論我國(guó)個(gè)人所得稅免征額制度改革

曹桂全， 仇曉鳳

(天津大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)部， 天津 300072)

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論我國(guó)個(gè)人所得稅免征額制度改革

曹桂全， 仇曉鳳

(天津大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)部， 天津 300072)

我國(guó)個(gè)稅免征額制度存在兩個(gè)主要問(wèn)題，即實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)免征額扣除方法和累積性調(diào)整方式。標(biāo)準(zhǔn)免征額導(dǎo)致個(gè)人基本生活費(fèi)用支出和納稅人贍養(yǎng)系數(shù)平均化，不能充分體現(xiàn)垂直公平，弱化再分配效應(yīng)。累積性調(diào)整方式則不能及時(shí)適應(yīng)通貨膨脹和居民基本生活支出變化，導(dǎo)致“過(guò)頭稅”和個(gè)稅規(guī)模、平均稅率和再分配效應(yīng)不合理波動(dòng)。為此，免征額制度應(yīng)當(dāng)改革，一方面要放棄完全平均化的標(biāo)準(zhǔn)免征額，使免征額盡可能反映每個(gè)納稅人家庭基本生活費(fèi)用支出實(shí)際；另一方面，將免征額累積性調(diào)整方式轉(zhuǎn)變?yōu)檫m應(yīng)性調(diào)整方式，建立稅收、平均稅率和再分配效應(yīng)持續(xù)、穩(wěn)定增長(zhǎng)機(jī)制。

個(gè)人所得稅； 免征額； 適應(yīng)性調(diào)整方式； 累積性調(diào)整方式

個(gè)人所得稅稅制改革是全面深化改革的重要內(nèi)容，其中免征額制度則顯得非常突出。深入認(rèn)識(shí)我國(guó)個(gè)稅免征額制度，深入分析免征額調(diào)整存在的問(wèn)題，改革和完善有利于發(fā)揮個(gè)稅功能的免征額制度，是改革和完善個(gè)稅稅制的重要內(nèi)容。本文在梳理我國(guó)個(gè)稅稅制發(fā)展、辨析有關(guān)文獻(xiàn)觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出關(guān)于我國(guó)個(gè)稅免征額制度特征的認(rèn)識(shí)，分析其運(yùn)行機(jī)理和存在弊端，并以此為抓手，提出改革建議。

一、 我國(guó)個(gè)人所得稅免征額調(diào)整引起的思考

我國(guó)個(gè)人所得稅制度始于1980年，經(jīng)過(guò)1993年個(gè)人所得稅法修正，形成了我國(guó)個(gè)人所得稅制度。免征額是個(gè)稅稅制的重要因素，1993年修改后的稅法規(guī)定了適用于工資薪金所得每月800元的免征額扣除方法，并一直適用到2005年。之后，我國(guó)工資薪金所得稅經(jīng)歷了三次調(diào)整，免征額分別從2006年1月、2008年3月、2011年11月調(diào)整為1 600元、2 000元和 3 500 元。第三次免征額調(diào)整的同時(shí)，將工資薪金所得的稅率累進(jìn)級(jí)次從九級(jí)超額累進(jìn)減少為七級(jí)，將最低邊際稅率從5%降低為3%，將適用45%邊際稅率的應(yīng)納稅所得額從100 000元降低到80 000元。免征額調(diào)整是我國(guó)個(gè)稅稅制改革的重心，引起廣泛關(guān)注。

免征額調(diào)整是免征額制度的內(nèi)在要求。隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，一方面，由于物價(jià)水平上漲，原來(lái)免征額的貨幣購(gòu)買(mǎi)力不能滿足居民基本生活費(fèi)用支出需要，免征額數(shù)量出現(xiàn)不足。另一方面，滿足居民基本生活需要支出的項(xiàng)目增加，也導(dǎo)致原來(lái)免征額不能對(duì)新形勢(shì)下居民基本生活費(fèi)用支出進(jìn)行充分扣除。尤其是我國(guó)處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革和完善時(shí)期，原來(lái)依靠國(guó)家、企事業(yè)單位提供的住房、醫(yī)療、養(yǎng)老福利大量取消而貨幣化，導(dǎo)致居民生活費(fèi)用支出增加，也客觀要求免征額進(jìn)行調(diào)整[1-3]。

2005年第一次免征額調(diào)整時(shí)，就存在不贊同免征額調(diào)整的觀點(diǎn)，而對(duì)2011年9月的大規(guī)模調(diào)整則有更多的異議。劉漢屏(2005)認(rèn)為，提高免征額不利于發(fā)揮個(gè)稅組織財(cái)政收入的作用，不利于提高個(gè)稅在稅收中的地位和作用。再分配調(diào)節(jié)作用也是以稅收規(guī)模大為基礎(chǔ)的，提高免征額將減弱其調(diào)節(jié)功能。該做的不是提高免征額，降低個(gè)稅的收入比重，減弱其調(diào)節(jié)功能，而是相反[4]。岳希明等(2011)認(rèn)為，提高免征額與不提高相比，平均稅率必然下降，由于平均稅率是決定個(gè)稅再分配效應(yīng)的主要因素，個(gè)稅再分配調(diào)節(jié)能力將減弱，再分配效應(yīng)也可能下降[5]。徐建煒等(2103)實(shí)證分析得出，2005年稅制改革之前個(gè)稅再分配效應(yīng)攀升，而2006年稅制改革之后再分配效應(yīng)下降，即稅制改革惡化了個(gè)稅再分配效應(yīng)，其關(guān)鍵因素是免征額提高導(dǎo)致平均稅率下降[6]。我國(guó)稅收結(jié)構(gòu)目標(biāo)是建立所得稅和流轉(zhuǎn)稅并重的雙主體稅種，提高免征額不利于提高個(gè)稅比重，減緩了增加所得稅比重的稅收結(jié)構(gòu)優(yōu)化進(jìn)程。

