地方稅體系改革背景下土地增值稅趨勢探討

◆邵凌云

地方稅體系改革背景下土地增值稅趨勢探討

◆邵凌云

2016年5月開始了全面“營改增”改革，營業(yè)稅退出了歷史舞臺，地方稅體系改革已經(jīng)迫在眉睫。特別是土地增值稅去留問題成為大家討論的熱點。當前我國征收的土地增值稅是針對土地轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，而缺失了土地保有環(huán)節(jié)，所以該稅種并沒有在真正意義上實現(xiàn)對土地自然增值的課稅功能，需要在地方稅體系改革背景下，進行改進和完善。文章重點分析了土地增值稅現(xiàn)狀，探尋土地增值稅的作用和缺陷，并結(jié)合當前的稅制改革大背景，探討土地增值稅發(fā)展的短期趨勢和長期趨勢，進一步完善地方稅制結(jié)構(gòu)。

土地增值稅；地方稅制；房地產(chǎn)

2016年5月開始了全面“營改增”改革，營業(yè)稅退出了歷史舞臺，地方稅體系改革已經(jīng)迫在眉睫。特別是土地增值稅去留問題成為大家討論的熱點。土地作為稀缺資源，需要對其財產(chǎn)權(quán)進行界定。其中，由于公共投資、人口增加和經(jīng)濟發(fā)展等因素導致的土地的自然增值理應屬于公共所有，于是政府通過稅收來汲取合理和合法的自然增值的收益，因此，無論土地增值稅是否存續(xù)，對土地的自然增值課稅仍是現(xiàn)代稅收制度中必不可少的內(nèi)容。當前我國征收的土地增值稅是針對土地轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，而缺失了土地保有環(huán)節(jié)，所以該稅種并沒有在真正意義上實現(xiàn)對土地自然增值的課稅功能，需要在地方稅體系改革背景下，進行改進和完善。

一、土地增值稅現(xiàn)狀分析

（一）土地增值稅的稅收調(diào)節(jié)作用有限

國家稅務總局1994年開始征收土地增值稅，但是其對地方財政收入的貢獻率一直不高?？傮w來看，土地增值稅收入主要受宏觀經(jīng)濟發(fā)展態(tài)勢、 房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控方向和稅務部門的征管力度這三個方面的影響。

如下表1的數(shù)據(jù)所示，2004年-2006年土地增值稅收入處于較低水平，雖然房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展迅速，地區(qū)房價也不斷攀升，但是土地增值稅占地方財政稅收收入比重始終徘徊在1%～2%之間。2006年國家稅務總局頒布了土地增值稅清算政策，并在2009年進一步明確了《土地增值稅清算管理規(guī)程》，所以土地增值稅占地方財政稅收收入比重上升到4%左右，2010年，配合國家對房地產(chǎn)行業(yè)的嚴格宏觀調(diào)控政策，國家稅務總局先后頒布政策，對土地增值稅的預征率進行調(diào)整，并要求各地稅務機關嚴格執(zhí)行土地增值稅清算政策，加強了土地增值稅的征管力度，所以2011年土地增值稅占地方財政稅收收入比重上升到5%，比2010年增長了28%。2012-2014年，隨著各地方政府對房地產(chǎn)市場宏觀調(diào)控的深入，并且各地方稅務部門加強土地增值稅預征和清算管理，土地增值稅占地方財政稅收收入比重維持在6%～7%之間。由于房地產(chǎn)開發(fā)的周期性，所以2012-2014年土地增值稅收入的增長主要受益于前幾年房地產(chǎn)市場的高速發(fā)展。2014年之后，房地產(chǎn)市場出現(xiàn)了供需失衡，各地房地產(chǎn)市場出現(xiàn)了不同的發(fā)展趨勢，很多三四線城市房地產(chǎn)供大于求，但某些一二線城市房價瘋長，比如2016年上半年的南京市。再加上這幾年拿地的成本普遍較高，增值空間被壓縮，所以未來土地增值稅的收入增長會出現(xiàn)地域性特征，某些地區(qū)土地增值稅收入停滯增長或者收入下降，而某些地方土地增值稅收入會繼續(xù)增長。

表1 2004-2014年土地增值稅收稅收收入

究其原因，主要是土地增值稅政策設計缺陷導致土地增值稅的稅收調(diào)節(jié)作用有限。土地增值稅誕生于1993年，當時土地市場和房地產(chǎn)市場過熱，出現(xiàn)了投機行為，土地增值稅的實施僅是作為一種緊急的政策調(diào)節(jié)工具，試圖通過稅收杠桿作用，規(guī)范房地產(chǎn)市場的交易秩序。所以當時土地增值稅匆忙出臺，并沒有周全考慮一個稅種的設立需要發(fā)揮貢獻財政、調(diào)節(jié)市場、公平和效率等職能。土地增值稅政策存在諸多缺陷，征收管理成本過高，導致其實際發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用受到限制。

