被投資公司盈余公積轉(zhuǎn)增資本金的財稅處理改進

李廣森　李守彩

【摘 要】 文章首先對企業(yè)中涉及投資時盈余公積轉(zhuǎn)增資本的財稅處理分類進行了梳理，同時指出了被投資公司對盈余公積轉(zhuǎn)增資本金不進行賬務(wù)處理存在的弊端，最后針對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中盈余公積轉(zhuǎn)增資本金存在的問題提出了相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】 公益金； 盈余公積； 成本法； 權(quán)益法； 公司法

【中圖分類號】 F810.62 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0020-03

一、盈余公積概述

（一）盈余公積的來源

現(xiàn)行《公司法》規(guī)定，符合公司制的有限責(zé)任公司或股份制公司在期末彌補以前年度虧損的基礎(chǔ)上，以稅后利潤10%為標(biāo)準(zhǔn)提取法定公益金；在達到公司注冊資本金50%以上時，企業(yè)可暫停法定公益金的提取。法定公益金的計提基數(shù)是彌補以前虧損的可供分配利潤，但又不包括年初未分配利潤為正值的余額。

除了法定公益金之外，《公司法》還規(guī)定，經(jīng)股東（大）會的普通決議，企業(yè)在彌補以前年度虧損、提取法定公益金后，還可以繼續(xù)按照企業(yè)的規(guī)劃提取任意盈余公積金。由此可見，無論法定、任意盈余公積金均是來自企業(yè)的利潤，是企業(yè)利潤中積累的各種累計資本金。

（二）盈余公積的用途

企業(yè)為確保生產(chǎn)經(jīng)營的持續(xù)或者為了后期擴大生產(chǎn)經(jīng)營做儲備，故提取了各種法定、任意盈余公積金。具體來說其用途體現(xiàn)在以下三點：（1）企業(yè)若遇到經(jīng)營不善出現(xiàn)虧損，則可以通過股東（大）會批準(zhǔn)，利用累計的資本金來彌補以前年度的虧損，確保企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營得以持續(xù)；（2）通過股東（大）會的決議，充實企業(yè)的資本金，利用公積金轉(zhuǎn)增公司的注冊資本金，壯大企業(yè)的實力；（3）在企業(yè)遇到良好的發(fā)展前景或者轉(zhuǎn)型等背景下，企業(yè)可以利用各種公積金用于派息、擴大企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營等。

（三）盈余公積轉(zhuǎn)增資本金的賬務(wù)處理

上述3類用途，均是利用提取的法定或任意盈余公積金用于某些項目，則相關(guān)的賬務(wù)處理程序均需要借記“盈余公積——法定/任意盈余公積金”；然后根據(jù)不同的用途分別貸記有關(guān)科目，比如“未分配利潤”“實收資本/股本”“應(yīng)付股利”等科目。

二、被投資公司轉(zhuǎn)增資本金涉及的投資公司的賬務(wù)處理

按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，投資公司對被投資公司股權(quán)投資的后續(xù)計量主要分為成本法和權(quán)益法。為此，筆者針對這兩類被投資公司在盈余公積轉(zhuǎn)增資本金時投資公司的賬務(wù)處理分別進行了分析。

（一）成本法

若投資公司對被投資公司進行股權(quán)投資后，可以對其進行控制，則此時需要對此股權(quán)投資按照成本法進行后續(xù)計量?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)成本法后續(xù)計量的要求，被投資公司在后期分配利潤、股息、紅利的情況下，投資公司對應(yīng)地將自己享用的部分確認為當(dāng)期的投資收益；需要注意的是，被投資公司內(nèi)部所有者權(quán)益之間的變動與重分類，投資公司則無需在后續(xù)計量時重新進行任何賬務(wù)處理。針對被投資公司利用盈余公積金轉(zhuǎn)增資本金的情形，此決議行為僅是被投資公司自身內(nèi)部的所有者權(quán)益變動，并不涉及相應(yīng)的利潤分配情形，故按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，投資公司在此無需任何會計上的賬務(wù)處理。不過，此時投資公司需要在企業(yè)的備查賬簿上簡單登記，以便備查。

