論上海自貿(mào)區(qū)稅收征管制度創(chuàng)新與立法完善
——兼論《稅收征管法》的修訂

李慈強(qiáng)

(華東政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海201620)

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出，“建立中國(guó)上海自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)(以下簡(jiǎn)稱上海自貿(mào)區(qū))是黨中央在新形勢(shì)下推進(jìn)改革開(kāi)放的重大舉措”，其歷史使命主要在于“為全面深化改革和擴(kuò)大開(kāi)放探索新途徑、積累新經(jīng)驗(yàn)”。作為新時(shí)期國(guó)家對(duì)外開(kāi)放的重要戰(zhàn)略部署，上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)運(yùn)用法治思維與方式著力于財(cái)稅體制改革，蘊(yùn)含著豐富的財(cái)稅法治思想，在稅收征管改革、完善納稅服務(wù)等方面積累了成功經(jīng)驗(yàn)。筆者擬對(duì)上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)中的稅收征管實(shí)踐進(jìn)行規(guī)范分析，以《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)的修訂為契機(jī)進(jìn)行立法完善，以期對(duì)我國(guó)的稅收體制改革、稅收征管現(xiàn)代化以及稅收法律制度完善有所裨益。

一、自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)：改革開(kāi)放的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)與上海自貿(mào)區(qū)的目標(biāo)定位

自從黨的十一屆三中全會(huì)確立改革開(kāi)放的政策方針以來(lái)，我國(guó)的對(duì)外開(kāi)放戰(zhàn)略先后經(jīng)歷了從經(jīng)濟(jì)特區(qū)的“特惠制”向全國(guó)各地的“普惠制”、從“先改革后立法”到“凡屬重大改革于法有據(jù)”的歷史轉(zhuǎn)變。隨著改革實(shí)踐的逐漸深入和理論探索的與時(shí)俱進(jìn)，在全面建設(shè)法治社會(huì)、深化財(cái)稅體制改革的大背景下，我們必須正視改革開(kāi)放的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，并以此明確上海自貿(mào)區(qū)的目標(biāo)定位。

(一)改革開(kāi)放的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

第一，自貿(mào)區(qū)建設(shè)必須處理好政策傾斜與法治統(tǒng)一的關(guān)系。改革開(kāi)放以來(lái)，為了吸引外資，較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)我國(guó)對(duì)外資企業(yè)和外國(guó)居民實(shí)行“超國(guó)民待遇”的傾斜性政策。除了優(yōu)惠于內(nèi)資企業(yè)的稅收待遇外，涉外稅收的征收管理甚至也是按照各個(gè)涉外稅法的有關(guān)條款執(zhí)行。在效率優(yōu)先、發(fā)展至上的理念指引下，短時(shí)期內(nèi)實(shí)行這樣的稅收制度有其合理性，但是“一個(gè)國(guó)家稅收制度的價(jià)值取向在不同的時(shí)期是有所側(cè)重的。‘公平’和‘效率’到底孰輕孰重、孰先孰后，沒(méi)有永恒不變的標(biāo)準(zhǔn)，要視具體的時(shí)代背景和具體稅種而定?！盵1]不同的納稅人適用各自的稅收法律，納稅人之間獲得迥異的差別待遇，這顯然有悖于稅法的平等原則，同時(shí)也違背了公平發(fā)展的理念。這種內(nèi)外有別的制度不利于民族產(chǎn)業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和國(guó)家間的公平競(jìng)爭(zhēng)，最終將制約對(duì)外開(kāi)放的可持續(xù)性。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，對(duì)外開(kāi)放離不開(kāi)法律的引導(dǎo)、規(guī)范和保障，營(yíng)造良好的法治環(huán)境需要維護(hù)法治統(tǒng)一原則。為了營(yíng)造更加開(kāi)放、公平、便利、友好的投資環(huán)境，形成全方位、寬領(lǐng)域、多層次的對(duì)外開(kāi)放格局，自貿(mào)區(qū)建設(shè)必須在法治的框架內(nèi)進(jìn)行，實(shí)行“中性”開(kāi)放體制。[2]

第二，自貿(mào)區(qū)建設(shè)必須處理好區(qū)域定位與全局視野的問(wèn)題。以往政府主導(dǎo)型的開(kāi)放政策實(shí)行“以點(diǎn)帶線”、“以線帶面”的發(fā)展戰(zhàn)略，先行先試的特權(quán)激發(fā)了中央與地方、地方與地方間“逐底競(jìng)爭(zhēng)”的關(guān)系問(wèn)題。這樣的后果是加劇了地區(qū)間的惡性競(jìng)爭(zhēng)，在全國(guó)范圍內(nèi)形成眾多高低起伏、各自割裂的“政策洼地”。長(zhǎng)此以往將進(jìn)一步削弱廣大欠發(fā)達(dá)地區(qū)對(duì)外資的吸引力，加劇這些地區(qū)對(duì)外開(kāi)放的滯后性。如何確保國(guó)家稅制改革的公平、統(tǒng)一、規(guī)范，在全國(guó)范圍內(nèi)統(tǒng)籌規(guī)劃、協(xié)調(diào)不同區(qū)域均衡發(fā)展是新時(shí)期改革開(kāi)放的重要議題。因此，上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)必須按照國(guó)家統(tǒng)一要求，堅(jiān)持從全局出發(fā)，運(yùn)用宏觀戰(zhàn)略統(tǒng)攝性地進(jìn)行制度創(chuàng)新。