目前我們面臨的問(wèn)題是，提高免征額作為稅制的應(yīng)有之義與追求擴(kuò)大個(gè)稅再分配效應(yīng)、提高個(gè)稅地位的目標(biāo)形成沖突，從而使以個(gè)稅免征額調(diào)整為核心的稅制改革處于尷尬境地。免征額是對(duì)居民基本生活費(fèi)用的扣除，目的是實(shí)現(xiàn)“生計(jì)收入不納稅”，使個(gè)稅不侵蝕居民基本生活，使個(gè)稅成為良稅，這是免征額的功能和作用所在，也是個(gè)稅受到歡迎的根本原因。那么，問(wèn)題的實(shí)質(zhì)就是，免征額的功能目標(biāo)與個(gè)稅的功能目標(biāo)之間必然存在沖突嗎？我們認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的過(guò)程中，居民收入也在增長(zhǎng)，而居民基本生活費(fèi)用支出也隨著物價(jià)水平和居民生活水平提高而增長(zhǎng)。但是，居民基本生活費(fèi)用增長(zhǎng)(比如5%)必然只能是居民收入增長(zhǎng)(比如10%)的一部分而不可能是全部，那么，即使免征額增長(zhǎng)(5%)，居民收入增長(zhǎng)并沒(méi)有完全被免征額增加而完全減除，應(yīng)稅所得必然增加。居民收入增長(zhǎng)而帶來(lái)的稅收增加，可以稱為“居民收入增長(zhǎng)的稅收增加效應(yīng)”。同樣，免征額提高而帶來(lái)的稅收減少，可以稱為“免征額調(diào)整的稅收減少效應(yīng)”，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)過(guò)程中稅收規(guī)模的變化取決于稅收增加效應(yīng)和稅收減少效應(yīng)的對(duì)比，如果免征額調(diào)整是正常的話，就不會(huì)超過(guò)居民收入增長(zhǎng)，稅收增加效應(yīng)必然大于稅收減少效應(yīng)，總體上稅收將隨經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)而增長(zhǎng)。這種免征額調(diào)整方式可以稱為“適應(yīng)性調(diào)整方式”。因此，在適應(yīng)性調(diào)整方式之下，稅收規(guī)模并不會(huì)下降，免征額功能目標(biāo)與個(gè)稅功能目標(biāo)之間并不存在矛盾。

從實(shí)際情況看，我國(guó)個(gè)稅收入規(guī)模和相對(duì)規(guī)模(以個(gè)稅稅收收入占GDP比重衡量)的變動(dòng)并不完全符合預(yù)期的結(jié)果(見(jiàn)表1)。2006年稅收規(guī)模沒(méi)有比2005年下降，但是相對(duì)稅收規(guī)模僅僅維持了2005年的水平。2008年稅收規(guī)模沒(méi)有比2007年下降，但是相對(duì)稅收規(guī)模下降了0.01個(gè)百分點(diǎn)。2012年不僅稅收規(guī)模比2011年下降了3.87%，而且相對(duì)規(guī)模下降了0.16個(gè)百分點(diǎn)。岳希明等(2012)認(rèn)為，2011年9月的免征額調(diào)整降低了再分配效應(yīng)，而要擴(kuò)大再分配效應(yīng)和提高個(gè)稅比重，應(yīng)當(dāng)降低免征額，提高免征額與稅制改革的目標(biāo)是背道而馳的[7]。這種認(rèn)識(shí)是普遍存在的，但是值得懷疑。

表1 2000年以來(lái)我國(guó)個(gè)稅的免征額、居民收入與稅收規(guī)模

資料來(lái)源：國(guó)家數(shù)據(jù)網(wǎng)站，http://data.stats.gov.cn/.

注：①2008年1～2月的免征額為1 600元，2011年9～12月的免征額為3 500元，表中分別統(tǒng)一寫(xiě)為1 600元和2 000元；②月平均工資為城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均工資；③工資等收入指標(biāo)均為名義量。