（二）土地增值稅市場調(diào)節(jié)能力不強

土地增值稅執(zhí)行二十多年來，因為其制度設計偏離了土地增值課稅的最初目的，導致出發(fā)點出現(xiàn)了偏差，所以對房地產(chǎn)市場調(diào)節(jié)能力不強。

表 2 全國房地產(chǎn)投資額

2004-2014年,房地產(chǎn)投資額由13,158億元增長到95,035億元,增長近7倍,可見土地增值稅沒有達到抑制投資過熱的調(diào)控作用。雖然不能完全從一個稅種來分析投機行為，但從稅種設置的目的考慮，土地增值稅“反暴利”作用并未顯現(xiàn)。①董黎明，高 磊：《土地增值稅的制度缺陷與發(fā)展趨勢》，《當代經(jīng)濟管理》,2015年第10期。

土地增值分為兩個部分，一是由于經(jīng)濟發(fā)展與土地周邊配套環(huán)境改善導致的土地自然增值；二是開發(fā)企業(yè)勞動力與資本的投入而引起的資本增值。由于我國的土地所有權(quán)是全民所有制，所以自然增值的收益應該歸于全社會，這是土地增值稅設計的初衷。而資本增值部分屬于資本利得，為土地開發(fā)企業(yè)的利潤。而我國的土地增值稅制度只涉及土地及其附著物的轉(zhuǎn)讓階段，實質(zhì)上只對轉(zhuǎn)讓階段的土地增值部分征稅，而土地出租階段、保有階段產(chǎn)生的自然增值部分并沒有涉及。另外，由于其計稅方法的設計缺陷，存在著對轉(zhuǎn)讓階段的資本增值部分也征收了土地增值稅，導致了其與企業(yè)所得稅和增值稅的重復征收問題，所以出現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)稅負過重的現(xiàn)象，而房地產(chǎn)企業(yè)將稅負轉(zhuǎn)嫁給了最終購房者。所以土地增值稅對房地產(chǎn)市場的調(diào)控作用并沒有充分發(fā)揮。

（三）土地增值稅政策存在缺陷

1.稅制設計不科學

當前，只有意大利、韓國、中國以及中國的臺灣地區(qū)征收土地增值稅。縱觀土地增值稅發(fā)展歷史，德國在1898年的中國青島德租界率先開征土地增值稅，1904年、1910年、1923年，德國、英國和日本分別在本土開征土地增值稅，但都陸續(xù)停征或取消。

由于土地增值稅本質(zhì)上屬于所得稅，所以多數(shù)國家將土地收益的稅收調(diào)節(jié)制定到所得稅制中。但是我國土地收益的稅收卻分散在各個不同的條例中。比如《土地增值稅暫行條例》規(guī)定無論個人還是企業(yè)在有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物和構(gòu)筑物時需要交納土地增值稅；《個人所得稅法》中規(guī)定個人轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得繳納個人所得稅；而《企業(yè)所得稅法》是針對企業(yè)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的交易行為課稅。由此可見，整個稅制設計框架中財產(chǎn)增值的課稅存在一定的重復。

2.計稅依據(jù)復雜

土地增值稅的計稅方法是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除扣除項目金額后的余額作為計稅依據(jù)的。特別是法定扣除項目冗雜繁多，涉及土地出讓金數(shù)額、拆遷補償費、前期工程費、公共設施費、基礎設施費、建筑安裝費用、利息費用扣除以及加計扣除等不同規(guī)定，而且扣除項目數(shù)據(jù)來自于企業(yè)賬面數(shù)據(jù)的申報，其真實性對土地增值稅的計稅基礎影響巨大，而稅務部門要去核實這些數(shù)據(jù)的真實性卻十分困難。一方面是因為房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)周期長，待到土地增值稅清算時，其扣除項目的數(shù)據(jù)來源于過去幾年發(fā)生的業(yè)務，核實難度增大；另一方面，房地產(chǎn)開發(fā)周期涉及國土部門、房管局、規(guī)劃局、發(fā)改委和住建部門等十幾個政府機構(gòu)，通過多部門合作，利用第三方數(shù)據(jù)比對其扣除項目的真實性，其實際操作難度也大。

3.政策制定不夠嚴謹

土地增值稅基本政策由1993年頒布的《暫行條例》和《實施細則》組成，其立法等級本身就不高。同時由于其計稅方法的復雜性，導致在實際操作的過程中，存在不少政策空白。雖然1995年、2006年、2009年、2010年和2015年分別推出了一系列規(guī)范性文件，但是在許多計稅問題上，仍然沒有明確的政策依據(jù)。于是，各省市紛紛推出了地方性政策以及解讀，比如人防設施作為車位出售的問題，就出現(xiàn)不同省市使用不同的計稅方式。這就破壞了稅收的公平性原則，激發(fā)納稅人的不遵從行為，增大土地增值稅的征管難度。