第三，自貿(mào)區(qū)建設(shè)必須處理好稅收優(yōu)惠與競(jìng)爭(zhēng)中性的關(guān)系。稅收優(yōu)惠政策一直是對(duì)外開(kāi)放、吸引外資的重要手段，但是作為實(shí)現(xiàn)國(guó)家任務(wù)的工具，這一經(jīng)濟(jì)政策存在著進(jìn)一步加劇稅收國(guó)家危機(jī)、違背量能平等原則、侵犯憲法保障的經(jīng)濟(jì)自由等諸多弊端。[3]“為確保市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之運(yùn)轉(zhuǎn)通暢，國(guó)家的財(cái)政行政必須嚴(yán)守中立，課征稅捐應(yīng)符合量能課稅原則意義下之平等原則，讓個(gè)人或者事業(yè)能夠在平等原則的屏障下公平競(jìng)爭(zhēng)?！盵4]從我國(guó)的歷史經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，實(shí)踐中也容易引起地方政府間的惡性競(jìng)爭(zhēng)，產(chǎn)生嚴(yán)重的“諸侯經(jīng)濟(jì)”、稅制扭曲以及公共物品供給不足等問(wèn)題[5]，單純地或是主要地依靠稅收優(yōu)惠手段難以維持和提高本區(qū)域的對(duì)外開(kāi)放度。對(duì)此，我們應(yīng)當(dāng)在承認(rèn)資源稟賦的基礎(chǔ)上，尊重經(jīng)濟(jì)規(guī)律，充分發(fā)揮市場(chǎng)的決定性作用。就財(cái)稅法律制度而言，我們應(yīng)該建立均衡的政府間財(cái)政關(guān)系，完善地方間的稅收利益協(xié)調(diào)機(jī)制。

(二)上海自貿(mào)區(qū)的目標(biāo)定位

一是改革的立足點(diǎn)是可復(fù)制、可推廣，而不是形成特有的政策洼地。從法律理念來(lái)看，“凡屬重大改革都要于法有據(jù)”，要求自貿(mào)區(qū)建設(shè)必須從現(xiàn)有的立法出發(fā)，不能突破法律的界限。雖然國(guó)家層面賦予了上海自貿(mào)區(qū)先行先試的權(quán)利，但是“在整個(gè)改革過(guò)程中，都要高度重視運(yùn)用法治思維和法治方式，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)立法工作的協(xié)調(diào)，確保在法治軌道上推進(jìn)改革?！盵6]上海自貿(mào)區(qū)不應(yīng)成為稅收政策洼地，我們必須綜合考慮試點(diǎn)的緊迫性和可行性，在不增加日后全國(guó)范圍內(nèi)復(fù)制推廣難度的前提下進(jìn)行制度創(chuàng)新。

二是定位于全國(guó)性的自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)，而不是區(qū)域性的自貿(mào)區(qū)。作為改革的試驗(yàn)田，上海自貿(mào)區(qū)承載著為我國(guó)“全面深化改革和擴(kuò)大開(kāi)放探索新途徑、積累新經(jīng)驗(yàn)”的歷史重任，其目標(biāo)在于“建構(gòu)一個(gè)促進(jìn)和推動(dòng)自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)建設(shè)和發(fā)展的基本制度框架”，“通過(guò)制定條例，提煉可復(fù)制、可推廣的制度創(chuàng)新經(jīng)驗(yàn)。”從擴(kuò)容后廣東、福建、天津等各地自貿(mào)區(qū)的定位來(lái)看，上海自貿(mào)區(qū)著眼于全國(guó)發(fā)展和新一輪改革開(kāi)放，利用先行先試的優(yōu)勢(shì)，探索統(tǒng)一適用的外商投資負(fù)面清單等制度創(chuàng)新，致力于建設(shè)公平競(jìng)爭(zhēng)、統(tǒng)一開(kāi)放的市場(chǎng)環(huán)境，并對(duì)其他自貿(mào)區(qū)產(chǎn)生輻射效應(yīng)。

三是堅(jiān)持制度創(chuàng)新，而不是繼續(xù)沿用傳統(tǒng)的稅收優(yōu)惠政策。如上所述，改革開(kāi)放以來(lái)，稅收優(yōu)惠政策一直是我國(guó)實(shí)行對(duì)外開(kāi)放、吸引外資的重要手段，不同時(shí)期曾先后實(shí)行內(nèi)外有別的企業(yè)所得稅、三免兩減半等優(yōu)惠政策。這種稅收優(yōu)惠政策不具有可持續(xù)性，為了防止地方政府的惡性競(jìng)爭(zhēng)，上海自貿(mào)區(qū)的出發(fā)點(diǎn)不應(yīng)停留在傳統(tǒng)的稅收優(yōu)惠上，更不能形成稅收洼地。為了保持全國(guó)稅制的穩(wěn)定性，按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)、持續(xù)發(fā)展的原則，上海自貿(mào)區(qū)應(yīng)當(dāng)在不侵蝕稅基、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的前提下出臺(tái)與新業(yè)態(tài)相結(jié)合的稅收優(yōu)惠政策，從而實(shí)現(xiàn)“貿(mào)易便利化、投資便利化、金融自由化”的既定目標(biāo)。就程序稅法而言，如何改善稅收征管制度、減少納稅人的交易成本是自貿(mào)區(qū)建設(shè)的重要議題之一。