研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)個(gè)稅免征額制度有兩個(gè)重要特征：一是標(biāo)準(zhǔn)免征額扣除方法，也就是說(shuō)采取對(duì)所有納稅人都相同的、統(tǒng)一費(fèi)用扣除方法；二是免征額累積性調(diào)整方式，即若干年集中調(diào)整一次免征額數(shù)量，而沒(méi)有采取適應(yīng)性調(diào)整方式，這兩個(gè)方面都存在顯著的弊端。在標(biāo)準(zhǔn)免征額扣除方法之下，即使免征額在宏觀上(總體上)是合理的，也會(huì)導(dǎo)致納稅人個(gè)體之間稅負(fù)不公平，存在垂直公平損失，應(yīng)該調(diào)節(jié)的收入差距得不到調(diào)節(jié)，弱化了個(gè)稅再分配調(diào)節(jié)能力。在免征額累積性調(diào)整方式之下，即使不同時(shí)期的免征額總體上(整個(gè)時(shí)期內(nèi))是合理的，但在免征額不能及時(shí)進(jìn)行調(diào)整的年份將會(huì)存在“過(guò)頭稅”，這在免征額調(diào)整前一年尤為突出。由于免征額調(diào)整的前一年已經(jīng)累積了多年的應(yīng)當(dāng)調(diào)整而沒(méi)有調(diào)整的免征額數(shù)量，過(guò)頭稅比較嚴(yán)重。較高的稅收規(guī)模、平均稅率是以不合理的稅收為代價(jià)的，即使免征額調(diào)整年的稅收規(guī)模有所下降，也僅部分甚至是全部不合理稅收負(fù)擔(dān)的合理減輕而已。因此，免征額調(diào)整年與前一年相比，即使稅收規(guī)模、平均稅率存在下降，并不能理解為不合理的下降，而應(yīng)當(dāng)理解為免征額累積性調(diào)整方式導(dǎo)致的不合理波動(dòng)。解決問(wèn)題的方式不在于不調(diào)整免征額，而在于改變免征額調(diào)整方式。

本文認(rèn)為，當(dāng)前免征額標(biāo)準(zhǔn)和免征額調(diào)整方式的確存在消極效果，免征額累積性調(diào)整方式的確存在某些年份再分配效應(yīng)比上年降低的可能，但這可以通過(guò)改革免征額調(diào)整方式而加以避免，而不能依此否認(rèn)免征額調(diào)整的必要性，提高再分配效應(yīng)和優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)不能以免征額扣除不充分為代價(jià)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐步提高免征額不僅是合理的而且是稅法的應(yīng)有之義。如果免征額扣除標(biāo)準(zhǔn)和方法是合理的，實(shí)現(xiàn)免征額的充分扣除功能與提高再分配效應(yīng)、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)并不必然存在矛盾，即實(shí)現(xiàn)免征額功能目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)個(gè)稅功能目標(biāo)之間并不沖突。因此，應(yīng)當(dāng)從免征額制度上找原因，并通過(guò)制度改革走出困境，更好的實(shí)現(xiàn)個(gè)稅改革目標(biāo)。

二、 標(biāo)準(zhǔn)免征額扣除方法與垂直公平損失、再分配效應(yīng)弱化

免征額是稅法規(guī)定的應(yīng)稅所得中允許減除的收入數(shù)額，應(yīng)稅所得減除免征額得到應(yīng)稅所得額，應(yīng)稅所得額適用稅率表計(jì)算應(yīng)納稅額。應(yīng)稅所得小于免征額的部分不予征稅，當(dāng)應(yīng)稅所得超過(guò)免征額時(shí)，僅對(duì)超過(guò)部分征稅。一般地，免征額奉行“生計(jì)收入不課稅”的原則，根據(jù)納稅人用于其個(gè)人及其家庭基本生活費(fèi)用支出確定，使稅收不侵蝕居民基本生活，使個(gè)稅成為“良稅”，這是免征額制度的功能。按照我國(guó)的個(gè)稅立法文件的解釋，免征額標(biāo)準(zhǔn)是參照城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)支出確定的[2-3]。

我國(guó)實(shí)行分類(lèi)所得稅制，工資薪金所得是城鎮(zhèn)居民收入的主體。工資薪金所得實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)免征額扣除方法，標(biāo)準(zhǔn)免征額的具體內(nèi)涵是，每一個(gè)工資薪金所得稅的納稅人都具有一個(gè)相同的免征額。標(biāo)準(zhǔn)免征額是按照城鎮(zhèn)居民平均消費(fèi)支出和平均贍養(yǎng)系數(shù)確定的，這就存在兩個(gè)平均化傾向，一是城鎮(zhèn)居民消費(fèi)支出平均化，二是城鎮(zhèn)就業(yè)人員的贍養(yǎng)系數(shù)平均化。假定城鎮(zhèn)居民人均基本生活費(fèi)用支出是2 000元/月，城鎮(zhèn)就業(yè)人員的平均贍養(yǎng)系數(shù)為1.75，就可以確定標(biāo)準(zhǔn)免征額為3 500元/月。標(biāo)準(zhǔn)免征額制度具有計(jì)算簡(jiǎn)單、征管便利的優(yōu)點(diǎn)，但也存在嚴(yán)重弊端。由于基本生活費(fèi)用支出平均化和贍養(yǎng)系數(shù)平均化導(dǎo)致垂直公平損失①，因此不利于進(jìn)行縱向調(diào)節(jié)，即蘊(yùn)藏著稅收不公平和稅收累進(jìn)性弱化，這對(duì)再分配效應(yīng)是不利的，下面具體闡述其機(jī)理。

