我國娛樂業(yè)稅制改革法律問題研究

胡元聰，稅夢嬌

(西南政法大學(xué) 經(jīng)濟法學(xué)院，重慶 401120)

一、娛樂業(yè)稅制及其改革的法律問題概述

(一)娛樂業(yè)的界定及其現(xiàn)行稅制

娛樂業(yè)作為“供給側(cè)改革”的重要領(lǐng)域，是指為娛樂活動同時提供場所和服務(wù)的行業(yè)。具體包括歌廳、舞廳、夜總會、酒吧、臺球、高爾夫球、保齡球、游藝(包括射擊、狩獵、跑馬、游戲機、蹦極、卡丁車、熱氣球、動力傘、射箭、飛鏢)。自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(以下簡稱“營改增”)，屬于營業(yè)稅稅目的娛樂業(yè)也被納入改革范圍，且劃入為滿足城鄉(xiāng)居民日常生活需求提供各類服務(wù)活動的生活服務(wù)之中。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，我國娛樂業(yè)納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅費包括增值稅、文化事業(yè)建設(shè)費、城市維護建設(shè)稅、教育費附加和企業(yè)所得稅。其中，增值稅的征收稅率為6%，教育費附加的計征比率為3%，文化事業(yè)建設(shè)費為營業(yè)額的3%，以及除少數(shù)小型微利企業(yè)適用20%的稅率以外，其余娛樂企業(yè)征收25%的企業(yè)所得稅，還有不同地區(qū)分別收取7%、5%、1%的城市維護建設(shè)稅。

(二)娛樂業(yè)稅制改革的法治邏輯

娛樂業(yè)的稅收法治化思考緣起于“十三五”規(guī)劃建議提出的以擴大服務(wù)消費為重點帶動消費結(jié)構(gòu)升級，健全促進社會公平正義的現(xiàn)代財政制度，建立稅種科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化的稅收制度等邁向稅收治理現(xiàn)代化的宏偉構(gòu)想。因此，作為我國市場化程度最深、大眾消費核心場所的娛樂業(yè)，其稅制模塊設(shè)計及結(jié)構(gòu)優(yōu)化應(yīng)有現(xiàn)代化的思維和理念。由稅收公平原則演變而來并使社會公平與公眾福利相結(jié)合的量能課稅思想，其根據(jù)納稅義務(wù)人的負稅能力公平分攤稅賦，是探尋娛樂業(yè)稅制法治改革路徑中財政民主化之公共性立場的表達。以娛樂業(yè)納稅人的捐稅能力為標(biāo)準(zhǔn)來為公共物品融資，是將稅收國家的財源建立在橫向公平與縱向公平基礎(chǔ)上的理性選擇。伴隨著“客觀負擔(dān)稅捐能力”標(biāo)準(zhǔn)理論的濫觴，娛樂業(yè)納稅人的客觀給付能力可以根據(jù)該娛樂行業(yè)所具有的社會化功能加以考量，而并非僅憑借實際消費來衡量娛樂業(yè)納稅人的稅負能力?，F(xiàn)代財稅法治理念下，稅收早已不再是國家通過“掠奪之手”強制性籌集資金的外生性機制。娛樂業(yè)稅制優(yōu)化是當(dāng)前國家在完善科學(xué)財稅體制背景下，實現(xiàn)“外生稅收機制內(nèi)生化”，“內(nèi)生功能機制公平化”，保證娛樂業(yè)稅收“扶持之手”功能發(fā)揮的必然趨勢。公共財產(chǎn)權(quán)的行使應(yīng)當(dāng)以納稅人權(quán)利保護為中心，最大程度地保障娛樂業(yè)納稅人的整體利益。將娛樂業(yè)稅費限定在公平、合理范圍之內(nèi)，避免因?qū)蕵窐I(yè)課以重稅而導(dǎo)致的稅收風(fēng)險，抑制國民精神生活質(zhì)量的提高。