綜上所述，在總結(jié)改革開(kāi)放經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)的基礎(chǔ)上，上海自貿(mào)區(qū)的目標(biāo)定位是全國(guó)性的自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)，按照“可復(fù)制、可推廣”的要求堅(jiān)持制度創(chuàng)新。基于以上原因，上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)在稅收法制領(lǐng)域的改革主要集中在程序稅法即稅收征管的制度創(chuàng)新上。

二、上海自貿(mào)區(qū)的稅收征管制度創(chuàng)新與法理評(píng)析

上海自貿(mào)區(qū)的功能定位在于制度創(chuàng)新，旨在便利貿(mào)易的基礎(chǔ)上踐行深度和廣度的探索，因此，自貿(mào)區(qū)在稅收征管法律制度方面做了全方位的創(chuàng)新。為配合自貿(mào)區(qū)建設(shè)改革，上海成立了自貿(mào)區(qū)稅務(wù)分局，采取了一系列全新的改革措施，下文擬就自貿(mào)區(qū)稅收征管制度改革的具體實(shí)踐進(jìn)行規(guī)范分析。

(一)制度創(chuàng)新

作為法律的價(jià)值目標(biāo)之一，稅收程序法的效率原則要求“稅收程序的設(shè)計(jì)與運(yùn)作符合經(jīng)濟(jì)效益的要求”，簡(jiǎn)化征稅程序，提高稅收行政效率。[7]但是我國(guó)現(xiàn)有的立法并不能真正實(shí)現(xiàn)投資領(lǐng)域和貿(mào)易環(huán)節(jié)的便利化，如何完善稅收征管法律制度是當(dāng)下迫在眉睫的問(wèn)題。上海自貿(mào)區(qū)的稅收征管制度創(chuàng)新涉及提升審批質(zhì)效、優(yōu)化納稅服務(wù)等多個(gè)維度，概括而言主要表現(xiàn)在以下方面。

第一，便利稅務(wù)登記。在方便納稅和降低稅收成本原則的指引下，上海自貿(mào)區(qū)稅務(wù)分局出臺(tái)了多項(xiàng)改革措施。具體而言，一是網(wǎng)上自動(dòng)賦碼，在辦理企業(yè)設(shè)立登記時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)工商、質(zhì)檢等部門提供的材料啟動(dòng)戶管信息比對(duì)，由系統(tǒng)自動(dòng)賦予稅務(wù)登記號(hào)碼，從而完成稅務(wù)登記證的辦理工作。這改變了以往納稅人需要事先提出申請(qǐng)、稅務(wù)機(jī)關(guān)單獨(dú)進(jìn)行審核的做法，減輕了納稅人往返稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)業(yè)登記的負(fù)擔(dān)，是對(duì)傳統(tǒng)稅務(wù)登記方式的歷史性突破。二是“三證合一”。配合企業(yè)工商登記制度改革，上海自貿(mào)區(qū)在辦理稅務(wù)登記證和工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照、組織機(jī)構(gòu)代碼證時(shí)實(shí)行并聯(lián)審批制度。即申請(qǐng)人無(wú)須另行向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交《稅務(wù)登記表》及有關(guān)證件、資料，由工商部門一個(gè)窗口單位歸口受理申請(qǐng)材料，一次性采集包括稅務(wù)登記基本信息在內(nèi)的各類數(shù)據(jù)，并及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)和質(zhì)檢部門反饋、共享。上述部門收到申請(qǐng)信息后，按照職責(zé)分工啟動(dòng)復(fù)查審辦，一并制作工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照、組織機(jī)構(gòu)代碼證和稅務(wù)登記證，受理窗口一次性將“三證”發(fā)放申請(qǐng)人，各部門間實(shí)現(xiàn)“一窗受理、信息共享、數(shù)據(jù)互換、檔案共享、結(jié)果互認(rèn)”。三是“區(qū)域通辦”。針對(duì)上海自貿(mào)區(qū)地域?qū)拸V、企業(yè)往返時(shí)間長(zhǎng)、辦稅成本高等問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)打破地域空間限制，在辦稅大廳、延伸點(diǎn)的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)自貿(mào)區(qū)甚至全市的涉稅事項(xiàng)網(wǎng)上、網(wǎng)下區(qū)域通辦。為此，上海自貿(mào)區(qū)稅務(wù)分局提出了“1+4自貿(mào)辦稅直通車”，依托基隆路辦稅服務(wù)廳和外高橋保稅區(qū)、浦東機(jī)場(chǎng)綜合保稅區(qū)、洋山保稅港區(qū)的服務(wù)延伸點(diǎn)，最大限度地方便納稅人就近辦稅。只要納稅人在上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)注冊(cè)，即可在通辦區(qū)域內(nèi)的所有辦稅服務(wù)點(diǎn)辦理涉稅業(yè)務(wù)，而且通辦率極高。