（二）權(quán)益法

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則明文要求，若投資公司合營或聯(lián)營被投資公司，則后續(xù)計量以權(quán)益法進行核算——投資公司對被投資公司的股權(quán)投資按照其投資部分的股權(quán)公允價值確認為投資公司長期股權(quán)投資的賬面價值。當(dāng)被投資公司將此項投資轉(zhuǎn)增資本金，正是內(nèi)部權(quán)益結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，公允價值并不會因此而產(chǎn)生變動，則投資公司固定比例下的股權(quán)公允價值也不會變動，因此，投資公司后續(xù)計量中無需對被投資公司的此項行為進行核算。不過，此時投資公司需要在企業(yè)的備查賬簿上簡單登記，以便備查。

三、盈余公積轉(zhuǎn)增資本金或派息等情況下財稅處理差異

（一）會計處理

針對盈余公積轉(zhuǎn)增資本金，通過上文分析可知，投資公司對被投資公司的股權(quán)投資以權(quán)益法或成本法進行后續(xù)計量，會計上均不作任何賬務(wù)處理，僅是在備查簿當(dāng)中予以登記即可。同樣，與此情形比較類似的做法還體現(xiàn)在企業(yè)發(fā)放股票股利。若被投資單位進行股票股利的發(fā)放，按照現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資公司不做任何賬務(wù)處理；僅需要做的是在被投資公司除權(quán)日，投資公司登記變動的股份數(shù)量。

（二）稅法處理

1.被投資公司股東為個人

根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局近年來針對轉(zhuǎn)增資本、派發(fā)股息紅利等情況做出的各種個人所得稅計征指導(dǎo)意見可以知道，對于被投資公司將資本公積、留存收益（盈余公積和未分配利潤）轉(zhuǎn)增資本金的情形參照如下方法處理。

首先，若資本公積里的資本溢價轉(zhuǎn)增資本金，這不符合稅法里規(guī)定的利潤分配情形，故個人股東不需要繳納個人所得稅；不過，針對“資本公積——其他資本公積”的情況則需要繳納個人所得稅，由被投資公司決議批準(zhǔn)后代扣代繳。

其次，被投資公司運用留存收益（無論盈余公積或未分配利潤或是兩者）轉(zhuǎn)增資本金的情形，稅法上視同被投資公司向投資者分配利潤，則需要繳納個人所得稅。此項稅款與其他個人所得稅處理一樣，由被投資公司按照規(guī)定程序?qū)嵤┐鄞U。

2.被投資公司股東為法人

根據(jù)有關(guān)投資公司（法人）對被投資公司相關(guān)股息紅利所得的企業(yè)所得稅方面法律法規(guī)相關(guān)規(guī)定：被投資公司以盈余公積、未分配利潤、其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本金的行為，均視為投資公司取得被投資公司的利潤分配，屬于企業(yè)所得稅的征稅范圍；不過，其中被投資公司資本公積——資本溢價轉(zhuǎn)增資本金，不視為利潤分配，不屬于征稅范圍。進一步根據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》可知曉，居民企業(yè)持續(xù)持有12個月以上其他居民企業(yè)的股息紅利等權(quán)益性投資收益，屬于企業(yè)所得稅的免稅范圍；不足12個月居民投資公司，或者是非居民的投資公司獲得此類投資收益，需要按照適用稅率繳納企業(yè)所得稅。

四、盈余公積轉(zhuǎn)增資本金的賬務(wù)處理改進

（一）現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的處理方法

雖然稅法上認定作為投資者的利潤進行所得稅的計征，但是通過上文分析可知，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中規(guī)定，被投資公司盈余公積轉(zhuǎn)增資本金的行為不做賬務(wù)處理。經(jīng)過分析，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定可能是基于以下原因：（1）投資公司并未出現(xiàn)現(xiàn)金流流入，故不能作為資產(chǎn)或者收入進行確認；（2）被投資公司的“資產(chǎn)總額、負債總額、所有者權(quán)益”三大類并未發(fā)生任何改變；（3）投資公司在被投資公司轉(zhuǎn)增資本金中相對處于被動地位，并不會獲得現(xiàn)金流流入。