(三)娛樂業(yè)稅制改革的基本定位

踐行財稅法治理念與優(yōu)化娛樂業(yè)稅制結(jié)構(gòu)功能之回歸，矯正我國現(xiàn)行不甚公平、合理的娛樂業(yè)稅費制度，根據(jù)娛樂業(yè)納稅人的稅捐負擔(dān)能力實現(xiàn)量能課稅，尤其是以各娛樂業(yè)不同的社會功能對稅賦進行合理分攤，進而實現(xiàn)娛樂業(yè)稅費改革法治化的五維定位：一是推進娛樂業(yè)稅收法定。十八屆三中全會提出落實“稅收法定原則”的宏偉構(gòu)想，而我國娛樂業(yè)稅費征收并未上升至法律。因此，使娛樂業(yè)稅費改革回歸法律理性，加快完成娛樂業(yè)稅收的法律化進程，是邁向稅收治理現(xiàn)代化的必然要求。二是實現(xiàn)娛樂業(yè)納稅人權(quán)利的保護。我國一直以來對娛樂行業(yè)采取歧視性態(tài)度，使得娛樂業(yè)納稅人稅賦重，稅收發(fā)展權(quán)、納稅救濟權(quán)難以真正實現(xiàn)。娛樂業(yè)稅費改革便是以財政民主為稅收國家的治理基礎(chǔ)，探尋娛樂業(yè)納稅人權(quán)利保護的實現(xiàn)機制。三是促進娛樂業(yè)稅捐正義。娛樂行業(yè)的重稅以及娛樂行業(yè)內(nèi)部并未再針對各行業(yè)對社會所產(chǎn)生的不同作用進行課稅，忽視了某些大眾娛樂業(yè)對民生福利增進的影響，難以使娛樂業(yè)稅收在稅捐正義的基礎(chǔ)上實現(xiàn)財稅法治。因此，娛樂業(yè)稅費改革應(yīng)立足于建構(gòu)平等的稅收法治環(huán)境，從而實現(xiàn)娛樂業(yè)不同行業(yè)之間稅賦的公平正義。四是規(guī)范政府理財行為。我國各省級政府對娛樂業(yè)征稅、定稅和用稅擁有廣泛的自由裁量權(quán)，導(dǎo)致公共財產(chǎn)權(quán)的取得缺乏正當(dāng)性基礎(chǔ)。因而從夯實稅收正當(dāng)性基石的思維出發(fā)，防止國家課稅權(quán)對公民財產(chǎn)權(quán)的侵犯，制約政府的征稅權(quán)、定稅權(quán)和用稅權(quán)是娛樂業(yè)稅費法治化改革的理性選擇。五是彰顯娛樂業(yè)的量能課稅原則?！盃I改增”以前，我國娛樂業(yè)的稅率明顯重于同樣作為文化業(yè)部門的體育行業(yè)，明顯與量能課稅原則相悖。因此，我國未來的娛樂業(yè)稅費制度改革應(yīng)當(dāng)引入稅收扶持理念，根據(jù)各娛樂行業(yè)在社會上的不同作用公平、合理地分攤稅賦，進而在真正意義上實現(xiàn)量能課稅理念。

二、我國現(xiàn)行娛樂業(yè)稅制存在的問題

(一)我國娛樂業(yè)稅收立法問題

1.娛樂業(yè)稅收立法位階不高

“營改增”之前，《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，對娛樂業(yè)征收5%～20%的營業(yè)稅。2016年3月23日，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(以下簡稱《通知》)，《通知》中包含的《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，我國全部營業(yè)稅納稅人由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，并規(guī)定增值稅稅率為6%。各省、自治區(qū)、直轄市財政廳(局)和國家稅務(wù)局可以根據(jù)情況確定本地區(qū)適用的起征點。從娛樂業(yè)來看，對娛樂業(yè)縱向稅權(quán)的配置缺乏整體思路[1]，并由此導(dǎo)致一系列問題。新修訂的《立法法》第八條規(guī)定了我國稅種的設(shè)立、稅率的確定及稅收征收管理等稅收基本制度應(yīng)依法而定。此處的法律只能是由全國人大及其常委會制定的狹義的法律。顯然，由國務(wù)院或財稅主管部門制定的娛樂業(yè)稅收行政法規(guī)或稅收通知，以及行政主導(dǎo)式的娛樂業(yè)“營改增”試點均存在合法性方面的缺陷。