首先看個(gè)人基本生活支出費(fèi)用平均化的影響(見(jiàn)表2)。假定兩個(gè)納稅人M、N具有相同的稅前收入水平(XM=XN=X)，但家庭條件不同(比如醫(yī)療費(fèi)用支出不同)，基本生活消費(fèi)支出分別為EM、EN，且EMX-EN，由于二者納稅能力不同，按此標(biāo)準(zhǔn)納稅，M將多納稅而N少納稅，也就是說(shuō)，納稅能力強(qiáng)的，稅率高；納稅能力弱的，稅率低，平均稅率呈現(xiàn)累進(jìn)性并具有垂直公平效應(yīng)。但是，如果采取標(biāo)準(zhǔn)免征額A0，按照兩人的平均生活費(fèi)用支出A0=(EM+EN)/2確定免征額，則M的免征額高于實(shí)際基本生活費(fèi)用支出，而N的免征額低于實(shí)際生活費(fèi)用支出，免征額過(guò)高和過(guò)低并存。且M、N的應(yīng)稅所得額相同，均為(X-A0)，納稅額也相同，平均稅率相同，稅收沒(méi)有累進(jìn)性，也沒(méi)有垂直效應(yīng)，不能進(jìn)行縱向調(diào)節(jié)。因此，考慮每個(gè)納稅人實(shí)際基本生活費(fèi)用支出才能體現(xiàn)稅收公平和進(jìn)行再分配調(diào)節(jié)，不考慮納稅人實(shí)際生活費(fèi)用支出的標(biāo)準(zhǔn)免征額必然造成垂直公平損失，不利于形成稅收累進(jìn)性和有效縮小收入差距，不利于發(fā)揮個(gè)稅再分配調(diào)節(jié)功能。

表2 個(gè)人基本生活費(fèi)用支出平均化對(duì)稅收累進(jìn)性與稅收公平的影響

納稅人納稅人M納稅人N對(duì)比關(guān)系稅前收入(X)XMXNXM=XN=X基本生活費(fèi)用實(shí)際支出(E)EMENEMTXN稅收(T)TM=s(TXM)TN=s(TXN)TM>TN稅率(t)tM=TM/XtN=TN/XtM>tN標(biāo)準(zhǔn)扣除方法免征額(A)AM=A0=(EM+EN)/2AN=A0=(EM+EN)/2AM=AN應(yīng)稅所得額(TX)TXM=X-ATXN=X-ATXM=TXN稅收(T)TM=s(X-A)TM=s(X-A)TM=TN平均稅率(t)tM=TM/XtN=TN/XtM=tN

注：s(·)表示適用稅率結(jié)構(gòu)函數(shù)，根據(jù)應(yīng)稅所得額計(jì)算稅收；A0表示標(biāo)準(zhǔn)免征額。

其次看納稅人贍養(yǎng)系數(shù)平均化的影響(見(jiàn)表3)。仍以上述M、N為例，但假定按照基本生活費(fèi)用支出確定的個(gè)人免征額為a②，M、N的實(shí)際贍養(yǎng)系數(shù)分別為1和 3。在考慮每個(gè)納稅人實(shí)際贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)的條件下，免征額應(yīng)當(dāng)分別為AM=a和AN=3a，應(yīng)稅所得額分別為(X-a)和(X-3a)，M贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)小，納稅能力強(qiáng)，將多納稅，平均稅率高。而N贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)重，納稅能力弱，將少納稅，平均稅率低，稅收具有累進(jìn)性和垂直效應(yīng)。反之，如果實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)免征額制度，標(biāo)準(zhǔn)免征額將設(shè)定為A0=2a，由于M的免征額高于實(shí)際基本生活費(fèi)用支出而N的免征額低于實(shí)際生活費(fèi)用支出，導(dǎo)致免征額過(guò)高和過(guò)低并存。且M、N的應(yīng)稅所得稅額均為(X-2a)，納稅額相同，稅收不具有累進(jìn)性，也沒(méi)有再分配調(diào)節(jié)能力。因此，充分考慮每個(gè)納稅人的實(shí)際贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)才能體現(xiàn)稅收公平和進(jìn)行再分配調(diào)節(jié)，而實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)免征額必然弱化稅收累進(jìn)性，造成垂直公平損失，不能有效縮小收入差距。

表3 納稅人贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)平均化對(duì)稅收累進(jìn)性與稅收公平的影響

我們對(duì)中國(guó)個(gè)稅免征額與美國(guó)聯(lián)邦個(gè)稅免征額制度進(jìn)行一個(gè)對(duì)比。美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅免征額分為個(gè)人免征額和分項(xiàng)扣除兩個(gè)部分，其中個(gè)人免征額按照納稅人家庭人口配給，每人一份個(gè)人免征額，這樣就充分考慮了納稅人的家庭贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)，稅收更加公平，而不是使用全國(guó)平均的贍養(yǎng)系數(shù)確定。分項(xiàng)扣除則是設(shè)計(jì)一些法定扣除項(xiàng)目，比如超過(guò)調(diào)整后毛所得7.5%的扣除項(xiàng)目為報(bào)銷(xiāo)醫(yī)療費(fèi)用、州和地方所得稅和財(cái)產(chǎn)稅、消費(fèi)者債務(wù)的利息支付、符合條件的教育貸款利息支付、符合條件的住房抵押貸款利息支付、符合條件的慈善捐款等。分項(xiàng)扣除可以據(jù)實(shí)申報(bào)，也可以選擇采用標(biāo)準(zhǔn)扣除的方式。當(dāng)然，分項(xiàng)扣除據(jù)實(shí)申報(bào)的納稅人，一定是其分項(xiàng)支出數(shù)額超過(guò)了標(biāo)準(zhǔn)扣除額度的，這也就照顧了實(shí)際支出比較高的納稅人，使其合乎條件的支出項(xiàng)目盡可能予以扣除[8]。所以，美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅的這種個(gè)人免征額加分項(xiàng)扣除構(gòu)成的免征額制度，更能反映納稅人(家庭)基本生活費(fèi)用支出實(shí)際，更符合稅收公平原則，值得借鑒。