（二）針對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則處理方法的改進

雖然會計準(zhǔn)則利用以上三點的實質(zhì)重于形式原則未要求投資公司做出各種會計上的賬務(wù)處理，但是筆者以下幾點分析或表明，投資公司不做賬務(wù)處理可能也存在一定的缺陷與不足，必要時刻也需要進行賬務(wù)處理，以便更符合會計信息質(zhì)量的“實質(zhì)重于形式”原則。

1.被投資公司利用盈余公積金轉(zhuǎn)增資本金，工商管理部門有明確的規(guī)范性文件，確認了投資公司對被投資公司的增資法律事實和經(jīng)濟行為事實。根據(jù)2006年國家工商行政管理總局的規(guī)定，被投資公司此項增資過程中，應(yīng)當(dāng)符合有關(guān)法律法規(guī)的要求，不得虛增虛報各種增資行為；并且《公司法》明確規(guī)定此項行為為公司的特別決議，需要股東（大）會的通過方可轉(zhuǎn)增資本金。

2.《公司法》中的特別決議規(guī)定與上述“投資公司處于被動地位故不賬務(wù)處理”的理由相沖突。無論投資公司是控制子公司還是其聯(lián)營合營公司，絕大多數(shù)情況下，其占被投資公司的股份都在20%以上，那么從《公司法》規(guī)定的特別決議投票要求中可以看出，投資公司所持股份在20%以上絕對多數(shù)情形下可能處于相對主動地位，而不是被動地位。

3.《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定體現(xiàn)出了投資公司的收入行為和納稅行為?，F(xiàn)行稅法明確規(guī)定，被投資公司盈余公積轉(zhuǎn)增資本金為被投資公司的利潤分配行為，個人投資或者公司投資均需要按照一般規(guī)定予以計算繳納所得稅。若是個人投資者，由被投資公司代扣代繳；若為公司投資，居民企業(yè)分不同情形免稅或征稅，非居民投資公司均需要征收企業(yè)所得稅。從此角度可以看出，稅法雖然確認了收入行為，但是稅后分配避免重復(fù)計稅，對于投資公司大多數(shù)情形下這些行為是免稅的。

4.在稅法規(guī)定不沖突情形下，盈余公積轉(zhuǎn)增資本金可以作為投資成本的增加項目，會與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則處理存在差異，不便于實務(wù)中有關(guān)工作的展開。2010年國家稅務(wù)總局79號文《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》規(guī)定，投資公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得計稅基礎(chǔ)為轉(zhuǎn)讓收入扣除成本，資本溢價轉(zhuǎn)增資本金不得作為成本的計稅基礎(chǔ)增加，但是并未對盈余公積轉(zhuǎn)增資本金做出說明，故可以作為成本的計稅基礎(chǔ)增加項。最終在稅法上，投資公司可以把盈余公積轉(zhuǎn)增資本金，其應(yīng)享有的份額增加其成本的計稅基礎(chǔ)；但是現(xiàn)行會計準(zhǔn)則明文規(guī)定不進行任何賬務(wù)上的處理。兩者之間的差異，會導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)人員與審計人員對經(jīng)濟事實的還原產(chǎn)生分歧。

綜上所述，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對盈余公積轉(zhuǎn)增資本金不做賬務(wù)處理的規(guī)定，違背了會計信息質(zhì)量要求的基本原則。其一，投資公司不做賬違背了真實性、完整性和及時性的要求。不做賬，沒有體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，不能真實完整反映投資公司，在此行為中的利潤變動情形。其二，不做賬違背了會計信息質(zhì)量要求的“實質(zhì)重于形式”原則。從經(jīng)濟事項本質(zhì)上來說，被投資公司的盈余公積轉(zhuǎn)增資本金本質(zhì)上便是投資公司接收到的分紅再用于投資，投資成本增加體現(xiàn)出長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)的增加。目前不進行會計賬務(wù)處理的做法無法體現(xiàn)這一投資行為。

（三）改進后賬務(wù)處理的現(xiàn)實意義

首先，會計上如實進行賬務(wù)處理，便于財務(wù)會計工作與稅務(wù)工作的統(tǒng)一。上文分析可知，若企業(yè)進行相關(guān)的賬務(wù)處理可以進行合理的避稅；若不進行任何賬務(wù)處理，則難實現(xiàn)這一點。

