試述代位權(quán)制度進入稅法的理論依據(jù)

秦 琪

1.江蘇省稅務(wù)學(xué)校 2.江蘇行德律師事務(wù)所

試述代位權(quán)制度進入稅法的理論依據(jù)

秦 琪

1.江蘇省稅務(wù)學(xué)校 2.江蘇行德律師事務(wù)所

本文中，筆者著重就債權(quán)保全制度中的代位權(quán)制度的不同學(xué)術(shù)觀點及實踐依據(jù)等問題作了簡單介紹，為代位權(quán)制度順利進入稅法體系夯實了理論基礎(chǔ)。

代位權(quán)；進入稅法；理論依據(jù)

代位權(quán)本是為私法量身定做的，是否能為稅法服務(wù)，這一私法權(quán)利能否進入公法領(lǐng)域，其首要問題，就在于是否能夠符合稅收法律關(guān)系的諸多要素。關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)問題，向來存在種種不同的學(xué)術(shù)觀點。其中，比較具有代表性的觀點包括租稅權(quán)力關(guān)系說，租稅債務(wù)關(guān)系說和“二元論”、分層面關(guān)系說等。

一、租稅權(quán)力關(guān)系說

德國行政法學(xué)的創(chuàng)始人奧托?梅耶是租稅權(quán)力關(guān)系說的代表人物。該學(xué)說將稅收法律關(guān)系理解為納稅人對國家課稅權(quán)的服從關(guān)系，在這種關(guān)系中，國家以優(yōu)越的權(quán)力主體的身份出現(xiàn)，國家課稅權(quán)的行使以稅收法規(guī)—課稅處理—滯納處分—稅務(wù)罰則的模式進行。這種“查定處分”是納稅義務(wù)的創(chuàng)設(shè)行為，而不單單是納稅義務(wù)內(nèi)容的確定行為。納稅人的行為滿足課稅要件時，納稅義務(wù)并不立即產(chǎn)生，直到“查定處分”進行，納稅義務(wù)才產(chǎn)生。據(jù)此，稅收法律關(guān)系與其它行政法律關(guān)系在性質(zhì)上沒有差異。

二、租稅債務(wù)關(guān)系說

德國稅法學(xué)家阿爾伯特?享澤爾是租稅債務(wù)關(guān)系說的代表人物。該學(xué)說將稅收法律關(guān)系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家與納稅人的關(guān)系是法律上的債權(quán)人與債務(wù)人的對應(yīng)關(guān)系。這種稅收法律關(guān)系是一種“公法”上的債務(wù)關(guān)系，稅收債務(wù)是一種法定債務(wù)，納稅義務(wù)不依課稅處分而成立，而以滿足課稅要素而成立。日本稅法學(xué)家北野弘久教授從區(qū)分法實踐論與認(rèn)識論的角度認(rèn)為“只有從法實踐論出發(fā)，將租稅法律關(guān)系統(tǒng)一地理解為債務(wù)關(guān)系，從法認(rèn)識論的角度出發(fā)，則在整體上將租稅法律關(guān)系把握成權(quán)力關(guān)系才是正確的?！笨梢哉f，立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實踐性理論（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權(quán)具有重大的意義。這些學(xué)說對后世稅法學(xué)的發(fā)展產(chǎn)生了極大的影響。

三、二元論說

二元論說是日本稅法學(xué)界的通說。①日本稅法學(xué)家金子宏教授認(rèn)為：其實，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的著眼點是完全不同的，權(quán)力關(guān)系說主要就稅收的征收程序來論述問題，而債務(wù)關(guān)系說則主要就納稅人對國家的稅收債務(wù)來論述問題。他指出，稅收法律關(guān)系最基本的內(nèi)容，是國家對納稅人請求所謂稅收這一金錢給付的關(guān)系，所以把它作為基本的原理性的債務(wù)關(guān)系來把握，其理由十分充分。②

四、分層面關(guān)系說

分層面關(guān)系說是目前我國稅法學(xué)界具有指導(dǎo)意義的一種學(xué)說，該學(xué)說是指從兩個層面對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)予以界定，在抽象的層面，將稅收法律關(guān)系界定為公法上的債務(wù)關(guān)系；在具體的層面，也就是法技術(shù)的層面，將稅收法律關(guān)系的性質(zhì)界定為債務(wù)關(guān)系和權(quán)力關(guān)系。這一學(xué)說對于我國稅收的制度建設(shè)和學(xué)術(shù)研究，都具有十分重要的理論和實踐意義。分層面關(guān)系說的意圖在于確立平等的稅收法律關(guān)系。在發(fā)達(dá)國家，包括德國和日本等，以及在我國的臺灣地區(qū)，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是一種公法之債已經(jīng)沒有什么爭議。而且，在我國樹立平等的稅收法律關(guān)系的觀念有十分重要的意義，平等稅收法律關(guān)系指導(dǎo)下的稅收立法將更注重保護納稅人的權(quán)利。稅法是利益平衡之法、權(quán)利義務(wù)平等之法，稅收立法的價值取向?qū)ΡＷo納稅人權(quán)利產(chǎn)生重要影響。通過分層面關(guān)系說，也有助于稅法學(xué)借鑒民法、行政法和憲法學(xué)的研究成果，重新構(gòu)架財稅法體系，這將有重大的意義和深遠(yuǎn)的影響。