2.娛樂業(yè)稅收立法授權(quán)紊亂

雖然《立法法》第八條有落實“稅收法定原則”之意，但《立法法》第九條又授權(quán)國務(wù)院對于娛樂業(yè)稅收問題可先行制定行政法規(guī)的空間。結(jié)合《稅收征管法》第三條規(guī)定，不僅稅收的開征、停征以及減稅、免稅等稅收征管基本權(quán)可以授權(quán)國務(wù)院制定，而且關(guān)于稅率稅額調(diào)整權(quán)、稅收規(guī)章制定權(quán)、稅收法規(guī)解釋權(quán)等，國務(wù)院還可以授權(quán)其他機關(guān)、單位和個人，使得娛樂業(yè)稅收立法權(quán)和稅收政策調(diào)整權(quán)存在隨意性的行政管理，由此導(dǎo)致“稅收法定原則”因稅收立法授權(quán)而沒有得到完全的落實。并且，娛樂業(yè)稅收授權(quán)立法大多屬于空白授權(quán)，授權(quán)的目的、事項和范圍不明確，也沒有制定相應(yīng)的合憲性審查標(biāo)準(zhǔn)給予正當(dāng)性約束。此外，《立法法》規(guī)定國務(wù)院不得將該項權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機關(guān)。因此，財稅主管部門和地方政府均無權(quán)對娛樂業(yè)稅收立法出臺部門規(guī)章和政府規(guī)章。而我國現(xiàn)行娛樂業(yè)稅費規(guī)范性文件中存在大量沒有“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)”的表述、甚至僭越上位階法規(guī)等嚴重違背禁止轉(zhuǎn)授權(quán)規(guī)定的情形。

(二)我國娛樂業(yè)稅費負擔(dān)問題

1.娛樂業(yè)稅費負擔(dān)不公平

在我國當(dāng)前“清費減稅”的大背景下，娛樂業(yè)納稅人不僅需單獨繳納區(qū)別于其他文化部門的銷售額之3%的文化事業(yè)建設(shè)費，并且還被征收重于其他文化企業(yè)的城市維護建設(shè)稅和教育費附加，明顯違背稅收負擔(dān)橫向公平與縱向公平的法治理念。從過去我國“營改增”在部分行業(yè)的試點來看，部分行業(yè)的稅負不但沒有減少反而有所增加。從產(chǎn)業(yè)鏈上下游關(guān)系來看，生活性服務(wù)業(yè)提供的服務(wù)處于消費終端，其服務(wù)費的支付具有一次性或非連續(xù)性的特點，無所謂上下游關(guān)系，由此增值稅的鏈條機制難以在娛樂行業(yè)中發(fā)揮其特有的環(huán)環(huán)相扣優(yōu)勢。[2]此次全面“營改增”之后，購進的娛樂服務(wù)不能抵扣進項稅額，便難以實現(xiàn)消除重復(fù)征稅、打通增值稅抵扣鏈條等娛樂業(yè)實行“營改增”之目的。所以，如何克服娛樂企業(yè)由于制度和自身業(yè)務(wù)等因素不減反增稅收負擔(dān)之難題，是未來娛樂業(yè)稅費改革試點應(yīng)當(dāng)突破的核心問題。

2.娛樂業(yè)稅制結(jié)構(gòu)不合理

按照量能課稅原則，給付稅捐能力相同者應(yīng)同等征稅，負擔(dān)稅捐能力不同者應(yīng)區(qū)別課稅。而我國對娛樂業(yè)征收稅費一直采取“一刀切”模式，并未重視娛樂業(yè)內(nèi)部不同行業(yè)之間的量能課稅、稅負公平以及稅捐正義問題。根據(jù)我國稅法規(guī)定，納稅的娛樂業(yè)包括經(jīng)營音樂茶座、歌舞廳、KTV、網(wǎng)咖、電子競技、臺球、高爾夫球、保齡球、游藝等娛樂場所，以及兼營歌舞表演的餐廳、酒吧、咖啡廳等為顧客進行娛樂活動提供服務(wù)的行業(yè)。在上述行業(yè)中，部分行業(yè)屬于有利于實現(xiàn)經(jīng)濟新常態(tài)下“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”、拉動消費升級、大眾普遍消費以及豐富民眾精神生活的娛樂項目，例如音樂茶座、KTV、電子競技、臺球、保齡球、游藝等。但由于我國一直以來對娛樂業(yè)的行業(yè)性質(zhì)給予的負面定位，因而并沒有將那些隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展變得日漸大眾化、具有普惠性的娛樂行業(yè)與高檔消費的娛樂業(yè)進行分行業(yè)、分類別征稅。

