)稅，比如我國曾對出口鋼鐵顆粒粉末、稀土、鎢、鉬征收關(guān)稅；同時，降低或取消“兩高一資”產(chǎn)品進口關(guān)稅稅率，鼓勵利用國外資源。在出口退稅方面，降低或取消“兩高一資”產(chǎn)品的增值稅出口退稅率，限制產(chǎn)品出口。

從上述分析可以看出，目前我國已有資源稅、消費稅等多個稅種與環(huán)境和資源的保護相關(guān)，具有“綠色稅收”的性質(zhì)，并且有不斷“綠化”的趨勢，綠色稅制體系初見雛形，促進資源節(jié)約、節(jié)能減排、環(huán)境保護的“綠色標準”已深植于多個稅種，滲透到資源開采和利用的各環(huán)節(jié)，也影響著生產(chǎn)經(jīng)營消費的方方面面。

（二）我國現(xiàn)行綠色稅收體系存在的問題

1.主體稅種缺位，綠色稅制體系尚不完善。從世界各國稅制改革及綠色稅制建立的發(fā)展趨勢來看，開征獨立的環(huán)境稅是保護環(huán)境、實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的有力經(jīng)濟手段。但我國現(xiàn)行稅制體系中，明顯缺乏起核心支撐作用的、以環(huán)境保護為主要目的專門稅種。盡管我國稅制中諸如資源稅、消費稅、城建稅、車船使用稅等稅種的設(shè)置已經(jīng)較為明顯的體現(xiàn)出“綠色”傾向，其稅款的征收也為保護環(huán)境和削減污染提供了一定的資金，但卻很難形成專門的、穩(wěn)定的治理生態(tài)環(huán)境的稅收收入來源。而針對企業(yè)及家庭明顯污染環(huán)境的多種排污行為，我國一直采取“收費”方式來抑制，但對排污收費又一直存在征收力度不足、征收效率低、缺乏強制性的問題。因此，以生態(tài)環(huán)境保護、資源節(jié)約有效利用為目的的“綠色稅制體系”建立，亟待環(huán)境保護主體稅種出臺。

2.現(xiàn)行稅制“綠化”程度不足。我國現(xiàn)行稅制體系中，綠色稅收的相關(guān)稅種或措施均存在稅負偏低、覆蓋范圍窄、重補償輕保護等“綠化”程度不足的問題。以資源稅為例，經(jīng)過不斷的發(fā)展和改革，現(xiàn)行資源稅正逐步解決稅率標準低、稅負與資源價格不掛鉤導(dǎo)致資源浪費，稅費關(guān)系混淆、征收不規(guī)范等問題。但我國的資源稅征收在遏制污染、實現(xiàn)資源合理開發(fā)和利用方面仍存在很多不足：（1）性質(zhì)定位不夠全面明晰，外部化依然存在。目前的資源稅的征收仍被看作是一種級差調(diào)節(jié)手段，納稅人的稅負取決于其資源的開采條件，卻與其開采所造成的環(huán)境影響無關(guān)。資源稅尚未起到引導(dǎo)開采企業(yè)重視環(huán)境保護的作用，也不利于將資源開采的社會成本內(nèi)部化，極大地限制了資源稅對環(huán)境保護的作用。（2）開征范圍依然較窄，保護不全面。在我國，無論是水資源、海洋生物資源還是森林草場資源都在遭受不同程度的破壞，但資源稅并沒有將之完全囊括到征收范圍內(nèi)，遠遠未達到保護全部自然資源的程度。（3）計稅依據(jù)不合理，過量開采無法遏制。我國現(xiàn)行資源稅的計稅依據(jù)主要是納稅人開采后銷售或自用的應(yīng)稅資源的售價或數(shù)量。但是，企業(yè)對開采后未銷售或自用的部分不承擔任何稅收代價。也就是說，現(xiàn)行資源稅在指導(dǎo)或抑制對應(yīng)稅資源盲目、過量開采方面起不到應(yīng)有的作用。

