湖北省會計師事務(wù)所運(yùn)營效率的DEA分析

楊濟(jì)名

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北武漢430205）

湖北省會計師事務(wù)所運(yùn)營效率的DEA分析

楊濟(jì)名

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北武漢430205）

文章運(yùn)用DEA方法中的BCC模型，對湖北省內(nèi)綜合評價排名前20的會計師事務(wù)所運(yùn)營效率進(jìn)行了分析，得出湖北省本土?xí)嫀熓聞?wù)所運(yùn)營效率一般，技術(shù)效率提升空間較大，需要加強(qiáng)事務(wù)所資源使用效率，充分發(fā)揮規(guī)模效益的結(jié)論。最后，對我省注冊會計師行業(yè)發(fā)展提出了對策和建議。

會計師事務(wù)所；運(yùn)營效率；DEA

一、引言

隨著會計師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大戰(zhàn)略的實(shí)施，注冊會計師行業(yè)專業(yè)服務(wù)有效性增強(qiáng)，湖北省人才隊(duì)伍建設(shè)帶動了行業(yè)發(fā)展和專業(yè)服務(wù)能力全面提升。為了促進(jìn)本省經(jīng)濟(jì)及相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，市場化地整合行業(yè)資源，對湖北現(xiàn)有會計師事務(wù)所運(yùn)營效率進(jìn)行研究十分必要。在以國際“四大”為代表的先導(dǎo)優(yōu)勢下，本土所應(yīng)結(jié)合地方市場情況，因地制宜地發(fā)展多元化業(yè)務(wù)，有效配置資源以提高事務(wù)所運(yùn)營效率，有的放矢地推進(jìn)行業(yè)科學(xué)發(fā)展。

二、國內(nèi)外文獻(xiàn)綜述

（一）國外研究成果綜述

國外開始研究企業(yè)運(yùn)營效率的時間相對我國較早，大多數(shù)運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)相關(guān)知識衡量效率，所研究的行業(yè)涉及金融業(yè)、電信業(yè)等。國外學(xué)者普遍認(rèn)為會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍與運(yùn)營效率之間存在一定的相關(guān)性。Jerris和Pearson（1996）提出效率較高的事務(wù)所具有稅收服務(wù)比重小，咨詢服務(wù)比重大的特點(diǎn)。美國學(xué)者Cheng et al（2000）發(fā)現(xiàn)多樣性經(jīng)濟(jì)能夠有效提高事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效率，Palmrose et al（2003）經(jīng)過研究也得出了類似的結(jié)論。另外，事務(wù)所的運(yùn)營效率還受政策變動的影響。海外學(xué)者Defond、Wong（2000）開創(chuàng)性地發(fā)現(xiàn)我國審計準(zhǔn)則對審計師的獨(dú)立性與審計市場集中度背離，且嚴(yán)格的審計準(zhǔn)則和懲罰措施對提高事務(wù)所的審計獨(dú)立性有正面作用。

在國外“比較效率評估”概念的基礎(chǔ)上，1978年美國著名運(yùn)籌學(xué)家A.Charnes、W.Copper提出數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（DEA）及其模型，DEA法由此被廣泛運(yùn)用于會計師事務(wù)所的運(yùn)營效率的研究。Hsihui Chang et al（2008）得出Sarbanes-Oxley法案的頒布對審計效率有明顯提升，且會計師事務(wù)所的效率水平是保持審計業(yè)務(wù)量的關(guān)鍵因素。近年來國外研究中最為典型的切入點(diǎn)是從信息技術(shù)和科技創(chuàng)新等方面對會計師事務(wù)所效率進(jìn)行研究。如Rajiv D Banker、Hsihui Chang（2002）等人認(rèn)為早先進(jìn)入管理咨詢服務(wù)的事務(wù)所比持續(xù)以稅務(wù)業(yè)務(wù)為主的事務(wù)所有更高的效率。

（二）國內(nèi)研究成果綜述

我國學(xué)者早期多從人力資本視角研究事務(wù)所運(yùn)營效率。胡奕明（2005）運(yùn)用“平衡計分卡”方法，提出國際所的薪酬系統(tǒng)和績效評價有助于事務(wù)所風(fēng)險管理的實(shí)施。許漢友（2007）等分別運(yùn)用DEA法和灰色系統(tǒng)分析法研究國內(nèi)排名前20位的事務(wù)所運(yùn)營效率，發(fā)現(xiàn)年輕及高學(xué)歷注冊會計師數(shù)量是影響事務(wù)所績效的關(guān)鍵因素，通過計算技術(shù)效率得出以上事務(wù)所尚未達(dá)到規(guī)模效益。許漢友（2008）、劉明輝（2005）和邱吉福（2012）等人以業(yè)務(wù)收入為主要指標(biāo)衡量本土所的運(yùn)營效率，得出我國與國際“四大”在規(guī)模和效率上均存在較大差距。朱婷（2013）對會計師事務(wù)所人力資本與運(yùn)營效率等問題進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)CPA年輕化、數(shù)量及其中高學(xué)歷人數(shù)與事務(wù)所運(yùn)營效率成正比。