（四）土地增值稅的征納成本大

1.“先預征后清算”征收方式實操性差

由于計稅依據(jù)的復雜性，納稅人可以通過虛增賬面成本等手法，減少納稅義務。于是稅務部門制定了預征制度，先保證一部分稅源入庫，待到清算的時點，再根據(jù)最后清算的項目增值率實行“多退少補”的政策。但是，清算過程中納稅人可以通過延遲竣工結(jié)算、虛增扣除項目等方式，使得清算項目的增值率有可能低于預征率，稅務部門就面臨退稅問題。于是稅務部門通過各種方式避免清算的增值率小于預征率，比如“柔性”執(zhí)行土地增值稅清算的行為，再加上各個省市擁有很大執(zhí)法裁量權(quán)，于是土地增值稅在征收過程中出現(xiàn)了較大的執(zhí)法風險，給稅務機關和納稅人帶來了違法成本。

2.征收成本高

土地增值稅征管的嚴格或?qū)捤膳c國家經(jīng)濟形勢密切關聯(lián)。自2013年以來，國內(nèi)經(jīng)濟疲軟，加上“營改增”的減稅因素，土地財政面臨危機，地方政府的財政收入吃緊，因此這幾年地稅機關越來越關注土地增值稅的清算工作。但土地增值稅政策和征收方式存在缺陷，比如清算政策要求稅務機關90天內(nèi)完成清算工作，而清算的項目一般都是三年以上，資料繁多，數(shù)據(jù)量大，再加上工作人員的素質(zhì)參差不齊，所以清算審核的工作質(zhì)量不高。地稅部門投入大量人力、物力和財力，消耗大量資源，但是土地增值稅收入效果甚微。同時，一旦稅收收入入庫率不高，地方稅務機關將面臨來自各方的輿論壓力。

3.納稅成本高。

從納稅人角度來看，整個土地增值稅的納稅過程十分麻煩。由于土地增值稅的計稅方法是建立在多個會計期間發(fā)生的各類經(jīng)濟業(yè)務的基礎之上的，所以企業(yè)在申報土地增值稅時，需要有完備會計核算基礎和完整的業(yè)務基礎資料，同時要計算扣除項目的數(shù)據(jù)。所以，國家稅務總局允許企業(yè)使用中介機構(gòu)出具土地增值稅清算鑒定報告，來進行土地增值稅清算申報，這就增加了納稅成本。過于復雜化的納稅過程并不符合稅收的效率原則，會造成資源的大量流失。

（五）地方政府消極執(zhí)行政策

中央政府與地方政府之間財權(quán)與事權(quán)的博弈導致了土地增值稅政策執(zhí)行效果低下。這些年，地方政府特別看重GDP的增長率，而房地產(chǎn)行業(yè)一直是國民經(jīng)濟發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)，所以地方政府會關注房地產(chǎn)行業(yè)的增長率。而土地增值稅就是為抑制地價上漲過快而誕生的，所以土地增值稅作為“反暴利稅”對房地產(chǎn)行業(yè)具有負面效應。在分稅制的征管背景下，土地增值稅又屬于地方征管，所以地方政府從當?shù)氐腉DP增量考慮，自然會消極對待土地增值稅的征收和管理。

二、土地增值稅的趨勢探討

針對土地資源的自然增值部分課稅，是納入到財產(chǎn)稅體系還是納入到所得稅課征？或者選擇開發(fā)、交易和保有不同環(huán)節(jié)征收？從短期來看，我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅和個人所得稅法中包含了對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓課稅，可是25%的企業(yè)所得稅率是無法實現(xiàn)打擊土地投機行為的作用的。并且我國的個人所得稅是分類和分項課征模式，也無法調(diào)節(jié)居民財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的收益。所以，在一段時間里土地增值稅作為調(diào)節(jié)土地市場和財產(chǎn)分配的稅種，有存在的必要性。從長期來看，配合地方稅制的整體改革步驟，完善個人所得稅、整合房產(chǎn)稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種，可以實現(xiàn)土地資源自然增值部分的課稅形式的完善。

（一）從短期來看，完善土地增值稅的政策和征管，貢獻地方財政收入

1.發(fā)揮貢獻地方財政的功能

首先，縱觀當前的稅制改革，特別是全面“營改增”之后，將房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)稅由營業(yè)稅改為增值稅，這與土地增值稅本身并無直接聯(lián)系。但是，在國地稅共存的現(xiàn)實中，地稅系統(tǒng)缺少了營業(yè)稅收入，所以土地增值稅對于地方財政的收入貢獻作用將更加突出。其次，在當前經(jīng)濟疲軟且失衡的背景下，財產(chǎn)行為稅承擔著調(diào)節(jié)貧富差距的任務，其中土地增值稅作為財產(chǎn)行為稅的重要組成部分，其作用仍不可忽視。另外，當前的房地產(chǎn)稅收體系改革仍沒有突破，實施的城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅的政策調(diào)節(jié)作用極弱，所以土地增值稅作為目前政策導向性最強的稅種，是調(diào)節(jié)土地暴利的有效選擇。