第二，簡(jiǎn)化涉稅審批。一是專業(yè)化集中審批。為了簡(jiǎn)化工作環(huán)節(jié)、提高行政效率，上海自貿(mào)區(qū)稅務(wù)分局設(shè)立專職審批所，由第九稅務(wù)所負(fù)責(zé)整個(gè)自貿(mào)區(qū)內(nèi)的涉稅事項(xiàng)集中審批工作。該稅務(wù)所對(duì)以往的涉稅審批流程進(jìn)行再造，實(shí)行“先批后核、批核分離”的審批制度，即對(duì)申請(qǐng)人的涉稅事項(xiàng)統(tǒng)一受理、集中審批，在要件齊全、邏輯符合的情況下予以批準(zhǔn)，事后再進(jìn)行審核和監(jiān)管。二是窗口“一站式”辦理。針對(duì)自貿(mào)區(qū)新辦企業(yè)多、政策更新快、納稅咨詢多等特點(diǎn)，避免納稅人多次往返、耗時(shí)費(fèi)力，上海自貿(mào)區(qū)稅務(wù)分局下放涉稅事項(xiàng)審批權(quán)限，先后推出綜合申報(bào)、憑證開(kāi)具、發(fā)票管理、異常處理等數(shù)十項(xiàng)即辦事項(xiàng)。納稅人在窗口辦理這些事項(xiàng)時(shí)，只要申請(qǐng)要件符合規(guī)定即可當(dāng)場(chǎng)辦理、當(dāng)場(chǎng)辦結(jié)。三是取消部分前置核查。改變以往涉稅審批前注重案頭審查、實(shí)地核查的做法，實(shí)行審批事項(xiàng)“先批后審”。如對(duì)增值稅專用發(fā)票限額升級(jí)事項(xiàng)的審批權(quán)限進(jìn)行改革，十萬(wàn)元以下升版轉(zhuǎn)為辦稅廳的即辦項(xiàng)目，百萬(wàn)元限額臨時(shí)升版的審批權(quán)限下放到業(yè)務(wù)科室；進(jìn)一步完善一般納稅人的審批制度，已加入發(fā)票及稅控設(shè)備集中管理模式的企業(yè)在辦理一般納稅人資格申請(qǐng)時(shí)，直接由辦稅大廳按即辦項(xiàng)目受理，不再進(jìn)行實(shí)地查驗(yàn)。四是進(jìn)一步擴(kuò)大備案項(xiàng)目。與傳統(tǒng)的審批制強(qiáng)調(diào)“審批在先，享受政策在后”不同，備案制的核心在于“先備后核”，納稅人只需通過(guò)備案即可先行享受辦稅便利化、貿(mào)易便利化的待遇。對(duì)于自貿(mào)區(qū)內(nèi)的企業(yè)辦理出口退(免)稅資格認(rèn)定、企業(yè)境外所得適用簡(jiǎn)易征收、企業(yè)境外所得適用饒讓抵免等事項(xiàng)實(shí)行網(wǎng)上審批備案手續(xù)，相應(yīng)的證明文件由納稅人自行保存，稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)事后監(jiān)管和監(jiān)督檢查。

第三，涉稅信息共享與平臺(tái)建設(shè)。獲取、甄別涉稅信息是稅收征管工作的重要環(huán)節(jié)之一，在全面進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的社會(huì)大背景下，信息化管控稅收變得日益重要。為了提高征稅透明度、實(shí)現(xiàn)涉稅信息互聯(lián)，上海市政府制定專門規(guī)范，對(duì)涉稅信息共享與平臺(tái)建設(shè)進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。一是設(shè)立自貿(mào)區(qū)管理委員會(huì)。該管委會(huì)具體落實(shí)自貿(mào)區(qū)的改革任務(wù)，統(tǒng)籌管理和協(xié)調(diào)自貿(mào)區(qū)的行政事務(wù)，其中的重要職責(zé)之一是“負(fù)責(zé)自貿(mào)區(qū)內(nèi)的信息化建設(shè)工作，組織建立自貿(mào)區(qū)監(jiān)管信息共享機(jī)制和平臺(tái)，及時(shí)發(fā)布公共信息?！倍墙⑸娑愋畔⒌墨@取、共享制度。在充分認(rèn)識(shí)涉稅信息重要性的基礎(chǔ)上，管委會(huì)組織建立自貿(mào)區(qū)監(jiān)管信息共享機(jī)制和平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與工商、質(zhì)監(jiān)、海關(guān)、財(cái)政、商務(wù)、海事、金融、檢驗(yàn)檢疫、發(fā)展改革、環(huán)境保護(hù)、港口航運(yùn)、安全生產(chǎn)監(jiān)管等部門監(jiān)管信息的互通、交換和共享，為優(yōu)化管理流程、提供高效便捷服務(wù)、加強(qiáng)事中事后監(jiān)管提供支撐。三是開(kāi)展納稅信用網(wǎng)上評(píng)價(jià)。上海自貿(mào)區(qū)稅務(wù)分局開(kāi)發(fā)獨(dú)立的納稅信用等級(jí)管理系統(tǒng)，通過(guò)該平臺(tái)采集、處理、評(píng)價(jià)納稅人的納稅信用信息，提供納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果網(wǎng)上查詢。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)這一評(píng)價(jià)結(jié)果對(duì)不同的納稅人實(shí)施分類服務(wù)和管理，對(duì)于那些納稅信用良好、稅收遵從度高的納稅人給予主動(dòng)公開(kāi)、放寬用票量等激勵(lì)措施，對(duì)于納稅失信、逃稅避稅的企業(yè)加大稅務(wù)懲戒力度，同時(shí)將納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果通報(bào)自貿(mào)區(qū)管委會(huì)的征信平臺(tái)、地方銀監(jiān)局等部門，以促進(jìn)社會(huì)誠(chéng)信體系建設(shè)。