其次，進行賬務(wù)處理便于投資公司在合并報表中的各項賬務(wù)處理工作。合并會計工作中，相關(guān)財務(wù)人員或?qū)徲嬋藛T需要還原各項經(jīng)濟事實；此處若進行賬務(wù)處理，可以一目了然地還原經(jīng)濟事實，提高相關(guān)工作人員的工作效率。

最后，為稅務(wù)及財會有關(guān)行政部門在制定各種政策性的法律、法規(guī)、指導(dǎo)性文件提供了借鑒；財稅各項法律法規(guī)的統(tǒng)一能夠節(jié)省大量的財稅差異給企業(yè)的各項會計工作增加的成本[1]。

五、結(jié)論歸納及建議提示

（一）相關(guān)結(jié)論

被投資公司盈余公積轉(zhuǎn)增資本金現(xiàn)行稅法明確規(guī)定為被投資公司的利潤分配行為，個人投資或者公司投資均需要按照一般規(guī)定予以計算繳納所得稅。若是個人投資者，由被投資公司代扣代繳；若為公司投資，居民企業(yè)分不同情形免稅或征稅，非居民投資公司均需要征收企業(yè)所得稅。

筆者建議投資公司對盈余公積轉(zhuǎn)增資本金進行賬務(wù)處理，如此一來便會增加投資公司長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)的同時增加投資公司的“利潤”。投資公司利潤的增加又促使其股東分紅的要求，建議投資公司在財報中披露此項事實。針對具體的賬務(wù)處理，仍然建議從成本法及權(quán)益法后續(xù)計量的長期股權(quán)投資來進行分析。

1.成本法

針對成本法的后續(xù)計量，投資公司在被投資公司利用盈余公積轉(zhuǎn)增資本金這項事實行為中進行兩步走賬務(wù)處理，即先確認投資收益基礎(chǔ)，再確認利用已收到的股利進行再投資。具體賬務(wù)處理程序：（1）投資收益的確認，借記“應(yīng)收股利”，貸記“投資收益”；（2）股利再投資，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”，貸記“應(yīng)收股利”。

2.權(quán)益法

權(quán)益法后續(xù)計量模式下，雖然投資公司對被投資公司的股權(quán)公允價值合計數(shù)未發(fā)生任何變化，但是從細分明細科目來說，則有變化，為此筆者建議做如下賬務(wù)處理，需要按照其投資比例把被投資企業(yè)盈余公積轉(zhuǎn)增資本的部分從長期投資的明細科目“損益調(diào)整”調(diào)整至本科目的成本明細科目。首先，借記“應(yīng)收股利”，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”；其次，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”，貸記“應(yīng)收股利”[2]。

（二）相關(guān)法律法規(guī)修改建議

1.《公司法》的微調(diào)

根據(jù)現(xiàn)行《公司法》，可以直接利用盈余公積金轉(zhuǎn)增資本金的規(guī)定進行調(diào)整?！豆痉ā房梢杂眯乱?guī)規(guī)范此項經(jīng)濟行為：禁止公司直接利用盈余公積轉(zhuǎn)增資本金，若需要增加可先行分配后再邀請股東出資實現(xiàn)盈余公積金轉(zhuǎn)增資本金。《公司法》這樣的微調(diào)，也體現(xiàn)出了會計信息質(zhì)量要求的謹慎性原則，同時也為稅務(wù)機關(guān)的征收管理工作帶來了方便。

2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的微調(diào)

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則應(yīng)對此項事實行為不做賬務(wù)處理的規(guī)定進行微調(diào)，具體微調(diào)的規(guī)定可以參照前文所述的會計處理程序。同時，在賬務(wù)處理過程中應(yīng)注意，首先應(yīng)將其視同為利潤的分配，然后再將其視同為投資公司對被投資公司的再投資。

【參考文獻】

[1] 暢娟.編制合并財務(wù)報表時如何反提或還原盈余公積[J].財會月刊，2010（25）：15-16.

[2] 戴德明，毛新述.合并財務(wù)報表編制中盈余公積抵銷分析[J].財務(wù)與會計，2009（3）：20-26.