2.完善政策設計

首先，增加土地保有環(huán)節(jié)土地增值稅的征收，這是針對囤積土地及房地產(chǎn)的行為的。其次，在土地評估技術和制度完善前提下，可以學習臺灣地區(qū)只對土地所有權(quán)的保有和轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)課稅的政策，取消土地上的建筑物及附著物的征收，簡化計稅方式，提高效率。另外，適當?shù)亟档兔x稅率，避免由于高名義稅率帶來避稅或?qū)ぷ庑袨椤⒄鞴苄实拖碌葐栴}。

3.完善征管制度

首先，通過第三方數(shù)據(jù)分析，提高扣除項目數(shù)據(jù)的真實性，地稅部門與各級國土、建設、規(guī)劃、房管等部門建立穩(wěn)定協(xié)作機制，實現(xiàn)涉稅信息互聯(lián)互通。其次，嚴格執(zhí)行土地增值稅預征和清繳管理辦法規(guī)范和操作規(guī)程，投入資源，構(gòu)建平臺，使用大數(shù)據(jù)的分析思維對申報數(shù)據(jù)進行審核。另外，加大稅務稽查力度,打擊涉稅違章違法行為,確保稅收執(zhí)法的剛性。

（二）從長期來看，配合房地產(chǎn)稅制改革，完善地方稅制體系

從長期看，通過整體稅制改革，取消土地增值稅，將不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益劃分為個人或法人的綜合收益，征收所得稅或者財產(chǎn)稅。

1.針對轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，完善所得稅制，持續(xù)發(fā)揮調(diào)控土地交易市場的作用

當經(jīng)濟結(jié)構(gòu)趨于優(yōu)化，房地產(chǎn)行業(yè)投資回報率趨于正常和理性，土地增值稅就可以退出歷史舞臺了。對于轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的所得，可以從所得稅制中得以體現(xiàn)。從企業(yè)所得稅來看，將土地增值額視同企業(yè)所得稅應稅所得額,合并為企業(yè)所得稅。在稅率設計方面，可根據(jù)所轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)持有時間的長短有所區(qū)分,時間越長稅率越低,以抑制短期的房地產(chǎn)投機行為,引導房地產(chǎn)健康發(fā)展。從個人所得稅來看，改革個人所得稅，采用綜合所得稅制度，對于購買的房地產(chǎn)在一定的期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓的交易凈所得申報納稅。比如德國的土地增值稅存在過一段時間，后來納入了個人所得稅體系，但其仍然有效地保持了房地產(chǎn)價格的基本穩(wěn)定，促進了土地資源的有效配置。①劉 怡,繆 思：《構(gòu)建促進居民收入合理分配的稅收體系》，《涉外稅務》，2012年第2期。

同時，針對不動產(chǎn)的繼承與贈與等無償轉(zhuǎn)移行為，依據(jù)不動產(chǎn)價值考慮開征遺產(chǎn)贈與稅（繼承稅）來調(diào)節(jié)。

2.針對保有環(huán)節(jié)，加快房產(chǎn)稅改革，完善房地產(chǎn)稅制結(jié)構(gòu)

配合當前房產(chǎn)稅改革大方向，整合當前房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅，統(tǒng)一實行對土地和房屋直接征收房地產(chǎn)稅（不動產(chǎn)稅），將房地產(chǎn)收益劃分為一般財產(chǎn)所得，征收財產(chǎn)稅。比如美國就將土地和建筑物的資本評估價值納入稅基，各州采用幅度比率稅率。②李 敏：《我國房地產(chǎn)稅制的國外經(jīng)驗借鑒與改革》，《稅務與經(jīng)濟》,2009年第3期。

整合后的房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)會隨著土地或房產(chǎn)市值的變化而變化,國家可以通過稅率對房地產(chǎn)市場的投機行為進行調(diào)節(jié)，整合后的房產(chǎn)稅會增加持有成本,減少房地產(chǎn)投機的利潤空間,影響投資者的偏好。同時，針對居民自用或中低檔的房產(chǎn)通過減征或免征等優(yōu)惠政策,縮小社會貧富差距，打造公平環(huán)境。

（責任編輯：啟明）

F812.422

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2095-1280(2016)05-0016-05

邵凌云，女，國家稅務總局稅務干部進修學院講師。