在應(yīng)用方法上，我國研究企業(yè)運(yùn)營效率大部分依托于DEA法，學(xué)者們基于模型結(jié)合我國事務(wù)所特點(diǎn)對效率指標(biāo)進(jìn)行了不斷的修改和完善。賈憲威（2010）首次運(yùn)用DEA-Tobit兩階段的研究框架，發(fā)現(xiàn)我國會計師事務(wù)所的CPA的學(xué)歷層次和CPA的經(jīng)驗(yàn)豐富程度是影響效率的關(guān)鍵因素，盧太平（2014）關(guān)于人才戰(zhàn)略對事務(wù)所運(yùn)營效率影響的研究也支持這一結(jié)論。王莉華（2013）、張梅（2014）運(yùn)用了DEA中的BBC模型分析了20家事務(wù)所相對運(yùn)營效率，發(fā)現(xiàn)人力資本配置低效仍制約我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展，提出事務(wù)所應(yīng)繼續(xù)提高資源配置效率。楊永淼（2009）建立了以DEA法為基礎(chǔ)的“超效率”模型，從投入、產(chǎn)出兩個角度整體評估了我國會計師事務(wù)所的運(yùn)營效率，為我國事務(wù)所發(fā)展的不足之處建言獻(xiàn)策。蔣堯明（2015）將非財務(wù)重述比率這一指標(biāo)引入DEA模型，并運(yùn)用交叉效率模型優(yōu)化了統(tǒng)計結(jié)論，得出大中型會計師事務(wù)所在合并后不僅規(guī)模明顯擴(kuò)大，運(yùn)營效率也顯著提升。

（三）文獻(xiàn)述評

縱觀國內(nèi)外相關(guān)研究，影響事務(wù)所經(jīng)營效率關(guān)鍵因素在于人力資本，故而目前大多數(shù)文獻(xiàn)均圍繞事務(wù)所注冊會計師數(shù)量、學(xué)歷及經(jīng)驗(yàn)來衡量經(jīng)營效率。在此前提下，將國際“四大”與本土所的單位人力資本視為相似的進(jìn)行評估是欠妥當(dāng)?shù)?。我國已有文獻(xiàn)對產(chǎn)出指標(biāo)的選取多局限于會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入，且僅是對效率的有效性進(jìn)行判定，在事務(wù)所業(yè)績考核的綜合性方面還有待提升。本文以湖北省會計師事務(wù)所的DEA分析為例，采用一系列指標(biāo)衡量事務(wù)所運(yùn)營效率，對事務(wù)所的運(yùn)營現(xiàn)狀進(jìn)行直觀的探究并提出建議。

三、DEA模型簡介

DEA是目前國內(nèi)研究事務(wù)所運(yùn)營效率普遍使用的方法，本文在使用DEA法的過程中，建立了如下的決策單元集合，并且選擇了多投入/多產(chǎn)出指標(biāo)來研究湖北省事務(wù)所營運(yùn)效率。

（一）本文選取的決策單元（DMU）集合

DEA研究方法主要選取的是非隨機(jī)對象，所以要素選擇和資料數(shù)值的變動與測試結(jié)果緊密相關(guān)。本文以湖北省會計師事務(wù)所為研究對象，經(jīng)斟酌后選取了省注協(xié)發(fā)布的事務(wù)所相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)。為了便于分析，選取了湖北省內(nèi)共311家事務(wù)所中的前20家，并且認(rèn)為這20家事務(wù)所無論在規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍還是其他考評指標(biāo)上，都十分具有代表性，能夠充分體現(xiàn)全省事務(wù)所的運(yùn)營狀況。

（二）本文選取的多投入/多產(chǎn)出指標(biāo)

在有關(guān)事務(wù)所運(yùn)營績效評價的研究中，國內(nèi)學(xué)者已經(jīng)設(shè)計出了若干種符合我國國情的相關(guān)指標(biāo)體系。譬如許漢友（2008）結(jié)合我國事務(wù)所的運(yùn)營現(xiàn)狀和中注協(xié)發(fā)布的數(shù)據(jù)，借鑒Banker等人的方法經(jīng)驗(yàn)后，選取CPA總?cè)藬?shù)、經(jīng)驗(yàn)豐富（30歲以上）的CPA人數(shù)、大學(xué)以上學(xué)歷的CPA人數(shù)、擁有的分所數(shù)量、事務(wù)所所在的城市、事務(wù)所的研發(fā)支出和品牌建設(shè)作為投入指標(biāo)，以四個類別的業(yè)務(wù)收入作為產(chǎn)出指標(biāo)建立了評價體系。邱吉福（2011）、王莉華（2013）等在許漢友的指標(biāo)體系基礎(chǔ)上增刪了個別指標(biāo)對事務(wù)所運(yùn)營效率進(jìn)行了擴(kuò)展研究。

