薛梅+++溫希波+++薛敏

摘 要：交易性金融資產會計核算難點主要出售時投資收益、處置損益的確認和從取得至出售該項交易性金融資產累計確認的投資收益等相關會計問題。本文已現行會計準則具體規(guī)定為基礎，分析交易性金融資產會計核算難點，并結合具體會計核算實例進行歸納，得出了適合具體會計業(yè)務的統(tǒng)一公式。

關鍵詞：交易性金融資產；確認；核算；計量

在會計教學中，金融資產一直是教學的難點。對于學生來講，金融資產的概念、分類對于大學生來講接觸較少，比較抽象，不好理解；金融資產的計量、記錄因為涉及到的會計科目較多，學生在計算、分錄的書寫時也容易出錯。本文以交易性金融資產為例，對交易性金融資產在會計核算中的難點進行分析。

一、交易金融資產的確認

我國在2007年1月1日起執(zhí)行了新的會計準則，企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量中主要從取得金融資產的目的：為了近期內出售來對交易性金融資產進行了劃分，其中最常見的就是企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金或衍生金融產品。而在金融資產分類中，可供出售金融資產的表現形式和交易性金融資產一樣，也為企業(yè)從二級市場上購入的有報價的債券、股票、基金等。在交易性金融資產教學過程中，如何區(qū)分交易性金融資產和可供出售金融資產就成了難點，兩者區(qū)分的重點是管理者的意圖而不是資產核算的內容。從交易性金融資產定義來看，交易性金融資產持有時間較短，管理者持有主要是為了近期在活躍市場上出售獲利，從經濟實質來講是可以看作是一種投機行為；而可供出售金融資產持有時間不固定，持有意圖也不明確。

二、交易性金融資產會計核算難點

按照準則規(guī)定，交易性金融資產在持有期間的計量，按照公允價值計量，也就是說交易性金融資產需在每個資產負債表日，把它的賬面價值調整為資產負債表日的公允價值，賬面價值和公允價值的差額需計入“公允價值變動損益”賬戶，“公允價值變動損益”是損益類賬戶，是企業(yè)營業(yè)利潤的組成部分。交易性金融資產在出售時，為了使“投資收益”賬戶反映企業(yè)在該項投資中實現的全部收益，所以要將交易性金融資產在持有期間所有計入“公允價值變動損益”金額轉入“投資收益”賬戶中。但由于兩者都是損益類科目，結轉不影響企業(yè)的利潤總額，教學中應注意區(qū)分。

[例]萬千公司2015年12月13日從證券市場購入宏發(fā)公司發(fā)行的股票100萬股作為交易性金融資產核算，共支付價款960萬元，其中包括交易費用4萬元。2015年12月31日，宏發(fā)公司股票收盤價為10元，2016年3月10日，萬千公司收到宏發(fā)公司宣告發(fā)放的現金股利每股1元。2016年3月22日，萬千公司出售該項交易性金融資產，收到價款1060萬元。不考慮其他因素，分別計算萬千公司出售該項交易性金融資產時確認的投資收益、從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益和對利潤總額的影響。

1.萬千公司出售時確認的投資收益

因為在2016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產時，對應的會計分錄為：

借：銀行存款10600000 ①

貸：交易性金融資產-成本9560000 ②

-公允價值變動440000 ③

投資收益600000 ④

借：公允價值變動損益440000 ⑤

貸：投資收益440000 ⑥

以在持有期間公允價值變動為借方為例，出售時確認的投資收益=出售時售價①-取得時成本②-持有期間公允價值變動③+公允價值變動損益⑥，其中③和⑥金額是相等的，所以我們得出公式：

出售時投資收益=出售凈價-取得時成本

從以上會計分錄可以看出，萬千公司出售時確認的投資收益為600000+440000=1040000元，即為出售凈價10600000元和取得時成本9560000元的差額，有了這個公式，我們在計算相關題目時，不用寫出會計分錄就能比較快的得出結果。

2.萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益

萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益的時點有三個，分別為（1）萬千公司在取得該項交易性金融資產時，應確認的投資收益為-40000元；（2）3月10日萬千公司收到宏發(fā)公司現金股利時確認的投資收益為100×1=1000000元；（3）3月22日出售時確認的投資收益為10600000-（9600000-40000）=1040000元，因此萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益為-40000+1000000+1040000=2000000元。從以上分析我們可以得出，交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=-取得時支付的交易費用+持有期間確認的股利或利息收入+出售時確認的投資收益，又由第一個問題我們得出公式：出售時投資收益=出售凈價-取得時成本。因此我們又可以得出：交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=-取得時支付的交易費用+出售凈價-取得時成本，整理以后，我們得出最終公式：

交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=出售凈價-取得時支付的現金（不包含已宣告但尚未發(fā)放的利息或股利）+持有期間確認的股利或利息收入

從現金流入流出角度看，這個公式可以進一步簡化為：

交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=交易性金融資產在持有期間的現金流出-交易性金融資在持有期間的現金流入

由這個公式我們就能輕易得出萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益為10600000-9600000+1000000=2000000元。

3.萬千公司出售時確認的處置損益（影響利潤總額金額）

2016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產時，對應的會計分錄為：

借：銀行存款10600000 ①

貸：交易性金融資產-成本9560000 ②

-公允價值變動440000 ③

投資收益600000 ④

借：公允價值變動損益440000 ⑤

貸：投資收益440000 ⑥

因為公允價值變動損益⑤和投資收益賬戶⑥同為損益類賬戶，出售時兩個賬戶的結轉不影響利潤總額，因此萬千公司出售時確認的處置損益即為投資收益④的金額，即為10600000-（9560000+440000）=600000元，又因為交易性金融資產-成本②和交易性金融資產-公允價值變動③的和為交易性金融資產出售時賬面價值，所以整理以后得出公式為：

交易性金融資產出售時確認的處置損益（影響利潤總額金額）=交易性金融資產出售凈價-交易性金融資產出售時賬面價值。

三、結論

綜上所述，在明確判斷該項金融資產為交易性金融資產的基礎上，在持有期間對交易性金融資產進行具體會計核算時，我們只要熟練使用具體公式，就可以輕易解決交易性金融資產會計核算的絕大部分問題。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則2006[M].經濟出版社，2006年版.

[2]林鋼，李明.關于金融資產重分類問題的探析[J].財務與會計，2015，（16）.

[3]張志鳳.2015年注冊會計師考試應試指導及全真模擬測試會計[M].北京大學出版社，2015年版.

作者簡介：薛梅，山東科技大學泰安校區(qū)經管系講師，長期從事會計學、會計電算化、會計信息系統(tǒng)教學工作；溫希波，山東科技大學泰安校區(qū)經管系副教授，長期從事會計學、會計電算化、電子商務教學、科研工作；薛敏，山東航空股份有限公司財務部財務經理，對會計實務有較為深刻的研究