第四，綜合監(jiān)管制度創(chuàng)新。改變傳統(tǒng)的單一市場(chǎng)監(jiān)管模式，將多種方式統(tǒng)合起來(lái)，推進(jìn)部門協(xié)同管理，充分發(fā)揮稅務(wù)監(jiān)管的作用，為加強(qiáng)事中、事后監(jiān)管提供支撐。一是健全綜合執(zhí)法體系。為構(gòu)建高效運(yùn)作的制度保障體系，上海自貿(mào)區(qū)將稅務(wù)、海關(guān)、工商、檢驗(yàn)檢疫等不同領(lǐng)域的市場(chǎng)監(jiān)督執(zhí)法部門各自的功能集中起來(lái)，明確市場(chǎng)監(jiān)管的執(zhí)法主體以及相對(duì)統(tǒng)一的執(zhí)法程序，建立聯(lián)動(dòng)聯(lián)勤平臺(tái)和網(wǎng)上執(zhí)法辦案系統(tǒng)，實(shí)行信息共享、資源整合、執(zhí)法聯(lián)動(dòng)、措施協(xié)同的監(jiān)管工作機(jī)制。二是建立社會(huì)力量參與市場(chǎng)監(jiān)督制度。上海自貿(mào)區(qū)通過(guò)扶持引導(dǎo)、購(gòu)買服務(wù)、制定標(biāo)準(zhǔn)等制度安排，鼓勵(lì)、支持廣大專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)和行業(yè)協(xié)會(huì)參與市場(chǎng)監(jiān)督。具體而言，上海自貿(mào)區(qū)采取政府購(gòu)買、依托第三方審計(jì)的方式開(kāi)展企業(yè)所得稅匯算清繳“事后審核”，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)承擔(dān)企業(yè)年報(bào)的審計(jì)工作，由第三方檢驗(yàn)機(jī)構(gòu)為自貿(mào)區(qū)的進(jìn)出口商品檢驗(yàn)出具鑒定報(bào)告，商事調(diào)解中心在自貿(mào)區(qū)內(nèi)開(kāi)展糾紛案件的調(diào)解業(yè)務(wù)，等等，初步形成社會(huì)力量參與市場(chǎng)監(jiān)督的有效途徑。

(二)法理評(píng)析

一是堅(jiān)持簡(jiǎn)政放權(quán)思想，追求“干預(yù)最小化”。在法律父愛(ài)主義和政府全能主義傾向的影響下，原有的立法往往在稅收征管過(guò)程中設(shè)置繁冗復(fù)雜的審批程序，容易滋生政府干預(yù)過(guò)多、行政效率低下的問(wèn)題。對(duì)此有學(xué)者提出了“便利、節(jié)省”原則，強(qiáng)調(diào)稅制設(shè)計(jì)既應(yīng)使納稅人繳稅方便，包括納稅的時(shí)間、方法、手續(xù)簡(jiǎn)便易行，又要符合“最少征收費(fèi)用原則”，“一切賦稅的征收，須設(shè)法使人民所付出的，盡可能等于國(guó)家所收入的”[8]，從而簡(jiǎn)化稅制、提高行政效率。在簡(jiǎn)政放權(quán)思想的指引下，上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)注重厘清政府與市場(chǎng)的關(guān)系，提高稅收行政效率，降低納稅人的守法成本。申言之，上海自貿(mào)區(qū)稅務(wù)分局最大限度地減少辦理稅務(wù)登記的費(fèi)用和時(shí)間，為納稅人提供通暢的辦稅渠道，進(jìn)一步激發(fā)了廣大企業(yè)的市場(chǎng)活力。

二是秉承稽征便宜主義，力爭(zhēng)“服務(wù)最大化”。在國(guó)庫(kù)中心主義的指導(dǎo)下，稅收征管工作的核心主要圍繞稅款的及時(shí)足額入庫(kù)展開(kāi)，過(guò)度地強(qiáng)調(diào)納稅人的服從，“重征管、輕服務(wù)”的傾向十分嚴(yán)重。按照新公共管理理論，行政不再僅僅被視為國(guó)家實(shí)現(xiàn)立法目的與行政目標(biāo)的手段，更主要的是體現(xiàn)積極服務(wù)的職能，呈現(xiàn)出明顯的市場(chǎng)導(dǎo)向、結(jié)果導(dǎo)向和顧客導(dǎo)向的特征。政府部門和社會(huì)公眾之間的關(guān)系也由治理者和被治理者的關(guān)系演變?yōu)楣卜?wù)提供者和消費(fèi)者之間的關(guān)系。建設(shè)公共服務(wù)型政府，以較低的成本提供最有效的服務(wù)，強(qiáng)調(diào)社會(huì)公眾至上，以辦事效率、服務(wù)質(zhì)量、公共責(zé)任和社會(huì)公共滿意度作為公共行政績(jī)效的評(píng)價(jià)指標(biāo)，逐漸成為各國(guó)政府部門的發(fā)展趨勢(shì)。[9]因此，“稅務(wù)機(jī)關(guān)的主要職責(zé)是促進(jìn)與引導(dǎo)對(duì)稅法的自愿遵從，公平、公正、公開(kāi)和有效地征收稅款以服務(wù)于納稅人，服務(wù)于全社會(huì)?！盵10]上海自貿(mào)區(qū)的建設(shè)需要正視稅收征管與納稅服務(wù)的關(guān)系，按照“流程更優(yōu)、環(huán)節(jié)更簡(jiǎn)、耗時(shí)更短、效果更佳”的要求，進(jìn)一步完善納稅服務(wù)體系，有利于建立和諧的征納關(guān)系。