三、 免征額數(shù)量累積調(diào)整方式與過(guò)頭稅、稅收不合理波動(dòng)

1994年，我國(guó)個(gè)稅800元的免征額開(kāi)始實(shí)施，到2006年才開(kāi)始調(diào)整，這種調(diào)整顯然是一種累積性的集中調(diào)整，可以稱之為累積性調(diào)整方式。累積性調(diào)整就是將若干年應(yīng)當(dāng)調(diào)整的免征額數(shù)量集中起來(lái)，通過(guò)一次調(diào)整完成，而不是逐年根據(jù)居民基本生活費(fèi)用支出變化及時(shí)調(diào)整，而之后一段時(shí)間均適用該免征額。在這種調(diào)整方式之下，免征額調(diào)整前一年和免征額調(diào)整年，分別適用原免征額和調(diào)整后的免征額，但并不意味著調(diào)整前一年適用原免征額是合理的，免征額調(diào)整的數(shù)量也不代表從免征額調(diào)整前一年到調(diào)整年應(yīng)當(dāng)調(diào)整的數(shù)量，盡管實(shí)際發(fā)生在這兩年之間。這種調(diào)整方式的問(wèn)題表現(xiàn)在三個(gè)方面。

第一，累積性調(diào)整方式使基本生活費(fèi)用支出不能及時(shí)調(diào)整，免征額經(jīng)常不足，不能充分實(shí)現(xiàn)免征額的功能。假定原來(lái)(第0年)免征額1 000元，居民收入每年增長(zhǎng)10%(名義增長(zhǎng)，含通貨膨脹)，居民基本生活費(fèi)用支出每年增長(zhǎng)5%，那么第1年～第5年的免征額應(yīng)當(dāng)按照居民基本生活費(fèi)用支出增長(zhǎng)分別適應(yīng)性地調(diào)整為1 050元、1 102.5元、1 157.63元、1 215.51元和1 276.28元(見(jiàn)表4)，這樣才能保證居民基本生活費(fèi)用支出每年都得到充分扣除。但是，累積性調(diào)整將5年應(yīng)當(dāng)調(diào)整的數(shù)量全部集中在第5年，第1年～第4年仍然適用1 000元免征額標(biāo)準(zhǔn)，免征額對(duì)基本生活費(fèi)用扣除出現(xiàn)不足，而尤以第4年為甚。到第5年時(shí)，一次性將免征額提高到1 276.28元，免征額才達(dá)到合理的水平。

第二，累積性調(diào)整方式導(dǎo)致經(jīng)常性的過(guò)頭稅，尤以調(diào)整前一年的超額稅收負(fù)擔(dān)最為嚴(yán)重。在表4中，免征額集中調(diào)整前，第1年～第4年的免征額應(yīng)當(dāng)調(diào)整而沒(méi)有調(diào)整，導(dǎo)致免征額扣除不充分，使應(yīng)稅所得額超過(guò)合理水平，稅收也就超過(guò)了應(yīng)有規(guī)模，從而征收了過(guò)頭稅。假定第0年和第5年的免征額是合理的，則第1年～第4年都存在過(guò)頭稅，而由于第4年免征額沒(méi)有及時(shí)調(diào)整的數(shù)量是4年累積的，過(guò)頭稅就更為嚴(yán)重。過(guò)頭稅的存在表明，免征額調(diào)整前的稅收規(guī)模盡管增長(zhǎng)快、平均稅率高，但是已經(jīng)包括不合理的部分。當(dāng)免征額背離給予居民基本生活費(fèi)用充分扣除的基本要求時(shí)，個(gè)稅作為良稅的基礎(chǔ)條件受損，危害的是個(gè)稅稅制本身。

表4 免征額累積性調(diào)整方式與適應(yīng)性調(diào)整方式比較(一個(gè)例子)

