淺析BEPS視角下應(yīng)對擇協(xié)避稅的措施

賈悅?cè)A

【摘要】為應(yīng)對更為靈活的避稅手段、統(tǒng)一國際避稅措施，OECD最新發(fā)布的BEPS第六行動計劃以擇協(xié)避稅的行為為主要考察對象，明確了其定義、以及各國在應(yīng)對擇協(xié)避稅問題上不同的實踐。規(guī)定了在擇協(xié)避稅問題上的最新成果和最低執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，由此引發(fā)出我國在借鑒國際經(jīng)驗時幾點相關(guān)的思考。以第六行動計劃作為研究對象不僅是為了明確OECD推出規(guī)則背后的考量因素究竟有哪些，更是緊跟國際先進(jìn)反避稅經(jīng)驗，對未來反避稅規(guī)范措施的走向有所把握為幫助我國企業(yè)走出去做好理論基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】濫用稅收協(xié)定 擇協(xié)避稅 利益限制條款 稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移

一、濫用稅收協(xié)定的行為

濫用稅收協(xié)定是一個老而新的問題，它最初表現(xiàn)為非稅收協(xié)定締約國雙方的居民的人通過多種安排，試圖獲取相關(guān)稅收協(xié)定給予該締約國居民的優(yōu)惠，也就是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（下文簡稱OECD）稱之為的“擇協(xié)避稅（Treaty shopping）”。然而隨著新一代信息技術(shù)的發(fā)展，全球金融行業(yè)創(chuàng)新的浪潮也帶動了跨國公司在全球范圍內(nèi)的戰(zhàn)略布局的改變。擇協(xié)避稅仍然是當(dāng)今濫用稅收協(xié)定的主要形式之一，但如今濫用稅收協(xié)定的外延卻更加廣闊，納稅人利用稅收協(xié)定規(guī)避國內(nèi)稅法的規(guī)定、協(xié)定居民濫用位于第三國的常設(shè)機(jī)構(gòu)、人為降低股息預(yù)提稅額的安排、實體（非個人）利用雙重居民身份的加比規(guī)則等行為也被認(rèn)定為濫用稅收協(xié)定的其他表現(xiàn)形式。

從行為方式上看，納稅人可以采取任何一種形式上合法的方式以達(dá)到避稅目的。如果僅從納稅人的行為本身來考察，如孤立地看待變更公司的注冊地、股東在一段特定時間內(nèi)增持或減持公司股權(quán)的行為，并不必然得出納稅人行為的不當(dāng)性。只有這些行為與納稅人的主觀意圖相結(jié)合時，才有締約國雙方稅務(wù)主管機(jī)關(guān)調(diào)整的必要。因此，主觀目的的認(rèn)定在濫用稅收協(xié)定中尤為重要。

從規(guī)避的對象上看，納稅人可以是規(guī)避稅收協(xié)定本身的限制性規(guī)定，也可以是利用稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇規(guī)避國內(nèi)稅收相關(guān)法律的規(guī)定。前者要求締約國通過增加、修改本國的稅收協(xié)定及其解釋的方法彌補(bǔ)漏洞，而后者因為規(guī)避的對象是國內(nèi)法，所以通過國內(nèi)的立法程序完善本國稅收法律制度更為有效。

濫用稅收協(xié)定的行為不僅使與納稅人經(jīng)濟(jì)活動具有實際關(guān)聯(lián)的國家蒙受了財政上的損失，還挫敗了國際稅收的秩序。比如許多協(xié)定下的優(yōu)惠待遇都是締約國在互惠的基礎(chǔ)上約定的，如果允許第三方未簽訂稅收協(xié)定國家居民也能享受這種優(yōu)惠待遇，不僅對簽訂稅收協(xié)定的國家來說違背了其初衷，還對其他國家簽署稅收協(xié)定的積極性有消極影響。

二、應(yīng)對擇協(xié)避稅的方式

（一）應(yīng)對擇協(xié)避稅問題的國際實踐

國際社會首次意識到擇協(xié)避稅的嚴(yán)重性是在1977年，OECD首次引入“受益所有人（Beneficial Owner）”的概念來限縮協(xié)定范本第1條的適用范圍以應(yīng)對擇協(xié)避稅的問題。[4]隨后，OECD在1986年《雙重征稅和導(dǎo)管公司的使用》的報告中對擇協(xié)避稅的問題進(jìn)行了更深入的研究。作為其成果的表行形式之一，1992年OECD在范本注釋的第1條下從13段到19段加入了“導(dǎo)管公司的案例（Conduit Company Cases）”以及相關(guān)反濫用可選條款。