本文根據(jù)湖北省注協(xié)數(shù)據(jù)，參考現(xiàn)有的研究后，選定如下四個投入指標(biāo)：（1）CPA總?cè)藬?shù)。注冊會計師的數(shù)量最能影響事務(wù)所的運(yùn)營，這項(xiàng)指標(biāo)呈現(xiàn)了事務(wù)所擁有的人力資本；（2）本所工作滿5年的CPA人數(shù)。過去的研究多選取一個年齡點(diǎn)界定注冊會計師是否經(jīng)驗(yàn)豐富，但實(shí)際上注冊會計師的年齡與是否擁有較長的工作年限并不一定相關(guān)。而執(zhí)業(yè)時間雖然能在一定程度上表明CPA的工作經(jīng)驗(yàn)豐富程度，但頻繁跳槽的執(zhí)業(yè)會計師常常對本所情況不甚了解，因此，在本所工作滿5年這一指標(biāo)更能準(zhǔn)確地體現(xiàn)CPA經(jīng)驗(yàn)的豐富；（3）注冊會計師類領(lǐng)軍（后備）人才數(shù)；（4）資深注冊會計師人數(shù)。本文選取的產(chǎn)出指標(biāo)包括：（1）事務(wù)所本身業(yè)務(wù)收入金額；（2）事務(wù)所CPA人均業(yè)務(wù)收入金額。

四、湖北省會計師事務(wù)所運(yùn)營效率的DEA分析

本文運(yùn)用DEAP2.1軟件對湖北省排名前20家的會計師事務(wù)所進(jìn)行了效率分析。主要采用了BCC模型，對事務(wù)所運(yùn)行的技術(shù)效率、純技術(shù)效率和規(guī)模效率進(jìn)行分析。

（一）相對效率分析

采用BCC模型對所整理數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，得到結(jié)果如下：

湖北省會計師事務(wù)所運(yùn)營效率計算表

表1的數(shù)據(jù)顯示，湖北省內(nèi)排名前20的會計師事務(wù)所中，純技術(shù)效率為1的共有16家，這說明75%的事務(wù)所對其擁有的各項(xiàng)資源利用有效，而這16家事務(wù)所中，僅有5家達(dá)到規(guī)模效率有效，這五家分別是安永華明、立信、瑞華宜昌、天職國際和海信，可以明顯看出規(guī)模效率有效的事務(wù)所多屬于國內(nèi)外知名大所的分所。相反的，其他效率不規(guī)模的9家事務(wù)所，除眾環(huán)海華處于規(guī)模報酬遞減狀態(tài)，應(yīng)適當(dāng)縮減規(guī)模外，另外8家都應(yīng)該擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模。在技術(shù)效率小于1的事務(wù)所中，4家事務(wù)所的TE大于0.8，即眾環(huán)海華、大華、信永中和和中證天通屬于近似有效經(jīng)營的狀態(tài)。加上五家規(guī)模效率有效的事務(wù)所，總共有45%的決策單元運(yùn)營情況尚可，余下的事務(wù)所中除天健、致同兩家是總部在外地的事務(wù)所在湖北的分所外，剩余8家均為湖北本土事務(wù)所?？偟膩碚f，湖北省內(nèi)國際合作所數(shù)量非常少，僅有安永華明一所，但其整體運(yùn)營效率很高，本土所中能與其媲美的只有立信、瑞華宜昌、天職國際和海信四家，這說明本土所的運(yùn)營情況相對還有較大的改善空間。需要強(qiáng)調(diào)的是，湖北省內(nèi)事務(wù)所的平均技術(shù)效率值僅有0.604，大部分本土所都需要重視提高技術(shù)效率，合理擴(kuò)張經(jīng)營規(guī)模，縮小與其他大所的差距。

（二）差量分析

表2：20家會計師事務(wù)所松弛變量表（投入導(dǎo)向）

從上表的信息中可以看出，除信永中和和湖北海信之外，其他所有事務(wù)所在本身業(yè)務(wù)收入金額指標(biāo)差量均為0，但是在師均收入指標(biāo)上，65%的事務(wù)所均產(chǎn)生了較大的差量，這說明湖北省會計師事務(wù)所的人員配置存在冗余，其所擁有的CPA資源并不能全部有效轉(zhuǎn)化為業(yè)務(wù)收入。如大信會計師事務(wù)所湖北分所的注冊會計師人數(shù)達(dá)到133人之多，僅次于綜合排名第一的眾環(huán)海華武漢分所，但業(yè)務(wù)收入31.45%的負(fù)增長造成了其師均收入銳減的狀況。該所的目標(biāo)師均收入為341.122萬元，產(chǎn)出指標(biāo)的差量達(dá)257.922萬元，差量占目標(biāo)值得比重高達(dá)75.6%。