三是推行誠(chéng)實(shí)推定主義，實(shí)現(xiàn)“納稅誠(chéng)信化”。按照法律上的主體性理論，納稅人在稅收程序中作為獨(dú)立的主體而存在，其人格尊嚴(yán)和基本權(quán)利應(yīng)當(dāng)?shù)玫接行ПＵ稀Ｒ籽灾?，在稅收征管程序中，稅?wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)尊重納稅人的意思自治，在充分信任納稅人的基礎(chǔ)上不得做出不利于納稅人的行為。作為稅收征管法的基本原則之一，誠(chéng)實(shí)推定主義有以下多層含義：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)在沒(méi)有確鑿證據(jù)證明納稅人存在涉稅違法行為時(shí)，不應(yīng)認(rèn)定或推定納稅人存在涉稅違法行為，堅(jiān)持疑錯(cuò)從無(wú)；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有對(duì)納稅人涉稅違法行為的舉證責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通過(guò)合法手段、法定程序取得證據(jù)；三是稅務(wù)機(jī)關(guān)做出認(rèn)定前，納稅人依法享有陳述權(quán)和申辯權(quán)，如納稅人提出的事實(shí)、理由和證據(jù)成立，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)予以采納。上海自貿(mào)區(qū)首次探索“容缺管理”、自動(dòng)賦碼等事項(xiàng)，這無(wú)疑是對(duì)廣大納稅人充分信任、實(shí)行誠(chéng)實(shí)推定主義的具體表現(xiàn)。

從上述分析來(lái)看，上海自貿(mào)區(qū)的這些制度改革深刻地體現(xiàn)了轉(zhuǎn)變政府職能、強(qiáng)化納稅服務(wù)的法律理念。但是由于時(shí)間緊迫、條件限制等原因，審慎地看，上海自貿(mào)區(qū)在稅收征管方面的制度創(chuàng)新有限，距離人們的預(yù)期理想較遠(yuǎn)。在既有的時(shí)間內(nèi)，上海自貿(mào)區(qū)如何充分利用先行先試的優(yōu)勢(shì)、發(fā)揮改革試驗(yàn)田的作用，有待今后的改革進(jìn)一步完善。

三、上海自貿(mào)區(qū)稅收征管的經(jīng)驗(yàn)提煉與立法完善

上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)兩年多以來(lái)，不同的國(guó)家機(jī)關(guān)先后以各種方式對(duì)改革措施進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)提煉和推廣。2014年底，國(guó)務(wù)院在梳理、總結(jié)的基礎(chǔ)上，將上海自貿(mào)區(qū)可復(fù)制改革試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)在全國(guó)范圍內(nèi)推廣。其中涉及稅務(wù)部門的事項(xiàng)主要包括涉稅事項(xiàng)網(wǎng)上審批備案、稅務(wù)登記號(hào)碼網(wǎng)上自動(dòng)賦碼、網(wǎng)上自主辦稅、納稅信用管理的網(wǎng)上信用評(píng)級(jí)等內(nèi)容。同時(shí)，國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)新增了天津、廣東、福建等自貿(mào)區(qū)，上海的這些經(jīng)驗(yàn)對(duì)于新設(shè)的自貿(mào)區(qū)建設(shè)具有輻射效應(yīng)。除此之外，國(guó)家稅務(wù)總局還積極將上海自貿(mào)區(qū)的稅收征管經(jīng)驗(yàn)在全國(guó)范圍內(nèi)推廣，上海自貿(mào)區(qū)的10項(xiàng)稅收創(chuàng)新舉措經(jīng)過(guò)國(guó)家稅務(wù)總局深度評(píng)估后還寫入了全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)規(guī)范。這些都是對(duì)上海自貿(mào)區(qū)在稅收征管方面所取得成績(jī)的充分肯定。

“改革對(duì)于法治的重要意義在于提供可借鑒的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)也需要對(duì)此進(jìn)行立法確認(rèn)，從而實(shí)現(xiàn)改革與法治的積極互動(dòng)與良性發(fā)展?！盵11]筆者認(rèn)為，除了上述復(fù)制推廣的渠道外，對(duì)于上海自貿(mào)區(qū)而言，最有效的途徑是將這些成功的經(jīng)驗(yàn)上升為立法，通過(guò)法治的途徑確認(rèn)稅收征管改革實(shí)踐的成果，并以此指導(dǎo)、引領(lǐng)稅收?qǐng)?zhí)法，以便更好地發(fā)揮示范引領(lǐng)、服務(wù)全國(guó)的積極作用。

就財(cái)稅法領(lǐng)域而言，稅收征管法是稅收程序的基本法，現(xiàn)行《稅收征管法》自2001年修訂至今已經(jīng)實(shí)施多年，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展已日益不敷實(shí)踐的需要。此次上海自貿(mào)區(qū)建設(shè)主要集中在稅收程序法領(lǐng)域，這也為正在緊鑼密鼓修改的《稅收征管法》提供了實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

