廣西大學(xué)行健文理學(xué)院 劉媛 覃雪梅 陸旭冉

會(huì)計(jì)事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響①

廣西大學(xué)行健文理學(xué)院 劉媛 覃雪梅 陸旭冉

本文針對(duì)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并是否會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行探究，結(jié)合事務(wù)所合并的現(xiàn)狀，對(duì)發(fā)生合并的事務(wù)所的審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所的規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量并沒有產(chǎn)生顯著影響。“做大卻沒有做強(qiáng)”是因?yàn)楹喜㈦p方是基于對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追逐才進(jìn)行的合并，而合并后對(duì)質(zhì)量控制的要求仍然存在很大差異，審計(jì)人員過于追求經(jīng)濟(jì)利益，忽視了職業(yè)道德。而要提高審計(jì)質(zhì)量就必須加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，從源頭上提高審計(jì)質(zhì)量，這對(duì)審計(jì)專業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師方向?qū)W生的培養(yǎng)具有借鑒意義。

事務(wù)所合并 審計(jì)質(zhì)量 影響

1　前言

對(duì)事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系國內(nèi)外的學(xué)者從不同的角度進(jìn)行了研究。溫國山(2009)認(rèn)為會(huì)計(jì)事務(wù)所規(guī)模越大，就能提供越高的審計(jì)質(zhì)量。侯國民、宋常、惲碧琰(2007)研究指出，能提供具有信息含量的是證券市場(chǎng)中審計(jì)報(bào)告與證券市場(chǎng)中有關(guān)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的意見。

1.1審計(jì)質(zhì)量的衡量

由于每個(gè)事務(wù)所都存在著不一樣的客戶數(shù)量，所以難以進(jìn)行完善的非標(biāo)審計(jì)意見數(shù)量的對(duì)比分析。因此，本文采取比例相對(duì)值來分析審計(jì)師非標(biāo)審計(jì)意見的發(fā)表占全部審計(jì)意見的比例越高，則審計(jì)質(zhì)量就越高。

1.2會(huì)計(jì)事務(wù)所合并的界定

會(huì)計(jì)事務(wù)所合并是指一家事務(wù)所或多家事務(wù)所通過產(chǎn)權(quán)關(guān)系的轉(zhuǎn)移和重新組合，被合并的事務(wù)所喪失了法人地位，或者組合后的事務(wù)所相關(guān)成員共同分享收益、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共同經(jīng)營(yíng)的法人行為。

1.3會(huì)計(jì)事務(wù)所合并的原因

第一，事務(wù)所合并是在政府政策的積極倡導(dǎo)下，獨(dú)立于審計(jì)客戶的政府部門(見表1)。

表1　事務(wù)所合并的政府相關(guān)指導(dǎo)法規(guī)與意見

第二，事務(wù)所的合并是追求自身的經(jīng)濟(jì)利益最大化，為了滿足大客戶的專業(yè)審計(jì)服務(wù)，滿足被審計(jì)公司的規(guī)模擴(kuò)大及實(shí)現(xiàn)全球化發(fā)展的要求，不僅需要擴(kuò)大資產(chǎn)規(guī)模，而且需要拓寬客戶分布的區(qū)域范圍。

2　會(huì)計(jì)事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的探究

2.1合并前后的統(tǒng)計(jì)分析

一般獨(dú)立性越高的事務(wù)所，審計(jì)人員越能在審計(jì)過程中及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)誤及漏報(bào)等問題。由于每個(gè)事務(wù)所都存在著不一樣的客戶數(shù)量，所以難以進(jìn)行完善的相應(yīng)非標(biāo)審計(jì)意見數(shù)量的對(duì)比分析。因此，本文采取比例相對(duì)值來分析審計(jì)師非標(biāo)審計(jì)意見的發(fā)表占全部審計(jì)意見的比例越高，則審計(jì)質(zhì)量就越高。本文選取的事務(wù)所樣本是合并前的一年定義為t-1，合并后的一年定義為t+1，下面的事務(wù)所案例是采用合并前后一年的數(shù)據(jù)作為研究分析的樣本，并采用合并后的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來確保樣本分析的準(zhǔn)確性。