(三)我國娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠問題

1.娛樂業(yè)稅式支出的確定權(quán)和調(diào)整權(quán)問題

“稅式支出和稅收優(yōu)惠是一枚硬幣的兩個方面，稅式支出是從政府的角度來看待稅收優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠是從納稅人角度來看稅式支出”。[3]我國在優(yōu)化娛樂業(yè)稅費制度的改革中，如果將娛樂業(yè)稅式支出的確定權(quán)和調(diào)整權(quán)下放至地方政府，那么要保障“稅收法定原則”貫穿至娛樂業(yè)稅式支出確定權(quán)和調(diào)整權(quán)行使的全過程，就不僅需要在結(jié)構(gòu)上保障娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠的利益平衡性，還需要通過總量控制進而排除娛樂業(yè)稅式支出確認權(quán)和調(diào)整權(quán)行使的隨意性，這是重塑我國娛樂業(yè)稅制的關(guān)鍵。從以往稅式支出確定權(quán)和調(diào)整權(quán)的濫用情況來看，我國缺乏落實稅式支出法治化的規(guī)范措施是其重要根源。一些地方政府以規(guī)范性文件的形式擅自設(shè)定稅收優(yōu)惠，使得諸多脫法的稅收優(yōu)惠得以存在。還有一些地方政府和財稅部門規(guī)避中央稅收減免的禁止性規(guī)定，通過先征后返等方式變相減稅、免稅，形成稅收優(yōu)惠的惡性競爭態(tài)勢。[4]由于沒有將娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠納入預(yù)算中進行預(yù)算審查和財政監(jiān)管，政府也不用為娛樂業(yè)稅式支出確定權(quán)和調(diào)整權(quán)的濫用承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，由此導(dǎo)致的財政越位、錯位現(xiàn)象非常普遍。

2.娛樂業(yè)納稅人的稅收優(yōu)惠權(quán)問題

由于稅收優(yōu)惠也具有公共需求的公益性和非排他性[5]，因而國家應(yīng)將此種制度性的公共產(chǎn)品公平分配至納稅義務(wù)人。稅收優(yōu)惠權(quán)則是每一個娛樂業(yè)納稅人應(yīng)有的正當(dāng)性稅收權(quán)利。經(jīng)濟轉(zhuǎn)型與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整視野下，一些有利于大眾共享和刺激經(jīng)濟增長的新興娛樂產(chǎn)業(yè)不斷涌現(xiàn)，例如，電子競技、游藝、音樂茶座等。但這些帶有普惠性、具有創(chuàng)意特性的娛樂產(chǎn)業(yè)在我國并沒享有企業(yè)所得稅、增值稅等稅種的稅收優(yōu)惠，只有極少數(shù)小型微利企業(yè)享有稅收優(yōu)惠，適用20%的企業(yè)所得稅稅率，從而使不同娛樂企業(yè)納稅人之間稅收負擔(dān)極不平衡，背離了“量能課稅原則”。在《稅收征收管理法》中，納稅人權(quán)利包括了依法申請稅收優(yōu)惠權(quán)。同時，納稅人稅收優(yōu)惠權(quán)也是憲法意義上納稅人的一項基本權(quán)利。因此，在保證娛樂業(yè)納稅人公平分攤稅賦的基礎(chǔ)上，也應(yīng)當(dāng)保障娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠的公平性，進而實現(xiàn)稅捐正義基礎(chǔ)上的量能課稅。而我國的稅收優(yōu)惠沒有惠及有利于擴大服務(wù)消費、推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的新興文化娛樂產(chǎn)業(yè)，不利于國家提出的推動社會主義文化大發(fā)展、大繁榮以及建設(shè)文化強國的宏偉構(gòu)想。

三、我國娛樂業(yè)稅制改革的法治化要求及進路

(一)我國娛樂業(yè)稅制改革的法治化要求

我國娛樂業(yè)稅制改革必須堅持稅收法定、量能課稅原則，踐行財稅法治理念，進而保障娛樂業(yè)稅收制度遵循從“有法”到“良法”、再到“善治”的國家稅收法治化行使方向。