(一)明確納稅人中心主義立法理念

“《稅收征收管理法》的修訂目標(biāo)是構(gòu)建現(xiàn)代稅收征納制度，推動(dòng)征納雙方從不平等的、單向的、對(duì)抗的管理關(guān)系轉(zhuǎn)型為平等的、互動(dòng)的、合作的治理關(guān)系?！盵12]不同的立法理念在《稅收征管法》修訂時(shí)有不同的體現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)需要我們重申納稅人中心主義。一是就法律名稱而言，現(xiàn)有的稱謂仍然帶有濃重的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩，稅務(wù)機(jī)關(guān)長(zhǎng)期以管理者的身份自居，缺乏應(yīng)有的“為納稅人服務(wù)”的意識(shí)。為了凸顯征納雙方地位的平等性，建議立法名稱去掉“管理”二字，改為《稅收征收服務(wù)法》，以體現(xiàn)征收與服務(wù)并重。其次，在稅收征管過(guò)程中引入合作式執(zhí)法的理念，在執(zhí)法中提高納稅人的主體地位和參與意識(shí)。納稅人在稅收征管過(guò)程中不是一味地被動(dòng)接受，征納雙方也不再是“貓和老鼠”的關(guān)系，而是“腦和四肢”的協(xié)同互動(dòng)狀態(tài)。我們需要改變以往對(duì)抗式執(zhí)法的方式，在稅收合作信賴主義的基礎(chǔ)上，平等對(duì)待納稅人，積極與納稅人進(jìn)行溝通、協(xié)商和合作。具體到立法層面而言，《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)重視納稅人的意思表示，就稅務(wù)行政和解的條件、標(biāo)的等內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。

(二)規(guī)范涉稅審批制度

涉稅審批制度包括稅務(wù)登記、稅收優(yōu)惠、稅務(wù)注銷等環(huán)節(jié)，從目前的情況來(lái)看，實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)置的這些作為保障稅收順利實(shí)現(xiàn)的關(guān)卡弊端重重。為了預(yù)防和治理腐敗、推進(jìn)依法行政，涉稅審批制度的定位應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)格把控市場(chǎng)的進(jìn)入、退出為主轉(zhuǎn)向以完善事中、事后監(jiān)管為主，實(shí)行統(tǒng)一的市場(chǎng)準(zhǔn)入制度和健全優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)化退出機(jī)制，力圖“使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用”。一是建立稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力清單制度。負(fù)面清單制度是上海自貿(mào)區(qū)的重要?jiǎng)?chuàng)新之一，但是從國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的公告來(lái)看，目前我們對(duì)于權(quán)力清單的認(rèn)識(shí)仍然存在偏差，沒(méi)有理清審批和備案以及許可之間的界限。[13]如何處理好“權(quán)限法定”與“實(shí)踐需要”的緊張關(guān)系是今后改革的重點(diǎn)。二是簡(jiǎn)化審批流程，推進(jìn)涉稅審批標(biāo)準(zhǔn)化管理。在貫徹行政審批改革應(yīng)統(tǒng)一遵循“合法”、“合理”、“效能”、“責(zé)任”、“監(jiān)督”原則的基礎(chǔ)上，全面梳理涉稅審批項(xiàng)目，明確審批流程、審核重點(diǎn)、工作節(jié)點(diǎn)、表證單書等具體要求，確保審批標(biāo)準(zhǔn)形式規(guī)范、內(nèi)容全面、條件明確和統(tǒng)一適用；歸并簡(jiǎn)化現(xiàn)有的管理環(huán)節(jié)、管理程序，建立以簡(jiǎn)約、高效、便民為導(dǎo)向的業(yè)務(wù)流程。三是完善日常的稅務(wù)檢查與稅務(wù)稽查，規(guī)范事中事后監(jiān)管。實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收檢查權(quán)和稅務(wù)稽查權(quán)呈現(xiàn)出一種交叉重疊的關(guān)系，如何科學(xué)合理地劃分二者的職權(quán)范圍對(duì)于強(qiáng)化管理責(zé)任、優(yōu)化管理手段十分重要。對(duì)于稅務(wù)檢查而言，既應(yīng)保證必要的檢查覆蓋面和工作力度，又要防止檢查過(guò)多和執(zhí)法擾民。同時(shí)，為了提高執(zhí)法針對(duì)性、加強(qiáng)監(jiān)管有效性，稅務(wù)稽查應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅源分布結(jié)構(gòu)、稽查資源配置等實(shí)際情況對(duì)不同類型的納稅人分別采取適當(dāng)?shù)碾S機(jī)抽查方法，在合理、適度的比例和頻次范圍內(nèi)充分發(fā)揮稅務(wù)稽查職能作用，打擊稅收違法活動(dòng)，整頓規(guī)范稅收秩序。

(三)完善納稅信息管理

涉稅信息是大數(shù)據(jù)時(shí)代稅務(wù)機(jī)關(guān)提高征管能力的關(guān)鍵，但是對(duì)于這些涉稅信息的處理，理論上及立法實(shí)踐上一直存在爭(zhēng)議。從現(xiàn)有的條文來(lái)看，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法(草案)》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法(草案)》)第四章“信息披露”中對(duì)于這一規(guī)定過(guò)于粗糙。一是在多次的修訂過(guò)程中，立法機(jī)關(guān)頻繁使用信息管理、信息披露、信息報(bào)告以及信息協(xié)助等字眼，這些顯示出立法對(duì)涉稅信息舉棋不定的態(tài)度。在信息不對(duì)稱的背景下，涉稅信息的收集、整理、共享固然重要，但是需要明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利與義務(wù)，加強(qiáng)涉稅信息的隱私權(quán)保護(hù)，詳細(xì)規(guī)定涉稅信息提供的主體、內(nèi)容、時(shí)限和法律責(zé)任，在保障國(guó)家稅收與保護(hù)納稅人隱私之間實(shí)現(xiàn)平衡。二是提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的大數(shù)據(jù)應(yīng)用能力，運(yùn)用“互聯(lián)網(wǎng)+”手段創(chuàng)新監(jiān)管方式。借鑒國(guó)際先進(jìn)的稅收征管經(jīng)驗(yàn)，引入風(fēng)險(xiǎn)管理理念，利用大數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)分析、科學(xué)監(jiān)測(cè)，對(duì)納稅人的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、衡量和分析，并有針對(duì)性地對(duì)企業(yè)進(jìn)行納稅輔導(dǎo)和危機(jī)處置，以可數(shù)據(jù)化的“管事模式”取代傳統(tǒng)經(jīng)驗(yàn)型的“管戶模式”。