第三，累積性調(diào)整方式導(dǎo)致稅收規(guī)模、平均稅率、再分配效應(yīng)的不合理波動(dòng)，這是與適應(yīng)性調(diào)整方式相比較而言的。適應(yīng)性調(diào)整是對(duì)居民基本生活費(fèi)用支出變化的及時(shí)調(diào)整，且免征額增長(zhǎng)速度一般不會(huì)超過(guò)居民收入增加速度?；旧钯M(fèi)用支出是居民家庭支出的一部分，居民收入增長(zhǎng)不可能全部用于滿足基本生活支出需要，適應(yīng)性調(diào)整方式下的免征額增長(zhǎng)速度必然小于居民收入增長(zhǎng)(比如居民收入增長(zhǎng)10%，而基本生活費(fèi)用支出增長(zhǎng)5%)。在適應(yīng)性調(diào)整方式之下，假定其他稅制因素不變，扣除免征額提高部分之后，居民收入增加中仍然有部分收入用于新增稅收，且由于累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)使稅收比收入增長(zhǎng)更快，原納稅人適用更高邊際稅率，稅收規(guī)模擴(kuò)大，平均稅率穩(wěn)步上升。按照再分配效應(yīng)與稅收累進(jìn)性以及平均稅率的關(guān)系③，平均稅率增加將帶動(dòng)再分配效應(yīng)擴(kuò)大[9]。因此，免征額適應(yīng)性調(diào)整方式的結(jié)果是：稅收規(guī)模持續(xù)增長(zhǎng)，平均稅率持續(xù)上升，再分配效應(yīng)持續(xù)擴(kuò)大。而累積性調(diào)整方式則可能出現(xiàn)新問(wèn)題，由于第1年～第4年仍適用1 000元的免征額，沒(méi)有根據(jù)居民基本生活費(fèi)用支出實(shí)際足額扣除，征收了“過(guò)頭稅”。稅收在此期間持續(xù)增長(zhǎng)且超過(guò)適應(yīng)性調(diào)整方式下的增長(zhǎng)數(shù)量，然而這個(gè)稅收規(guī)模是不合理的。第5年將免征額集中調(diào)整為 1 276.28元，盡管稅收規(guī)模是合理的，但與上一年相比，由于免征額迅速上升27.63%，超過(guò)了居民收入的增長(zhǎng)速度(10%)，稅收規(guī)模可能下降，平均稅率更有可能下降，再分配也可能下降，從而導(dǎo)致稅收規(guī)模、平均稅率和再分配效應(yīng)的波動(dòng)。一些研究者測(cè)算我國(guó)免征額調(diào)整的平均稅率以及再分配效應(yīng)的變動(dòng)結(jié)果正是這種機(jī)制的反映。

我國(guó)個(gè)稅免征額調(diào)整的實(shí)際情況是，工資薪金所得800元的免征額從1994年開(kāi)始適用到2005年，之后將從1995—2006年應(yīng)當(dāng)調(diào)整的數(shù)量都集中在2006年進(jìn)行調(diào)整，使免征額一次性提高了100%；將2007—2008年應(yīng)當(dāng)調(diào)整的數(shù)量集中在2008年，一次性提高了25%；將2009—2011年應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的調(diào)整集中在2011年9月，一次性提高了75%。比較而言(參見(jiàn)表1)，2005年到2006年城鎮(zhèn)就業(yè)人員月平均工資增長(zhǎng)了14.57%，2007年到2008年城鎮(zhèn)就業(yè)人員月平均工資增長(zhǎng)了15.88%，2011年到2012年城鎮(zhèn)就業(yè)人員月平均工資增長(zhǎng)了11.89%，免征額增長(zhǎng)超過(guò)了居民收入增長(zhǎng)，不符合適應(yīng)性調(diào)整方式的要求，出現(xiàn)稅收規(guī)模和平均稅率下降也是可能的。因此，我國(guó)個(gè)稅免征額采取累積性調(diào)整方式的問(wèn)題是導(dǎo)致稅收規(guī)模、平均稅率的不合理波動(dòng)，并不能說(shuō)明調(diào)整年的稅收規(guī)模、平均稅率一定不合理，更不能說(shuō)免征額調(diào)整一定導(dǎo)致稅收規(guī)模、平均稅率下降。如果進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整方式，這些波動(dòng)是可以避免的。

我們還看到另外一個(gè)問(wèn)題，2008—2012年免征額增長(zhǎng)幅度(75%)超過(guò)了城鎮(zhèn)就業(yè)人員工資的增長(zhǎng)幅度(65.57%)，已經(jīng)不符合一般意義上的適應(yīng)性調(diào)整方式。在此前提下，即使免征額逐年增長(zhǎng)15.02%，也難以保證期間每一年的平均稅率高于上一年。實(shí)際上，同樣是免征額調(diào)整年，2012年的稅收占GDP的比重為1.09%，與2008年的1.18%相比是下降的，這就是說(shuō)，從2008—2012年(2011年9月)的免征額調(diào)整幅度的確存在過(guò)大的傾向。2011年9月免征額調(diào)整不僅沒(méi)有采取逐年調(diào)整的方式，而且期間調(diào)整規(guī)模超過(guò)居民收入增長(zhǎng)，這的確是一個(gè)問(wèn)題。當(dāng)然，我們也應(yīng)當(dāng)注意到，2012年稅收規(guī)模和相對(duì)規(guī)模下降的原因不能全部歸結(jié)于免征額調(diào)整，因?yàn)?012年的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度發(fā)生了急劇下降，名義GDP的增長(zhǎng)速度從2011年的18.4%迅速下降到2012年10.3%，這也是2012年稅收規(guī)模比2011年下降的重要原因。

對(duì)累積性調(diào)整方式的特征及其影響認(rèn)識(shí)不清，以及對(duì)免征額的內(nèi)涵和功能認(rèn)識(shí)不清，將會(huì)導(dǎo)致對(duì)免征額調(diào)整效果的不合理判斷。我們以此對(duì)免征額調(diào)整的兩個(gè)問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步討論。

