【摘要】關(guān)于注冊會計師審計獨立性的問題一直是審計學(xué)界研究討論的熱點。獨立性是注冊會計師審計的靈魂，沒有獨立性，審計結(jié)果就不能獲得社會公眾的信任，注冊會計師行業(yè)就會失去存在的價值?，F(xiàn)階段我國注冊會計師審計獨立性還存在一定程度的缺失，大多數(shù)審計失敗案件都體現(xiàn)了這一問題。本文從注冊會計師審計獨立性缺失的原因進(jìn)行分析，試圖提出一定的解決對策，以期提高注冊會計師審計的質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】注冊會計師審計 獨立性 審計質(zhì)量

自1980年我國恢復(fù)注冊會計師制度以來，我國的注冊會計師審計已發(fā)展三十余年。這期間，伴隨著我國經(jīng)濟的長足穩(wěn)定發(fā)展，注冊會計師審計日臻成熟，已經(jīng)成為我國審計工作不可或缺的重要組成部分。但隨之而來的卻是越來越多的審計失敗案件被逐步曝光。獨立性，這一審計工作靈魂的缺失，導(dǎo)致了眾多審計工作的失敗。只有確保審計工作的獨立性，提高財務(wù)信息的可信度，為財務(wù)報告使用者提供真實可靠的財務(wù)信息的目的才有可能達(dá)到。

一、我國注冊會計師審計獨立性的現(xiàn)狀

獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，是指不依賴外部力量，且不受外界約束。《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》第四、五條指出：注冊會計師應(yīng)當(dāng)恪守獨立、客觀、公正的原則；在執(zhí)行審計或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持形式上和實質(zhì)上的獨立。實質(zhì)上的獨立性體現(xiàn)的是一種內(nèi)心狀態(tài)，使得注冊會計師在提出審計意見時不受損于職業(yè)判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度。形式上的獨立性是一種外在表現(xiàn)，使得一個理性且掌握充分信息的第三方，在權(quán)衡所有相關(guān)事實后，認(rèn)為會計師事務(wù)所或鑒證小組成員沒有損害公正性、客觀性，職業(yè)謹(jǐn)慎性沒有受到威脅。

現(xiàn)如今，社會公眾對注冊會計師的“期望值”越來越大，注冊會計師的法律責(zé)任呈擴張趨勢，特別是上市公司的審計報告，不僅要求對審計客戶負(fù)責(zé)，對公司的股東債權(quán)人負(fù)責(zé)，還要對廣大潛在的投資人負(fù)責(zé)。如果審計失敗，就可能導(dǎo)致責(zé)任產(chǎn)生，承擔(dān)巨額賠償，甚至遭受毀滅性打擊。注冊會計師審計是受托經(jīng)濟責(zé)任審計，委托人、受托人、被審計單位應(yīng)當(dāng)三方獨立。而在我國，審計委托人往往就是被審計單位。又加之注冊會計師自身職業(yè)道德的缺失，使得注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時獨立性受到威脅的情況時有發(fā)生。

二、影響注冊會計師審計獨立性的因素分析

（一）注冊會計師自身的職業(yè)道德水平

注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)對于注冊會計師道德行為的規(guī)范、職業(yè)水平的提高和職業(yè)良好形象的維持都有重要意義。為了行業(yè)的發(fā)展，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守其基本原則。在注冊會計師行業(yè)中導(dǎo)致不遵守原則的因素有許多，主要有自身利益、自我評價、過度推介、密切關(guān)系和外在壓力。不能否認(rèn)，在我國注冊會計師執(zhí)業(yè)隊伍中，的確存在著一小部分人為利益所誘惑，不能夠遵守基本的職業(yè)道德規(guī)范，破壞審計行業(yè)原則。注冊會計師忽略自身道德素養(yǎng)的建設(shè)和提高，進(jìn)而在執(zhí)業(yè)中影響其獨立性，已經(jīng)成為審計行業(yè)不可忽視的重要問題。

（二）同時提供鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)

為了適應(yīng)經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，同時也為了滿足被審計單位各方面發(fā)展的要求，會計師事務(wù)所目前涉及的工作不僅是單純的審計工作，而是逐步延伸到其他相關(guān)領(lǐng)域中，如企業(yè)管理、投資咨詢等，以期全方位、復(fù)合型發(fā)展。不僅是我國，全世界的會計師事務(wù)所為了實現(xiàn)利益最大化，都會承接被審計單位的投資咨詢、會計賬務(wù)處理、報稅處理等一些非審計業(yè)務(wù)的工作，并且這些工作已經(jīng)是成為其獲取收益的主要途徑。此時注冊會計師和客戶接觸緊密，聯(lián)系廣泛，有時候會出現(xiàn)影響自我評價的現(xiàn)象，進(jìn)而會對審計獨立性產(chǎn)生極大影響。

（三）會計師事務(wù)所組織形式的缺陷

我國會計師事務(wù)所的組織形式主要有普通合伙制和有限責(zé)任制。在有限責(zé)任制下，股東是以其出資額承擔(dān)有限責(zé)任；而普通合伙制下，合伙人以個人財產(chǎn)承擔(dān)債務(wù)并承擔(dān)連帶責(zé)任。因為有限責(zé)任制對出資人的約束力相對較小，而且對會計師事務(wù)所而言承擔(dān)的風(fēng)險也相對較低，因此我國會計師事務(wù)所大多采用有限責(zé)任制。會計師事務(wù)所使用有限責(zé)任制的發(fā)展模式，必然會導(dǎo)致：因其在審計過程中出現(xiàn)差錯而增加社會公眾的利益損失，與其應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任不對等，降低了事務(wù)所成員的約束力，這也間接使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)時更加無所顧忌。