1.稅收法定原則下的娛樂業(yè)稅制改革

國家在規(guī)定娛樂業(yè)納稅人法定化租稅之義務(wù)以及賦予娛樂業(yè)納稅人產(chǎn)業(yè)性租稅之優(yōu)惠中，納稅主體、征稅主體、征稅客體、稅目、稅基及其稅率等征稅實體要件，以及稅務(wù)稽征中的程序要件都必須由最高立法機關(guān)制定的法律進行規(guī)范。即娛樂業(yè)稅收立法、娛樂業(yè)稅收負擔(dān)、娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠事項只能以法律定之。在娛樂業(yè)稅收立法方面，落實娛樂業(yè)稅收法定原則，規(guī)范娛樂業(yè)稅收授權(quán)立法，厘清娛樂業(yè)稅收立法權(quán)的配置和歸屬，理順立法機關(guān)和行政機關(guān)的關(guān)系。[6]在娛樂業(yè)稅收負擔(dān)法定方面，應(yīng)當(dāng)契合國家“清費減稅”的稅收法治化理念，凈化娛樂業(yè)濫收費環(huán)境，通過促進“稅收法定原則”與“量能課稅原則”的有機融合，消除歧視性的稅費制度對娛樂行業(yè)持續(xù)發(fā)展所帶來的嚴重弊端。從過去我國實施稅收優(yōu)惠政策的效果來看，稅收優(yōu)惠機制是一把“雙刃劍”。因此，娛樂業(yè)稅費制度改革只有設(shè)計遵循“稅收法定原則”的稅收優(yōu)惠機制，才能達到立法者制定優(yōu)惠政策背后的利益安排，矯正娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠機制的負外部性，進而實現(xiàn)公共利益權(quán)衡基礎(chǔ)上的量能課稅原則。

2.量能課稅原則下的娛樂業(yè)稅制改革

當(dāng)前我國優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)重視娛樂業(yè)稅制改革，降低流轉(zhuǎn)稅比重，推進減少經(jīng)濟不平等的累進稅制，真正彰顯“量能課稅原則”。[7]在娛樂業(yè)稅收立法方面， 以“量能課稅原則”作為娛樂業(yè)稅收規(guī)范之核心取向，并受財政憲法拘束(主要指中央、地方權(quán)限劃分)，及以財產(chǎn)保障為主的自由與平等基本權(quán)，并受法治國家之要求，與社會國之社會形成任務(wù)[8]；在娛樂業(yè)稅收負擔(dān)方面，以財政收入為目標(biāo)，應(yīng)符合“量能課稅原則”，每個人按其負擔(dān)能力平等分擔(dān)公共財政需求[9]；在娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠方面，租稅優(yōu)惠雖屬于“量能課稅原則”之例外，但如果是基于財政政策、國民經(jīng)濟政策、社會政策等公共利益的理由或稽征技術(shù)上的考量，則仍然不違背實質(zhì)平等原則。[10]然而，國家很難準(zhǔn)確判斷每一個納稅人的稅捐負擔(dān)能力，單純以該娛樂業(yè)的銷售額或其納稅人的經(jīng)濟支付能力作為衡量娛樂業(yè)納稅人負稅能力的指標(biāo)，已經(jīng)不能適應(yīng)國家稅收治理能力現(xiàn)代化的要求。因此，有必要以各娛樂行業(yè)之“社會化功能”作為對娛樂業(yè)稅收“量能”征收的法治化思維考量。