3.現(xiàn)行稅制體系的“綠化”構(gòu)建存在矛盾。一是政策不協(xié)調(diào)，作用相互抵消。我國現(xiàn)行稅制的綠色條款零散地分布在各稅種的具體規(guī)定中，但稅種之間的征免規(guī)定并沒有統(tǒng)一協(xié)調(diào)。不同稅種的稅收優(yōu)惠政策目的不同，但卻未必出于環(huán)保，這就有可能抵消其他稅種的環(huán)境保護功能，例如，在增值稅中有對農(nóng)膜、農(nóng)藥的免稅規(guī)定，但農(nóng)膜特別是不可降解農(nóng)膜及劇毒農(nóng)藥的使用就會對土壤和水資源的保護造成不良影響。二是存在較為嚴重的重復(fù)征稅，增加了后續(xù)調(diào)整的社會阻力。盡管機動車尾氣排放是大氣污染的重要元兇，對其征稅是體現(xiàn)政策環(huán)保的一個重要方面，但我國在機動車的稅制設(shè)計上卻存在明顯的重復(fù)征稅的現(xiàn)象。從前述對現(xiàn)行稅制的分析可以看出，對于小汽車，不僅在車輛生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費稅，還在銷售和保有環(huán)節(jié)分別征收車輛購置稅和車船稅。這樣的設(shè)計，會使納稅人對稅制體系產(chǎn)生較多的負面評價，從而增加制度后續(xù)調(diào)整的社會阻力。

三、建立綠色稅制體系的總體構(gòu)想

（一）變費為稅，適時開征環(huán)境保護稅

目前，我國環(huán)境污染稅缺位，治理污染的資金主要通過征收排污費籌集。在我國環(huán)境污染日趨嚴重，環(huán)保資金嚴重不足的情況下，有必要改排污收費為征稅，對排污企業(yè)課征環(huán)保稅。

2016年8月29日，《中華人民共和國環(huán)境保護稅法（草案）》首次提請全國人大常委會審議，擬將現(xiàn)行“排污費”改為“環(huán)保稅”，施行多排多付稅，少排少付稅。草案擬將排污費收費標準作為環(huán)境保護稅的稅額下限，規(guī)定應(yīng)稅污染物包括“大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲”。

而在環(huán)境保護稅的稅基選擇上，建議以污染物的排放量課稅，一方面刺激企業(yè)改進治污技術(shù)，另一方面也不會妨礙企業(yè)自由選擇防治污染方法。另外，對應(yīng)稅包裝物，可用企業(yè)的產(chǎn)量為稅基。在稅率設(shè)計上，不宜按“全成本”定價，防止稅率過高而造成生產(chǎn)抑制，導(dǎo)致社會為過分清潔而付出過大代價，最適宜稅率應(yīng)等于最適資源配置下每單位污染物造成的邊際污染成本，在實踐中可采用彈性稅率，根據(jù)環(huán)境整治的邊際成本變化，合理調(diào)整稅率，同時對不同地區(qū)、不同部門、不同污染程度的企業(yè)實行差別稅率。在征收管理方面宜作地方稅，地方政府應(yīng)將征收上來的稅款進行專門保管，專門用于環(huán)保建設(shè)事業(yè)。

（二）堅持“稅收中性”及“循序漸進”原則，降低改革的負面效應(yīng)

發(fā)達國家在環(huán)境稅制改革的過程中，注重按照循序漸進的原則，在起步初期對稅率定的相對較低，然后逐年提高稅率到設(shè)計水平。同時，也要注意采取稅收中性的政策，即在開征新稅種的過程中相應(yīng)減少其他稅種的納稅負擔，這不僅減少了環(huán)境稅收給納稅人帶來的經(jīng)濟負擔，減小了稅制改革的阻力，也有利于社會公眾對稅制改革的充分接受。

（三）中央和地方共享收入共建環(huán)保，確保?？顚Ｓ?/p>

我國政府環(huán)境保護重任在肩，諸如大江大河治理、生態(tài)防護林工程等都是國家投資，而目前由國家稅務(wù)機關(guān)直接征收的環(huán)境保護類稅費卻非常有限，導(dǎo)致權(quán)利與義務(wù)不盡一致。因此，對于綠色稅制真正涉及收入的環(huán)境稅和資源稅，需要做適當調(diào)整：將資源稅和環(huán)境稅劃為中央和地方共享收入，由地方稅務(wù)機關(guān)負責征收，稅款按一定比例劃分。這樣可以有利于調(diào)動中央和地方的積極性，促進生態(tài)資源得到更加合理的利用。

而在稅款的使用上，借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，設(shè)立專項基金，由專門的管理委員會對大型環(huán)境污染治理項目進行專項使用，或者作為中小企業(yè)采用環(huán)保設(shè)施的扶持基金。

總之，綠色稅制的全面建立在許多方面還需進一步協(xié)調(diào)、討論甚至博弈。如新稅種的設(shè)置、稅率的提；怎樣實現(xiàn)充分征管，如何測算應(yīng)稅污染物的計稅依據(jù)，能否做到既維護社會利益，又維護行業(yè)、企業(yè)的正常利益；既強化對高污染企業(yè)的剛性治理力度，又防止出現(xiàn)過度征稅傾向等等。這些難題，還需要在稅制體系的逐步建立過程中尋找答案。

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[責任編輯 陳麗敏]