根據(jù)投入指標(biāo)的差量可以看出，按照現(xiàn)有的收入水平，湖北省排名前20的事務(wù)所中有一半需要減少CPA資源的投入，更好地利用經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊會計師，這較好地說明了湖北省會計師事務(wù)所現(xiàn)在運(yùn)營無效率的原因；而在領(lǐng)軍人才和資深CPA兩個指標(biāo)上存在的冗余不甚明顯，這主要是因?yàn)槭?nèi)這兩項(xiàng)人才數(shù)量較少，分布較為集中。

（三）實(shí)證分析小結(jié)

本文運(yùn)用BBC模型分析了湖北省排名前20家會計師事務(wù)所的運(yùn)營效率，總結(jié)出如下兩點(diǎn)：

1．湖北省會計師事務(wù)所整體運(yùn)營效率一般，尤其需要提高技術(shù)效率。通過DEA分析可以發(fā)現(xiàn)，排名前二十的事務(wù)所技術(shù)效率均值僅有0.604，說明整體運(yùn)營效率不高，除安永華明和個別事務(wù)所外，絕大部分本土所都存在一定程度上的技術(shù)效率缺陷。導(dǎo)致這一結(jié)果的原因很大程度上是投入的CPA人數(shù)、在本所工作超過5年的經(jīng)驗(yàn)豐富CPA等資源沒有得到充分利用，行業(yè)后備人才和資深會計師的作用發(fā)揮不明顯。

2．湖北省會計師事務(wù)所在規(guī)模效益的發(fā)揮上還存在較大空間。規(guī)模效率（SE）反映了事務(wù)所生產(chǎn)要素的集中程度與效益之間的關(guān)系，只有在規(guī)模有效的基礎(chǔ)上決定投入產(chǎn)出比，才能實(shí)現(xiàn)資源的有效利用。除排名前四的事務(wù)所處于規(guī)模報酬遞增的規(guī)模狀態(tài)外，70%的本土所存在過度投入資源的現(xiàn)象，這種現(xiàn)象也普遍出現(xiàn)在省內(nèi)排在20名之后的其他事務(wù)所。

五、對策與建議

（一）大力推動人才戰(zhàn)略的發(fā)展，優(yōu)化配置事務(wù)所現(xiàn)有資源

自2014年中注協(xié)開展“人才隊(duì)伍建設(shè)年”主題活動后，以人才戰(zhàn)略推動行業(yè)發(fā)展的方針就始終貫穿事務(wù)所各項(xiàng)業(yè)務(wù)工作中。鑒于事務(wù)所最寶貴的資本是人力資本，建立完善的人力資源管理體系，加強(qiáng)對注冊會計師的引進(jìn)和有效配置就顯得十分重要。

（二）利用標(biāo)桿學(xué)習(xí)對象的帶動作用，提高本土事務(wù)所運(yùn)營效率

省內(nèi)排名前20的事務(wù)所中出現(xiàn)了4家具有強(qiáng)勢效率的會計師事務(wù)所，其他事務(wù)所應(yīng)將這四家事務(wù)所作為行業(yè)標(biāo)桿對象，深入了解它們的內(nèi)部配置，學(xué)習(xí)它們的先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)，將現(xiàn)有資源充分轉(zhuǎn)化為自身運(yùn)營優(yōu)勢。

（三）把握當(dāng)前事務(wù)所合并趨勢，適時整合行業(yè)資源

國際“四大”之所以能夠長期以來在全球立于不敗之地，很大程度上是借助于自身的品牌效應(yīng)；而國內(nèi)所數(shù)量眾多，質(zhì)量卻良莠不齊。而本土所要想打破這種局面，最直接的方式就是選擇強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，通過合并的方式實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)張。據(jù)現(xiàn)有的案例來看，合并后的事務(wù)所在經(jīng)營業(yè)績上均取得了較好的成效，本土所應(yīng)當(dāng)在近期的合并潮中堅持走品牌化道路，瞄準(zhǔn)時機(jī)，積極通過資源整合提升事務(wù)所的綜合實(shí)力。

[1]張杰.重慶市會計師事務(wù)所運(yùn)營效率評價及發(fā)展對策研究[D].西南大學(xué)，2009.

[2]許漢友，湯谷良，汪先娣.中國會計師事務(wù)所運(yùn)營效率之DEA分析[J].會計研究，2008，（3）.

[3]邱吉福.基于數(shù)據(jù)包絡(luò)方法的2010年會計師事務(wù)所經(jīng)營效率分析[J].上海管理科學(xué)，2011.