(二)我國娛樂業(yè)稅制改革的法治化進路

1.完善我國娛樂業(yè)稅收立法機制

(1)落實娛樂業(yè)稅收法定原則。我國娛樂業(yè)稅收改革法定化路徑應(yīng)從三個維度出發(fā)，即稅收立法、稅權(quán)配置和分成比例。第一，落實娛樂業(yè)征稅法定。我國當(dāng)前稅收領(lǐng)域僅有四部稅收法律，分別為《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》、《車船稅法》以及《稅收征管法》，其余均是由行政機關(guān)制定的稅收規(guī)范性文件。其中，增值稅作為最有利于減輕稅負和我國目前最大的稅種，僅由國務(wù)院以暫行條例來規(guī)定，與我國全面落實“稅收法定原則”之宏偉構(gòu)想相悖。因此，娛樂業(yè)等行業(yè)“營改增”試點全面推開后，應(yīng)當(dāng)盡快由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會啟動增值稅立法，通過稅收立法鞏固娛樂業(yè)稅收改革成果。第二，明晰中央與省級政府的稅權(quán)配置事項。對娛樂業(yè)征收增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅均屬于與企業(yè)、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級密切相關(guān)、稅基易轉(zhuǎn)嫁、具有再分配性質(zhì)的中央稅收或共享稅收，而不屬于區(qū)域性的地方稅種。因此，娛樂業(yè)稅收基本制度也應(yīng)當(dāng)專屬于最高立法機關(guān)立法和解釋，不適宜將稅權(quán)下放至地方，建議以此解決娛樂業(yè)稅收存在的合法性缺陷，理順中央和地方的娛樂業(yè)稅權(quán)關(guān)系。第三，調(diào)整娛樂業(yè)增值稅中央和地方的分成比例。娛樂業(yè)稅收制度改革的重要問題之一便是娛樂業(yè)增值稅中央和地方的分成比例。目前我國增值稅按中央75%、地方25%的比例分配，建議未來增值稅中央與地方收入實行五五分成，以保障改革后中央和地方的財力格局總體穩(wěn)定。

(2)規(guī)范娛樂業(yè)稅收授權(quán)立法機制。娛樂業(yè)稅收立法應(yīng)體現(xiàn)規(guī)范公共財產(chǎn)權(quán)和稅收立法法律化的法治精神，以完全規(guī)范的娛樂業(yè)稅收“人大立法”取代當(dāng)前混亂的娛樂業(yè)稅收“授權(quán)立法”。[11]筆者建議：第一，應(yīng)當(dāng)加快收回全國人大稅收立法權(quán)，娛樂業(yè)稅收基本制度不得授權(quán)立法。逐步修改《立法法》和《稅收征管法》對稅收基本制度以及稅收征管制度允許授權(quán)國務(wù)院之規(guī)定，完整地落實稅收法定原則的法治化要求。第二，禁止中央進行新的稅收政策調(diào)整權(quán)授權(quán)?！蛾P(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)是經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，授權(quán)財政部和國家稅務(wù)總局制定頒布的。在某種程度上，“營改增”試點違背了“國務(wù)院不得轉(zhuǎn)授權(quán)”之規(guī)定。根據(jù)私人財產(chǎn)課稅法治化的要求，納稅人將財產(chǎn)讓渡給國家是為了實現(xiàn)自身的權(quán)利保障及生存發(fā)展。而國家對納稅人應(yīng)當(dāng)提供的最基本的保護便是依據(jù)經(jīng)過人民同意、具備合法性要件的法律進行課稅。未來應(yīng)當(dāng)保障“營改增”試點主體法定，娛樂業(yè)稅收立法試點權(quán)只能由最高立法機關(guān)行使，實現(xiàn)娛樂業(yè)稅制改革的社會可接受性。第三，提高娛樂業(yè)稅收制度的實質(zhì)正當(dāng)性。由于納稅人權(quán)利保護是娛樂業(yè)稅收授權(quán)立法回歸全國人大的核心意旨。所以，應(yīng)當(dāng)將“量能課稅原則”貫穿至娛樂業(yè)稅收實體法和稅收程序法之中，在娛樂業(yè)納稅人捐稅能力與娛樂業(yè)稅收立法之間尋求平衡與協(xié)調(diào)，營造公平的娛樂業(yè)稅收法治環(huán)境。