2015年10月5日，OECD正式發(fā)布了關(guān)于稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項下（下文簡稱BEPS）十五個議題的最終報告，作為成果之一，其第六行動計劃的主題正是“反濫用稅收協(xié)定”。同年，針對第六計劃中提出的幾項建議措施，中國新簽訂的雙邊稅收協(xié)議相較于以前的稅收協(xié)定也做出了相應(yīng)的調(diào)整。以《中國與智利對所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》（尚未生效）為例，[5]中國政府修改了兩國稅收協(xié)定的名稱、增加了澄清稅收協(xié)定目的序言、新增第二十六條“享受協(xié)定優(yōu)惠的資格判定”（共4款）等，BEPS成果對統(tǒng)一國際實踐的影響力可見一斑。

（二）第六計劃下的利益限制條款

第六計劃下的LOB規(guī)則一共包括6款，其核心目的在于初步限制稅收協(xié)定范本第一條的適用范圍。納稅人如果要主張稅收協(xié)定下的優(yōu)惠待遇，其不僅要是締約國一方居民納稅人，還要額外滿足LOB條款下其他限制性規(guī)定。本條第1款規(guī)定，在納稅人為締約國一方或雙方居民的條件下，或成為第2款規(guī)定的“有資格的人”，或依據(jù)第3-5款其他規(guī)定時才可以授予稅收協(xié)定的優(yōu)惠。第2款規(guī)定了何為“有資格的人”。第3款規(guī)定即使納稅人不屬于第2款“有資格的人”的范圍，但只要它的所得屬于其在居住國中的積極貿(mào)易或經(jīng)營行為，那么它也可以就這部分收入享受特定的協(xié)定優(yōu)惠。第4款是一個“衍生收益”條款，它規(guī)定如果納稅人屬于協(xié)定下“同等受益人（Equivalent Beneficiary）”時，其也可以被授予協(xié)定優(yōu)惠。第5款給予了締約國雙方稅務(wù)主管機(jī)關(guān)“赦免權(quán)”，即在符合稅收協(xié)定目的（即避免雙重不征稅）的條件下，依居民納稅人的申請允許稅務(wù)主管機(jī)關(guān)將協(xié)定優(yōu)惠授予那那些既不屬于“有資格的人”也不符合第3、4款規(guī)定的納稅人。第6款旨在明確本條應(yīng)用時相關(guān)的定義、概念等。

除此之外，OECD還根據(jù)締約國是否會采用主要目的測試條款規(guī)定了詳細(xì)版和簡明版的LOB規(guī)則，OECD建議那些不會將主要目的測試條款納入稅收協(xié)定的國家，采用詳細(xì)版的LOB規(guī)則。

（三）主要目的測試

主要目的測試最初來源于判例法，它規(guī)定“雖有存在稅收協(xié)定中其他條款的規(guī)定，如果在考慮了所有相關(guān)事實與情況后，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)可以合理地認(rèn)為獲取某項協(xié)定優(yōu)惠是直接或間接產(chǎn)生該優(yōu)惠的任何安排或交易的主要目的之一，則納稅人不能被授予協(xié)定中關(guān)于所得或財產(chǎn)的優(yōu)惠，除非其能夠證明在此種情況下授予該優(yōu)惠將符合本協(xié)定相關(guān)條款的宗旨與目的?！監(jiān)ECD考慮到在某些情況下，納稅人形式上雖然屬于LOB規(guī)則下“有資格的人”，但事實上它在某些營業(yè)活動上的安排又以獲取協(xié)定優(yōu)惠待遇為主要目的，那么此時授予其優(yōu)惠是不當(dāng)?shù)摹＠?，一家符合LOB第2款第3項規(guī)定的上市銀行，其雖然屬于“有資格的人”，但當(dāng)它參與的某些導(dǎo)管融資安排，意圖是向第三方國家居民間接提供相關(guān)稅收協(xié)定下較低的預(yù)提稅優(yōu)惠時，根據(jù)稅收協(xié)定的目的解釋，其優(yōu)惠待遇應(yīng)當(dāng)被剝奪。

可以看出，LOB和主要目的測試擁有相互獨立又密切聯(lián)系的功能。首先，LOB規(guī)則相較于主要目的測試更加具有確定性。LOB條款下的幾個測試都分別對應(yīng)了具體標(biāo)準(zhǔn)，納稅人可以形成一個合理的預(yù)期；而主要目的測試屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的職權(quán)范圍內(nèi)，最終裁量的結(jié)果不確定性較大。其次，在LOB和主要目的測試下，納稅人所承擔(dān)的舉證義務(wù)是不同的。在LOB規(guī)則下，由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)納稅人不屬于LOB下“有資格的人”的舉證義務(wù)；在主要目的測試下，則主要由納稅人承擔(dān)證明自己沒有獲取協(xié)定優(yōu)惠的目的，納稅人的舉證責(zé)任加重。最后，LOB條款只是為享受稅收優(yōu)惠待遇的居民身份認(rèn)定提供了一個“門檻”性的標(biāo)準(zhǔn)，它主要側(cè)重于居民身份的法律實質(zhì)、所有權(quán)結(jié)構(gòu)和一般活動的考察，符合了這些規(guī)定并不意味著該居民納稅人所有的交易和安排都不構(gòu)成對協(xié)定的不當(dāng)使用，通過主要目的測試可以否定對納稅人的適格身份。