五、投資說

此外，還有一種觀點，我國臺灣地區(qū)鄭玉波先生認(rèn)為：“納稅是投資，即為納稅之正確觀念?！薄皣矣腥绻?，國民有如公司之股東。國家為一大公司，其所分配于國民之盈余，對外則抵御外侮，保護外資；對內(nèi)則為維持社會秩序，增進人民福祉。此等盈余雖不若公司盈余之為明確現(xiàn)實，而屬于無形，但其價值之高，影響之大，實非公司盈余所能望其項背。故納稅并非無償給付，不但合乎亞里士多德所說的法律正義，且更合乎同氏據(jù)說的平均正義。

上述觀點各有其自身的理論體系，對我國稅法學(xué)界對這一領(lǐng)域的研究都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是一個非常復(fù)雜的問題，在此，筆者更贊同北野教授的“公法上的債務(wù)關(guān)系”這一觀點。稅收是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，基于對國家公共職能和稅收本質(zhì)的認(rèn)識，對于稅收法律關(guān)系，應(yīng)當(dāng)從稅收的課賦過程與使用過程的整體上作全面理解，基于此，才能體現(xiàn)稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的性質(zhì)。此外，雖然債權(quán)債務(wù)關(guān)系本是作為私法關(guān)系的民事法律關(guān)系，但是，稅收法律關(guān)系也具有私法中債權(quán)債務(wù)關(guān)系的特征。從債的一般原理上看，稅收法律關(guān)系體現(xiàn)了債的一般特征，其所反映的經(jīng)濟關(guān)系是在財產(chǎn)的分配過程中形成的；從債權(quán)債務(wù)的構(gòu)成要素看，稅收法律關(guān)系中同樣存在私法中債權(quán)債務(wù)關(guān)系的構(gòu)成要素，在稅收征收過程中，國家作為債權(quán)人，得享有和行使稅收債務(wù)的請求權(quán)和收益權(quán)。納稅人作為債務(wù)人，應(yīng)當(dāng)履行稅收繳納的債務(wù)。在稅收使用過程中，國家作為債務(wù)人，負(fù)有依據(jù)憲法和法律向納稅人提供公共產(chǎn)品的義務(wù)，納稅人作為債權(quán)人，得享有和行使消費公共產(chǎn)品的權(quán)利。但是，私法上債權(quán)債務(wù)都是特定的，而在稅收法律關(guān)系中，作為債主體的國家與納稅人都不是特定的個人，而代之以概括性，集合性的特定主體出現(xiàn)，且在互為給付的過程中，時空上完全不直接，價值上不完全對等，正基于此，所以才將稅收法律關(guān)系界定為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

在完成這一定性之后，方能從傳統(tǒng)的稅收權(quán)力關(guān)系說中解放出來，將作為公法之債的稅收和民法上的債進行類比，才能引申出稅收代位權(quán)制度。納稅人納稅義務(wù)的實現(xiàn)方式主要有納稅人自動繳納稅款，以及稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施等來保證稅款實現(xiàn)等。但當(dāng)納稅人不自動繳納稅款，其財產(chǎn)又明顯不足，而又怠于行使其權(quán)利使其財產(chǎn)減少時，稅務(wù)機關(guān)采取稅收保全措施、強制執(zhí)行措施就失去了對象，國家稅款就有無法實現(xiàn)的危險。這時，稅收之債和私法之債一樣，也必須突破債的相對性原則，擴展債的效力，設(shè)立稅收代位權(quán)制度，對納稅人怠于行使權(quán)利的行為予以限制，使稅收之債的效力能夠最終得到實現(xiàn)。日本稅法即規(guī)定了這一制度。③《日本地方稅法》第20條第7項規(guī)定：“民法有關(guān)債權(quán)者的代位與詐害行為取消權(quán)的規(guī)定，地方團體征收金的征收準(zhǔn)用?！蔽覈鞴芊ㄉ媳緹o代位權(quán)制度，《合同法》第一次規(guī)定了合同之債的代位權(quán)，2001年4月28日九屆全國人大常委會第21次會議審議通過的《稅收征收管理法》在《合同法》規(guī)定的基礎(chǔ)上，借鑒國外稅法的規(guī)定，規(guī)定了稅收代位權(quán)制度。這是我國首次在稅法中引入稅收代位權(quán)制度。這一制度的引進，在我國稅法上進一步明確了稅收的公法之債的屬性，具有重大的理論價值。同時，可以防止欠繳稅款的納稅人怠于行使其權(quán)利對國家稅款造成損失，有助于國家稅款的及時足額繳納?！抖愂照鞴芊ā返谖迨畻l規(guī)定：欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。稅務(wù)機關(guān)依照前款規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任?！逗贤ā返谄呤龡l規(guī)定：因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)，但該債權(quán)專屬于債務(wù)人自身的除外。代位權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。債權(quán)人行使代位權(quán)的必要費用，由債務(wù)人負(fù)擔(dān)。由此，《稅收征管法》第五十條、《合同法》第七十三條以及2001年最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）即建構(gòu)成稅收代位權(quán)的司法保障制度體系。

注釋

①[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第164頁。

②陳少英：《公司涉稅法論》，北京大學(xué)出版社2005年版，第76頁

③[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版。

[1](日)北野弘久.《稅法學(xué)原論》(第4版),陳剛,楊建廣等譯,中國檢查出版社2001年版.

[2]陳少英.《稅法學(xué)教程》，北京大學(xué)出版社,2005年3月第1版.

[3](日)金子宏.《日本稅法原理》，劉多田等譯,中國財政經(jīng)濟出版社1989年版.

秦琪（1975.9—）女，江蘇省無錫人，華東政法大學(xué)法學(xué)碩士，江蘇省稅務(wù)學(xué)校教師，江蘇行德律師事務(wù)所律師。