首先，能否簡(jiǎn)單地以免征額調(diào)整年與前一年相比的平均稅率和再分配效應(yīng)下降為由而判斷稅制改革失敗？如前所述，在免征額累積性調(diào)整方式之下，免征額調(diào)整前一年的免征額已經(jīng)不合理，而且是積累了一段時(shí)間的不合理，存在嚴(yán)重的“過(guò)頭稅”，不適合作為比較的基礎(chǔ)。不能簡(jiǎn)單地用調(diào)整年的平均稅率、個(gè)稅再分配效應(yīng)簡(jiǎn)單地與前一年相比較來(lái)說(shuō)明再分配效應(yīng)弱化，并進(jìn)而推斷稅制改革失敗。根據(jù)本文分析，免征額調(diào)整年的確存在平均稅率、再分配效應(yīng)比上一年下降的可能，但這只能說(shuō)明累積性調(diào)整方式不合理，導(dǎo)致平均稅率、再分配效應(yīng)的不合理波動(dòng)。如果要考察免征額調(diào)整的再分配效應(yīng)，免征額調(diào)整年之間的比較將更加合適。

其次，岳樹(shù)民等(2011)指出，在給定收入分配的條件下，存在一個(gè)使稅收累進(jìn)性、再分配效應(yīng)最大的最優(yōu)免征額，免征額應(yīng)當(dāng)按照最優(yōu)免征額進(jìn)行設(shè)計(jì)[10]。岳希明等(2012)指出，2011年9月調(diào)整后的免征額已經(jīng)使再分配效應(yīng)降低的同時(shí)，也使稅收累進(jìn)性最大化，繼續(xù)提高免征額已經(jīng)沒(méi)有任何價(jià)值了。我們認(rèn)為，這種對(duì)免征額的理解已經(jīng)脫離了免征額功能，其實(shí)質(zhì)是忽視免征額功能而追求個(gè)稅功能，這是不合適的。對(duì)居民生計(jì)收入充分扣除是免征額的基本功能，也是個(gè)稅作為“良稅”的基礎(chǔ)，正是免征額制度存在的價(jià)值所在。所以，與個(gè)稅功能相比，使個(gè)稅成為良稅的個(gè)稅免征額功能目標(biāo)是基礎(chǔ)性的、優(yōu)先性的，如果破壞了個(gè)稅的基礎(chǔ)而簡(jiǎn)單追求個(gè)稅稅收規(guī)模和再分配效應(yīng)，個(gè)稅已經(jīng)不是個(gè)稅，更談不上提高個(gè)稅的地位和作用。我們追求的目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)是在充分實(shí)現(xiàn)個(gè)稅免征額功能的基礎(chǔ)上，更好地實(shí)現(xiàn)提高個(gè)稅收入規(guī)模和個(gè)稅再分配調(diào)節(jié)作用的目標(biāo)。就我國(guó)的情況看，個(gè)稅發(fā)揮較大的再分配調(diào)節(jié)作用和稅收結(jié)構(gòu)優(yōu)化是長(zhǎng)期任務(wù)，需要以國(guó)家經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和居民收入水平提高作為支撐[11-12]，追求短期迅速擴(kuò)大稅收規(guī)模和提高再分配效應(yīng)是不可能的。

四、 積極推進(jìn)免征額制度改革

我國(guó)個(gè)人所得稅改革已經(jīng)列入議事日程，應(yīng)當(dāng)肯定2006年以來(lái)免征額調(diào)整的必要性和價(jià)值，同時(shí)也要認(rèn)識(shí)到我國(guó)免征額制度的不合理性，推動(dòng)免征額制度改革。

第一，要正確認(rèn)識(shí)個(gè)稅免征額的內(nèi)涵和價(jià)值，并將完善個(gè)稅免征額功能作為優(yōu)先目標(biāo)。個(gè)稅免征額制度是保證個(gè)稅作為良稅的基礎(chǔ)制度，免征額調(diào)整也具有必然性。不能為了追求稅收規(guī)模和平均稅率而放棄調(diào)整免征額，更不能降低免征額(當(dāng)然，如果免征額超過(guò)了法定的居民基本生活費(fèi)用支出標(biāo)準(zhǔn)，免征額可以降低，但是其目的仍然是更好實(shí)現(xiàn)免征額功能)，免征額充分、及時(shí)、準(zhǔn)確扣除是免征額制度的要求，也是個(gè)稅稅制的優(yōu)先目標(biāo)。不能將個(gè)稅免征額功能與個(gè)稅功能對(duì)立起來(lái)。

第二，要改革標(biāo)準(zhǔn)免征額扣除方法，盡可能避免平均化，充分考慮納稅人基本生活費(fèi)用支出和贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)的實(shí)際。我國(guó)實(shí)行簡(jiǎn)單易行的標(biāo)準(zhǔn)免征額制度，實(shí)際上忽略了很多事關(guān)公平的因素，不利于再分配調(diào)節(jié)功能的發(fā)揮，也不利于實(shí)現(xiàn)免征額制度的應(yīng)有目標(biāo)。改革的基本方向是，按照納稅人實(shí)際基本生活支出費(fèi)用和贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)計(jì)算免征額。我國(guó)每個(gè)家庭基本生活支出費(fèi)用是有很大區(qū)別的，有宏觀上地區(qū)之間物價(jià)和生活水平的差別因素，也有實(shí)際醫(yī)療、教育、住房支出差別因素，免征額應(yīng)當(dāng)盡可能體現(xiàn)這些差別。個(gè)稅免征額并不能面面俱到考慮到所有因素，但贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)可實(shí)際考慮而不必平均化。