2.完善我國娛樂業(yè)稅收負擔(dān)機制

(1)保障娛樂業(yè)稅負公平。通過促進娛樂業(yè)稅收法定與量能課稅的有機融合，憑借契合稅捐正義的娛樂業(yè)公平合理的稅收制度安排，從而祛除娛樂業(yè)歧視性的稅費負擔(dān)對娛樂行業(yè)可持續(xù)發(fā)展所滋生的抑制性因素。筆者建議：第一，完善娛樂業(yè)稅負調(diào)整機制。國家通過推動有利于娛樂業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅政策、動態(tài)調(diào)整增值稅起征點等措施以減輕娛樂業(yè)納稅人負擔(dān)。此外，降低娛樂業(yè)納稅人繳納的城市維護建設(shè)稅和教育費附加的稅費率，限制娛樂業(yè)區(qū)別于其他文化產(chǎn)業(yè)且并未具備稅捐實質(zhì)正當(dāng)性差異事由的歧視性稅制，保障娛樂業(yè)稅收實質(zhì)平等和量能課稅價值理性之回歸。第二，清理娛樂業(yè)行政收費。促進我國娛樂業(yè)稅收負擔(dān)公平，需要合理控制娛樂業(yè)稅收規(guī)模，凈化娛樂業(yè)的收費環(huán)境，取消在生活服務(wù)業(yè)中單獨對娛樂業(yè)征收的文化事業(yè)建設(shè)費，實現(xiàn)娛樂業(yè)“清費減稅”之構(gòu)想，全面實現(xiàn)娛樂業(yè)稅收制度設(shè)計在我國“營改增”背景下與財稅法治功能建構(gòu)的無縫對接。第三，建構(gòu)規(guī)范的娛樂業(yè)消費型增值稅制度。消費型增值稅作為最有利于保持稅收中性的增值稅類型，其對稅前扣除更合理，能有效解決對娛樂業(yè)征收增值稅抵扣項目不完整的問題。實現(xiàn)對娛樂業(yè)由征收營業(yè)稅改征增值稅的目的，徹底解決娛樂業(yè)的重復(fù)課稅問題，保障“營改增”之后，娛樂業(yè)稅負只減不增。

(2)優(yōu)化娛樂業(yè)稅制結(jié)構(gòu)。筆者建議：第一，構(gòu)建促進實質(zhì)公平的大眾娛樂業(yè)稅收與奢侈娛樂業(yè)稅收制度。以各娛樂行業(yè)之“社會化功能”作為對娛樂業(yè)稅收“量能”征收的法治化思維考量，按照各娛樂業(yè)差異化的社會功能將娛樂業(yè)稅收劃分為大眾娛樂業(yè)稅收和奢侈娛樂業(yè)稅收。[12]大眾娛樂業(yè)稅收是以大眾共享的功能定位為主，豐富公眾精神生活的娛樂行業(yè)的稅收。例如射擊、狩獵、跑馬、游戲機、蹦極、卡丁車、熱氣球、動力傘、射箭、飛鏢等娛樂項目的稅收。奢侈娛樂業(yè)稅收則是為滿足少數(shù)自身納稅能力強的課稅對象的消費需求所產(chǎn)生的娛樂行業(yè)的稅收。例如高爾夫球、高檔會所、私人游艇等為富人娛樂活動提供服務(wù)的高消費娛樂項目的稅收。通過對娛樂業(yè)稅收進行內(nèi)部行業(yè)細化，在分業(yè)課稅的基礎(chǔ)上以“量能課稅”打造激發(fā)娛樂企業(yè)活力的公平稅收平臺。第二，將高檔消費的奢侈娛樂業(yè)納入消費稅征稅范圍。大眾娛樂業(yè)適用與一般生活服務(wù)業(yè)相同的稅制，在“營改增”背景下仍然繳納6%的增值稅，而對并非滿足城鄉(xiāng)居民一般生活需求的奢侈娛樂業(yè)則可單獨征收消費稅。同時，奢侈娛樂業(yè)稅收制度的建構(gòu)應(yīng)當(dāng)遵循“漸進式稅制改革”的法治化路徑，將奢侈娛樂業(yè)稅收的征稅范圍框定在少數(shù)具有必要合理性的娛樂項目之內(nèi)。對大眾娛樂業(yè)與奢侈娛樂業(yè)稅收進行合理的區(qū)別對待，不但不違背起點公平、實質(zhì)平等的稅收法治理念，反而有利于發(fā)揮娛樂業(yè)稅收法定與娛樂業(yè)量能課稅之間關(guān)聯(lián)耦合特性的功能。