(四)建立綜合監(jiān)管制度

理論上，市場(chǎng)監(jiān)管的根本目標(biāo)和基本任務(wù)是控制市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，保障市場(chǎng)安全，通過(guò)監(jiān)管抵御、防范和降低風(fēng)險(xiǎn)的危害，維護(hù)市場(chǎng)穩(wěn)定、健康、高效運(yùn)行。[14]但是目前我國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的監(jiān)管能力還較弱，需要在協(xié)調(diào)監(jiān)管的理念下進(jìn)一步提高市場(chǎng)監(jiān)管的全面性、有效性。針對(duì)現(xiàn)有市場(chǎng)監(jiān)管的不足，有必要“推進(jìn)法制化保障、一體化監(jiān)管、社會(huì)化共治、協(xié)同化執(zhí)法、信用化機(jī)制”建設(shè)，建立健全“綜合監(jiān)管、集中執(zhí)法、專業(yè)輔助、社會(huì)共治”的市場(chǎng)監(jiān)管體制。[15]具體而言，一是建立健全納稅人識(shí)別號(hào)制度，針對(duì)納稅人尤其是自然人的涉稅行為實(shí)行全方位的監(jiān)督、管理?！抖愂照鞴芊ú莅浮返?2條規(guī)定，納稅人簽訂合同、協(xié)議，繳納社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，不動(dòng)產(chǎn)登記以及辦理其他涉稅事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)使用納稅人識(shí)別號(hào)。在具體操作上，應(yīng)當(dāng)確保納稅人識(shí)別號(hào)的統(tǒng)一性、唯一性和權(quán)威性，促進(jìn)稅務(wù)部門通過(guò)納稅人識(shí)別號(hào)進(jìn)行有效的稅務(wù)管理，實(shí)現(xiàn)社會(huì)生活的全面覆蓋。二是完善納稅獎(jiǎng)懲評(píng)價(jià)機(jī)制，推進(jìn)社會(huì)信用體系建設(shè)。納稅信用是納稅人社會(huì)信用的核心內(nèi)容，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)規(guī)范納稅信用的管理和評(píng)價(jià)，保證納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果的統(tǒng)一性、權(quán)威性和法定性，推動(dòng)納稅信用與其他社會(huì)信用聯(lián)動(dòng)管理，從而提高納稅人依法誠(chéng)信納稅意識(shí)和稅法遵從度。三是鼓勵(lì)市場(chǎng)主體和廣大民眾參與市場(chǎng)監(jiān)管，增加監(jiān)管力量，探索事中、事后監(jiān)管的綜合監(jiān)管模式，建立以信用監(jiān)管為核心的新型監(jiān)管制度。在政府、市場(chǎng)與社會(huì)三位一體的有效監(jiān)管理念下，政府無(wú)需在準(zhǔn)入前對(duì)市場(chǎng)主體進(jìn)行價(jià)值判斷，而是需要督促市場(chǎng)主體持續(xù)、動(dòng)態(tài)地披露真實(shí)信息，為行業(yè)自律、社會(huì)監(jiān)督、行政監(jiān)管、公眾參與的綜合監(jiān)管體系奠定基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)全面、動(dòng)態(tài)的市場(chǎng)監(jiān)管。

四、結(jié) 論

對(duì)于上海自貿(mào)區(qū)的功能定位，有學(xué)者指出，“它除了自貿(mào)區(qū)本身固有的對(duì)外開(kāi)放、自由貿(mào)易功能外，還在特殊時(shí)點(diǎn)下被賦予了制度創(chuàng)新和改革尖兵的重任?！盵16]自掛牌建設(shè)以來(lái)，上海自貿(mào)區(qū)汲取了改革開(kāi)放的歷史經(jīng)驗(yàn)，堅(jiān)持在法治的規(guī)范、指引下進(jìn)行制度創(chuàng)新，在稅務(wù)登記、納稅信息管理、市場(chǎng)綜合監(jiān)管等方面取得了可喜成績(jī)，這些有益的探索為《稅收征管法》的修訂和完善提供了寶貴的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

同時(shí)，在全面深化改革的背景下，如何處理改革與立法的關(guān)系將是今后自貿(mào)區(qū)建設(shè)和《稅收征管法》修訂必須面臨的問(wèn)題。一方面，自貿(mào)區(qū)擴(kuò)圍后，各個(gè)自貿(mào)區(qū)應(yīng)當(dāng)以此為契機(jī)積極銳意改革創(chuàng)新，為各類市場(chǎng)主體營(yíng)造國(guó)際化、法治化、低交易成本的稅收法制環(huán)境。另一方面，立法是各方利益主體博弈的結(jié)果，《稅收征管法》的修訂也需要直面上海自貿(mào)區(qū)的改革成果，對(duì)于試驗(yàn)的成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行立法確認(rèn)。唯有如此才能對(duì)傳統(tǒng)的稅收征管模式、納稅服務(wù)進(jìn)行改革，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的和諧相處，為市場(chǎng)主體搭建便捷、優(yōu)質(zhì)、高效的納稅服務(wù)平臺(tái)，最終實(shí)現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化。

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