如表2案例中的8家事務(wù)所的合并，僅有2家事務(wù)所合并后的非標(biāo)審計(jì)意見次數(shù)是大于合并前，合并前有14次非標(biāo)審計(jì)意見，而合并后僅有9次非標(biāo)審計(jì)意見，因此合并后的非標(biāo)審計(jì)意見比合并前發(fā)表的次數(shù)少了35.71%。

表2　合并前后事務(wù)所對(duì)客戶公司出具的非標(biāo)審計(jì)意見表

表3　合并前后事務(wù)所客戶數(shù)與出具非標(biāo)審計(jì)意見的比例分析表

表3中事務(wù)所合并后t+1的非標(biāo)審計(jì)意見占客戶數(shù)的2.22%，而合并前t-1的非標(biāo)審計(jì)意見比例為4.14%，合并后比合并前的非標(biāo)審計(jì)意見下降了46.2%，說明了合并后的每100份審計(jì)報(bào)告中僅有2.2份非標(biāo)審計(jì)意見，而合并前的每100審計(jì)報(bào)告中卻有4.1份非標(biāo)審計(jì)意見。

根據(jù)表2和表3中16所事務(wù)所合并t-1的樣本中分析得出，9家事務(wù)所發(fā)表非標(biāo)的審計(jì)意見次數(shù)的平均值是2，最大值為4，最小值為1，非標(biāo)審計(jì)意見比例在開元信德(18.18%)為最大值，京都天華(1.92%)為最小值。另外7家事務(wù)所未發(fā)表有非標(biāo)審計(jì)意見，合并后t+1成為8家大型事務(wù)所，卻僅有5家發(fā)表了非標(biāo)審計(jì)意見，非標(biāo)審計(jì)意見比例在中審亞太(7.17%)為最大值，中瑞岳華(1.37%)為最小值?？傊?，事務(wù)所合并后發(fā)表的非標(biāo)審計(jì)意見數(shù)量比合并前減少，這與合并后的客戶群的增長(zhǎng)有著一定的關(guān)系(見表4)。

表4　事務(wù)所合并前后客戶數(shù)表

為了保證事務(wù)所合并后的業(yè)務(wù)、資源的相互融合，通過對(duì)上述合并大公司的一些財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，上述表格中所篩選出來的16家會(huì)計(jì)事務(wù)所合并后為8家的會(huì)計(jì)事務(wù)所的上市客戶中進(jìn)行觀察分析，其觀察了742個(gè)上市公司，其中有338個(gè)是合并前樣本，404個(gè)為合并后樣本。

2.2不同樣本的合并方式的驗(yàn)證

本文選用2007年～2011年間中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的百強(qiáng)事務(wù)所中參與合并的事務(wù)所，客戶群也是合并事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)所承接的客戶，通過運(yùn)用事務(wù)所客戶的數(shù)據(jù)研究分析事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量是否產(chǎn)生影響。如表5、表6、表7所示。

本文事務(wù)所合并樣本的驗(yàn)證，遵循的原則是：事務(wù)所需擁有我國上市公司為客戶群；合并各方或一方需在2007年～2009年中任何一年排名在我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的百強(qiáng)事務(wù)所當(dāng)中；事務(wù)所合并后一年內(nèi)不能各自經(jīng)營(yíng)；事務(wù)所合并后需要達(dá)到實(shí)質(zhì)上的重組與合并；參與合并的事務(wù)所不能含有香港或境外的事務(wù)所。表8為符合篩選條件的8所事務(wù)所。