（四）執(zhí)行方式

考慮到作為稅收協(xié)定的締約國——無論是發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家，在防止稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇被不當(dāng)授予的目標(biāo)下可以說有著共同的利益，因此，第六行動計劃也是OECD列為BEPS諸多行動計劃中，成員國必須要遵守的最低標(biāo)準(zhǔn)之一。

同時，因為利益限制條款主要調(diào)整的是擇協(xié)避稅的行為，在應(yīng)對其他形式的濫用行為，如導(dǎo)管融資安排（conduit financing arrangements）時往往力有不逮。為了保證第六行動計劃的執(zhí)行效果，除了修改稅收協(xié)定的名稱以及在序言中明確強(qiáng)調(diào)雙重不征稅并非協(xié)定目的以外，OECD針對不同國家的立法現(xiàn)狀規(guī)定了最低限度的3種規(guī)制方式。第一種是針對國內(nèi)法本身就一套完善有效的反濫用機(jī)制系的國家，其可以僅將主要目的測試條款納入稅收協(xié)定（即PPT模式）。類似地，如果國內(nèi)法的司法實踐已經(jīng)發(fā)展出一套完備的目的解釋方法，如美國聯(lián)邦最高法院在1935年的“格雷戈里訴赫爾維因案”案中確立的“商業(yè)目的原則”（business purpose doctrine）和“實質(zhì)重于形式原則”（substance over form doctrine），那么方案二建議締約國在簽訂稅收協(xié)定時可以單獨采用詳細(xì)版的利益限制條款輔以規(guī)范納稅人設(shè)立導(dǎo)管融資安排的條款（即LOB+其他規(guī)制措施）。最后，OECD建議絕大多數(shù)國家同時采用利益限制條款和主要目的測試條款（即LOB+PPT模式）來應(yīng)對納稅人日益復(fù)雜多樣的濫用稅收協(xié)定的行為。

三、關(guān)于國內(nèi)應(yīng)對擇協(xié)避稅行為中的幾點思考

（1）濫用稅收協(xié)定行為的邊界。起初，正如上文所述，各個國家都存在不同的實踐，濫用稅收協(xié)定行為的邊界是模糊的，納稅人的行為是否違法完全存在于權(quán)力機(jī)關(guān)的自由裁量之中。然而，正如亞當(dāng)斯密在國富論中所說的“公權(quán)力有膨脹的傾向”，如果對公權(quán)力毫不加以約束，導(dǎo)致稅收扭曲貿(mào)易的結(jié)果，不僅有違稅收中性的原則（Neutrality），更會造成國家財政和私人財富的“雙輸”結(jié)果。從宏觀角度來說，整個LOB規(guī)則都以被看為是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)——代表公權(quán)力，和納稅人——私主體之間相互的利益博弈的結(jié)果。以筆者之見，LOB規(guī)則的最大優(yōu)勢并不在于其設(shè)立的標(biāo)準(zhǔn)有多么科學(xué)，而是在于其為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動和不確定的裁量結(jié)果中給了納稅人一點確定性。而隨著國際稅法的發(fā)展，可以期待在未來濫用稅收協(xié)定的行為邊界會越來越清晰。

（2）合規(guī)成本的考量。考慮到無論是修改現(xiàn)行的國際稅收協(xié)定、修改國內(nèi)稅收法律制度、建設(shè)一支國際稅收人才隊伍，或需要開啟締約國之間新一輪的磋商、談判，或需要開啟國內(nèi)冗長的立法程序，或需要國內(nèi)財政加大對教育的投入，都使得本國政府要先期投入大量的人力、物力、財力成本。

除此之外，LOB條款還規(guī)定了許多所有權(quán)的結(jié)構(gòu)性測試，如在第2款第3、4、5項要求在間接持有的情況下，每一層級上的所有權(quán)人（或受益所有人）都要達(dá)到一定數(shù)額的持股比例。這種嚴(yán)苛的規(guī)定無疑會增大締約國執(zhí)行稅收協(xié)定的成本，在這種情況下，OECD也認(rèn)為要求每一層級上的間接持有都符合范本條款會給締約國造成不合理的負(fù)擔(dān)，所以O(shè)ECD也明確指出締約國可以在此處有所保留。在全球掀起了“BEPS”熱的時候，我們更要保持一個冷靜的頭腦。古語有云“不破不立”，筆者則認(rèn)為對于已經(jīng)成熟的規(guī)范體系，我們應(yīng)當(dāng)采取更謹(jǐn)慎的態(tài)度，或許“不立不破”才更符合本國的現(xiàn)實利益。

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