（四）外部監(jiān)管力度不夠

外部監(jiān)管模式的不合理會影響審計的獨立性，對違規(guī)的會計事務(wù)所和注冊會計師的處罰力度不夠也直接影響到注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時的獨立性。注冊會計師的公信力除了自身的人格素養(yǎng)以外很大程度上會受所處環(huán)境的影響，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的時間較短，監(jiān)督的機制正在逐步健全，追究責(zé)任的時效不強，處罰的力度也不大。

三、加強我國注冊會計師審計獨立性的對策

（一）提高注冊會計師自身的職業(yè)道德水平

注冊會計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到缺乏職業(yè)道德會對審計獨立性產(chǎn)生嚴(yán)重影響，從而在執(zhí)業(yè)時避免產(chǎn)生影響其獨立性的職業(yè)道德問題，提高注冊會計師審計時的獨立性。注冊會計師可以根據(jù)不利影響的嚴(yán)重程度來決定如何處理不利影響。注冊會計師審計的獨立性可以采取以下措施來增強：

1.法律、法規(guī)方面的約束。提高注冊會計師自身職業(yè)道德需要依靠一定的法律約束。只有用法律來約束注冊會計師，在執(zhí)業(yè)時，注冊會計師才能嚴(yán)以律己。在國家層面，法律法規(guī)要清晰；在行業(yè)協(xié)會層面，條令條例要細(xì)致；在事務(wù)所層面，制度要符合法律法規(guī)規(guī)定，執(zhí)行要嚴(yán)格。

2.定期的繼續(xù)教育和不定期的考核相結(jié)合。近年來，我國注冊會計師行業(yè)的準(zhǔn)入門檻逐漸提高，考試難度逐步加大，使得大多數(shù)人在考取證書時更多的只是從考試的角度單純理解職業(yè)道德要素。但當(dāng)執(zhí)業(yè)時，職業(yè)道德問題卻又被很多注冊會計師忽視。因此，定期對注冊會計師進(jìn)行繼續(xù)教育，并且縮短現(xiàn)行的繼續(xù)教育間隔時間，以及不定期的對執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行考核，才能提高注冊會計師審計水平，保持其獨立性。

（二）區(qū)分鑒證業(yè)務(wù)與非鑒證業(yè)務(wù)

事務(wù)必須正確區(qū)分鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)，為被審計單位提供管理咨詢、會計服務(wù)等工作的應(yīng)分配專門人員。注冊會計師與客戶之間的關(guān)系越小，其獨立、公正的原則就體現(xiàn)的越明顯。會計師事務(wù)所將審計工作和管理咨詢等其他工作相互獨立，就避免了同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)的問題，確保了審計獨立性并且提高了審計工作信息質(zhì)量。

（三）推動會計師事務(wù)所組織形式的轉(zhuǎn)變

大力推動我國會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙制的組織形式。目前，“四大”已經(jīng)完成了本土化轉(zhuǎn)制，即采用特殊普通合伙制的形式。大中型會計師事務(wù)所也在積極完成轉(zhuǎn)制。特殊普通合伙制摒棄了普通合伙制和有限責(zé)任制的缺點，集中了各自的優(yōu)勢，執(zhí)業(yè)合伙人對其因故意或重大過失所造成的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任，其他合伙人則以其出資額承擔(dān)有限責(zé)任。轉(zhuǎn)制后可以使合伙人及事務(wù)所加強風(fēng)險控制，責(zé)任、質(zhì)量及品牌的意識，從而提高了審計工作獨立性。

（四）加強外部監(jiān)管

加大行業(yè)監(jiān)管力度是十分重要的，它可以讓行業(yè)規(guī)范并形成良好行業(yè)環(huán)境。如果沒有對整個行業(yè)進(jìn)行大力的監(jiān)管，保證從業(yè)人員恪守法律法規(guī)和職業(yè)道德，再完善的行業(yè)制度體系也是不夠的。因此，必須切實采取多種方式保證注冊會計師的獨立性。

在工作中自身監(jiān)督機制或內(nèi)部控制在整個監(jiān)管中作用是有限的，經(jīng)常性的外界監(jiān)督檢查也是提高獨立性主要途徑。在管理中，政府的干預(yù)是必要的，政府與社會公眾的利益一致，可以保證重大問題能被及時發(fā)現(xiàn)并處理，以防影響到整個行業(yè)。但國家和社會監(jiān)督畢竟是宏觀層面，針對我國注冊會計師行業(yè)多方面監(jiān)管的現(xiàn)狀，應(yīng)該實行有效的行業(yè)自律機制，認(rèn)清注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會、財政部、審計署在注冊會計師行業(yè)監(jiān)督中各自具有的職能，明確分工，建立一個分工合理、全面的監(jiān)管體系。只有國家、社會和各級監(jiān)管機構(gòu)從宏觀和微觀兩層面分別入手，才能夠有效的提高審計工作的獨立性。

獨立性是審計的靈魂，沒有獨立性就沒有所謂的公平及公正，審計質(zhì)量也就無從談起了。獨立性是不可或缺的條件，也會隨著時代和經(jīng)濟的發(fā)展而變化。要把審計質(zhì)量提高，就必須認(rèn)真地以發(fā)展地眼光看待注冊會計師的獨立性問題。只有通過社會各界各行業(yè)的努力，我國注冊會計師審計的獨立性才能更強，審計工作的結(jié)果才能得到社會更廣泛的信任。

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作者簡介：孫慕云（1990-），女，甘肅蘭州人，助教，研究方向：注冊會計師審計方向。