表5　會(huì)計(jì)事務(wù)所合并前后對(duì)照表

表6　審計(jì)客戶群所處行業(yè)分布表

表7　會(huì)計(jì)事務(wù)所合并類型分布表

表8　八大合并事務(wù)所樣本一覽表

2.3結(jié)論分析

通過上述樣本數(shù)據(jù)源的分析，事務(wù)所合并后的非標(biāo)審計(jì)意見的發(fā)表比例比合并前略有下降，而合并后的客戶數(shù)逐漸增多，審計(jì)質(zhì)量卻遲遲未見提升。并通過對(duì)2007年～2011年有上市公司審計(jì)資格的事務(wù)所進(jìn)行強(qiáng)弱聯(lián)合、強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合的劃分，結(jié)合分析看審計(jì)意見類型與事務(wù)所合并前后的分析，說明了事務(wù)所合并后并沒有達(dá)到實(shí)質(zhì)上的融合，也沒有真正提高審計(jì)質(zhì)量。

3　研究結(jié)論及建議

本文的研究結(jié)果表明事務(wù)所合并后的非標(biāo)審計(jì)意見的發(fā)表比例比合并前略有下降，而合并后的客戶數(shù)逐漸增多，審計(jì)質(zhì)量卻遲遲未見提升。主要原因是：合并雙方是基于對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追逐才進(jìn)行的合并，合并后的事務(wù)所仍然各自經(jīng)營(yíng)，審計(jì)人員過于過分追求經(jīng)濟(jì)利益，忽視對(duì)職業(yè)道德的遵守。本文認(rèn)為提高審計(jì)質(zhì)量必須加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，從源頭上提高審計(jì)質(zhì)量，這對(duì)于審計(jì)專業(yè)人才的培養(yǎng)具有借鑒意義。

3.1加強(qiáng)合并后的資源整合

事務(wù)所的合并不能盲目只追求規(guī)模化的發(fā)展，更要注重合并后制定盡快融合雙方優(yōu)點(diǎn)的方案，實(shí)現(xiàn)各方面的統(tǒng)一及實(shí)質(zhì)上的整合，建立科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，促使事務(wù)所合并后更好地融合到企業(yè)制度中。

3.2加大對(duì)合并后人員培訓(xùn)和客戶維護(hù)的投入

參與合并的事務(wù)所都有著各自不同的審計(jì)團(tuán)隊(duì)與行業(yè)專長(zhǎng)，為了在合并后進(jìn)一步提升整體的審計(jì)團(tuán)隊(duì)水平與執(zhí)業(yè)水平，需要對(duì)工作人員進(jìn)行相應(yīng)的培訓(xùn)，以便縮小合并各方人員專業(yè)素養(yǎng)的差距。

3.3建立事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力

培養(yǎng)以審計(jì)質(zhì)量為導(dǎo)向的企業(yè)文化。審計(jì)質(zhì)量是品牌形象的靈魂，高質(zhì)量的服務(wù)是事務(wù)所品牌建立的基礎(chǔ)。

[1] 溫國山.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)質(zhì)量與市場(chǎng)反應(yīng)——來自中國證券審計(jì)市場(chǎng)的證據(jù)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2009(5).

[2] 蔡春,孫婷,葉建明.中國內(nèi)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并效果研究——基于國際“四大”審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)的分析[J].會(huì)計(jì)研究,2011 (01).

[3] 侯國民,惲碧琰,宋常.上市公司連續(xù)披露的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見信息含量研究[J].審計(jì)研究,2007(04).

[4] 曾亞敏,張俊生.會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響[J].審計(jì)研究,2010(5).

F239.2

A

2096-0298(2016)10(b)-088-03

①廣西大學(xué)行健文理學(xué)院科研基金項(xiàng)目“分方向培養(yǎng)在應(yīng)用型本科審計(jì)專業(yè)中的建設(shè)探索——以廣西大學(xué)行健文理學(xué)院為例”(2016JGB03)的資助。