第三，改革免征額累積性調(diào)整方式，實(shí)行適應(yīng)性調(diào)整方式，建立稅收、平均稅率和再分配效應(yīng)持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)機(jī)制。免征額累積性調(diào)整方式不能使居民基本生活費(fèi)用支出及時(shí)扣除，導(dǎo)致“過(guò)頭稅”經(jīng)常性存在，稅收增長(zhǎng)、平均稅率和再分配效應(yīng)不合理波動(dòng)。解決這個(gè)問(wèn)題的出路在于將免征額累積性調(diào)整方式改革為適應(yīng)性調(diào)整方式。適應(yīng)性調(diào)整方式包括以下方面：1) 對(duì)于通貨膨脹引起名義值變化的部分通過(guò)指數(shù)化方式，實(shí)現(xiàn)逐年調(diào)整；2) 對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致的基本生活費(fèi)用實(shí)際增長(zhǎng)，通過(guò)社會(huì)居民基本生活費(fèi)用調(diào)查(居民生計(jì)調(diào)查)，及時(shí)進(jìn)行調(diào)整；3) 對(duì)于經(jīng)濟(jì)體制改革引起居民基本生活費(fèi)用支出增加，進(jìn)行充分研究，納入到免征額調(diào)整以消化改革帶來(lái)的居民基本生活費(fèi)用支出增加。

第四，免征額標(biāo)準(zhǔn)和免征額調(diào)整幅度應(yīng)當(dāng)有科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)，并嚴(yán)格執(zhí)行。2008—2012年的免征額增長(zhǎng)幅度超過(guò)了同期城鎮(zhèn)就業(yè)人員工資增長(zhǎng)，除非對(duì)經(jīng)濟(jì)體制改革引起的居民消費(fèi)支出增加有所考慮，否則已經(jīng)不符合免征額適應(yīng)性調(diào)整方式下免征額調(diào)整的應(yīng)有幅度，不僅在理論上，而且在實(shí)際上出現(xiàn)稅收相對(duì)規(guī)模(平均稅率)下降。

免征額制度弊端日益顯現(xiàn)，改革勢(shì)在必行，應(yīng)該作為我國(guó)個(gè)人所得稅稅制改革的重要內(nèi)容。充分而公平的免征額扣除方法和免征額適應(yīng)性調(diào)整方式之下，我們就能夠期望隨著居民收入水平的提高，個(gè)稅規(guī)模、平均稅率和再分配效應(yīng)都將有所提高，個(gè)稅收入再分配調(diào)節(jié)機(jī)制更加完善，國(guó)家稅收結(jié)構(gòu)逐步優(yōu)化，更好的發(fā)揮個(gè)稅功能。

注 釋：

①稅收公平有兩個(gè)方面，一個(gè)是橫向公平(水平公平)，是指稅收不應(yīng)當(dāng)改變生活境況相同的人的福利狀況；另一個(gè)是垂直公平(縱向公平)，是指納稅能力強(qiáng)的人多納稅，納稅能力弱的人少納稅，使稅收縮小稅前收入差距。

②個(gè)人免征額不同于我國(guó)的免征額，不是每個(gè)納稅人1份，而是納稅人贍養(yǎng)的人口每人1份。個(gè)人免征額也稱基本免征額。

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[3] 謝旭人.關(guān)于《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法修正案(草案)》的說(shuō)明[R].北京：全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)，2011.

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On the Reform of Exemption System of Personal Income Tax in China

Cao Guiquan， Qiu Xiaofeng

(College of Management and Economics， Tianjin University， Tianjin 300072， China)

There exist two main problems in the system of personal income tax in China, the standard amount of exemption and the approach of accumulative adjustment. With the standard amount of exemption adopted, the individual expenditure for basic livelihood and the individual support coefficient of taxpayers are averaged, which is harmful to the vertical equity of tax burden and weakens the distributive effect. Under the approach of accumulative adjustment, the exemption amount cannot be adjusted for the change of inflation and household expenses promptly, which cause over-tax and unreasonable fluctuations of the revenue,average rate and redistributive effect of personal income tax. So, the exemption system must be reformed. First, the averaged standard exemption ought to be changed and to make exemption reflect the real livelihood expenditure for every taxpayer. Secondly, the approach of accumulative adjustment ought to be converted to the approach of adaptive adjustment in order to establish a sustainable and stable mechanism for the growth of the revenue, average rate and redistributive effect of personal income tax.

personal income tax; standard amount of exemption; approach of adaptive adjustment; approach of accumulative adjustment

2015-09-13.

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金資助項(xiàng)目(14BJY036)；教育部人文社會(huì)科學(xué)規(guī)劃資助項(xiàng)目(12YJA790004).

曹桂全(1965— )，男，博士，副教授.

曹桂全，caoguiquan@163.com.

F062.6

A

1008-4339(2016)03-217-07