3.完善我國娛樂業(yè)稅收的優(yōu)惠機制

(1)完善娛樂業(yè)稅式支出的規(guī)范管理機制。筆者建議：第一，保障娛樂業(yè)稅式支出的法律化。娛樂業(yè)稅式支出法律化是為落實娛樂業(yè)稅收法定之立法意旨，使娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠導(dǎo)入公共預(yù)算框架之中[13]，將娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠行業(yè)、優(yōu)惠環(huán)節(jié)等事項的確定權(quán)和調(diào)整權(quán)交由最高權(quán)力機關(guān)行使。即娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)以公益原則作為正當(dāng)性依據(jù)，且必須由法律定之，以強化對娛樂業(yè)稅式支出政策的規(guī)范管理。雖然基于娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠法定化的考量，不賦予地方娛樂業(yè)稅收減免權(quán)限，但地方政府可以利用“財政返還”等方式補貼新興娛樂企業(yè)。第二，完善娛樂業(yè)稅式支出效益評估機制。根據(jù)娛樂業(yè)不同行業(yè)的性質(zhì)及作用，對各娛樂行業(yè)稅式支出進行成本效益分析，并且通過對娛樂業(yè)稅式支出評估程序的正當(dāng)性約束，使娛樂業(yè)的稅收優(yōu)惠兼顧公平正義與比例原則，保障娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠制度的設(shè)計遵循合法性與合理性原則，實現(xiàn)娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠制度形式公平與實質(zhì)公平的統(tǒng)一。第三，完善娛樂業(yè)稅式支出的監(jiān)督機制。通過將娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠列入預(yù)算，并按照預(yù)算支出的要求進行監(jiān)督。權(quán)力機關(guān)應(yīng)當(dāng)以便于公眾全面監(jiān)督的方式將娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠決策公開。強化財政部門濫用稅式支出的確定權(quán)和調(diào)整權(quán)的法律責(zé)任，從而構(gòu)建覆蓋娛樂業(yè)財政收入、支出、監(jiān)管的綠色娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠制度。

(2)完善娛樂業(yè)納稅人的稅收優(yōu)惠權(quán)保障機制。娛樂業(yè)納稅人稅收優(yōu)惠權(quán)的保障機制設(shè)計，一方面要有基于量能課稅產(chǎn)生的合理稅負差異，另一方面也要防止各娛樂行業(yè)稅負逆向運行可能帶來的負外部性。筆者建議：第一，調(diào)整娛樂業(yè)納稅人所負擔(dān)的增值稅、企業(yè)所得稅等稅種的稅收優(yōu)惠政策?？梢詫﹄娮痈偧?、游藝、音樂茶座等大眾娛樂業(yè)適用20%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，并通過免稅額、扣除額、稅額扣抵、免稅項目等實現(xiàn)稅捐正義的減免方式，保障娛樂業(yè)納稅人享受平等的稅收優(yōu)惠權(quán)。第二，完善娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠政策的適用目錄?？梢韵虻谌a(chǎn)業(yè)發(fā)展方向引導(dǎo)，使一些附加值高的娛樂產(chǎn)業(yè)在總產(chǎn)值中占更大比重，增強稅收優(yōu)惠的產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向作用，從而促進娛樂企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新以及文化娛樂業(yè)和戰(zhàn)略性新興娛樂產(chǎn)業(yè)發(fā)展，扶持和促進小微娛樂企業(yè)發(fā)展。第三，完善娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠實施程序機制。建立保障娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠實施程序化的協(xié)調(diào)運作機制、檢查機制和備案機制，通過財稅主管部門與地方政府的有效銜接和合力管理，從而遏制政府職能部門之間出現(xiàn)彼此推諉、扯皮現(xiàn)象。還應(yīng)當(dāng)健全高效率的娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠審批機制，避免復(fù)雜的優(yōu)惠審批環(huán)節(jié)，降低娛樂企業(yè)稅捐優(yōu)惠的獲取難度及遵從成本，從而提升娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠的執(zhí)行效率，既避免造成娛樂業(yè)稅收的扭曲，促進娛樂業(yè)稅收優(yōu)惠扶持功能有效發(fā)揮，也有利于實現(xiàn)娛樂業(yè)納稅人稅收優(yōu)惠權(quán)利的保障。

[1]馬海濤,李升.縱向稅權(quán)配置的改革建議及評估：基于現(xiàn)狀的思考[J].河北大學(xué)學(xué)報:哲學(xué)社會科學(xué)版，2015,(6):21.

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