李偲萌，薛 翔

（1.湖南農(nóng)業(yè)大學(xué) 公共管理與法學(xué)學(xué)院，長沙 410128；2.濱州學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理系，山東 濱州 256600）

作業(yè)成本視角下高校教育成本核算研究綜述

李偲萌1，薛 翔2

（1.湖南農(nóng)業(yè)大學(xué) 公共管理與法學(xué)學(xué)院，長沙 410128；2.濱州學(xué)院 經(jīng)濟(jì)管理系，山東 濱州 256600）

近年來，隨著高校成本費用的迅速增長，高校對財務(wù)管理的要求也越來越高，如何合理地進(jìn)行教育成本核算，降低成本，有效進(jìn)行全面質(zhì)量管理是當(dāng)務(wù)之急。本文從作業(yè)成本視角出發(fā)，對教育成本核算相關(guān)主要理論和實證研究文獻(xiàn)進(jìn)行了綜合整理，并作了簡要述評，同時提出了展望。

教育成本；教育成本核算；作業(yè)成本法

1　關(guān)于教育成本核算的研究

1.1教育成本的內(nèi)涵研究

20世紀(jì)60年代在教育經(jīng)濟(jì)學(xué)發(fā)展之期教育成本的概念也首次被提出。此時學(xué)者們對于教育成本的了解只是基于教育經(jīng)濟(jì)學(xué)。舒爾茨提出教育成本全部要素費用，他認(rèn)為全部要素費用不僅應(yīng)包括傳統(tǒng)認(rèn)識上的學(xué)校經(jīng)費支出，還應(yīng)將學(xué)生求學(xué)時期的機(jī)會成本計入考慮范圍?？贫髟诖嘶A(chǔ)上進(jìn)一步將學(xué)校、學(xué)生或家庭支付的成本概括為直接教育成本，將學(xué)生學(xué)習(xí)期間所放棄的收入概括為間接教育成本。萊文和曾滿超將教育成本解釋為機(jī)會成本。在我國，關(guān)于教育成本的研究大概開始于19世紀(jì)80年代后，是由從事此方面研究的學(xué)者們將國外已有的研究成果與我國的實際情況相結(jié)合的基礎(chǔ)上進(jìn)一步檢驗和分析而發(fā)展起來的。蓋浙生把教育活動看作是一種教育服務(wù)，教育成本就是教育服務(wù)提供者以及教育服務(wù)消費者的成本。王善邁認(rèn)為教育成本是用來培養(yǎng)學(xué)生所耗費的教育資源的價值，也可以貨幣形態(tài)表現(xiàn)為培養(yǎng)學(xué)生由社會和受教育者個人或家庭直接或間接支付的全部費用。袁連生認(rèn)為，教育成本是受教育者為了接受教育服務(wù)而付出的代價。

之后不少學(xué)者對教育成本的內(nèi)涵進(jìn)行了更全面、深入、細(xì)化的分類，他們認(rèn)為教育成本有廣義和狹義之分。狹義教育成本是從會計學(xué)視角出發(fā)，以利于計算為前提，指學(xué)校在培養(yǎng)學(xué)生過程中所消耗的資源費用總和。無論從學(xué)校管理角度還是從會計核算角度出發(fā)，求學(xué)機(jī)會成本難以用貨幣衡量計算，實際操作來說更具有不可確定性，筆者認(rèn)為狹義的教育成本更加科學(xué)合理。

1.2高校教育成本核算的主體

確定核算主體，即確定教育成本信息的提供者。王耕、王曉光認(rèn)為學(xué)校是教育產(chǎn)物的供給者，自然也就是核算的主體。荊新提出以高校院系作為核算主體。但并未得到學(xué)者們的廣泛認(rèn)可，其中袁連生給出了詳細(xì)的闡述，他認(rèn)為院系需要與學(xué)校各個輔助部門協(xié)作才能正常開展教學(xué)服務(wù)而并不能單獨提供教育產(chǎn)品；其次，院系不能單獨取得經(jīng)費來填補(bǔ)費用的支出。從學(xué)校管理要求角度出發(fā)，袁連生還提出對于規(guī)模較大的學(xué)校可分級進(jìn)行核算，即院系一級核算教學(xué)成本，作為核算主體對內(nèi)提供教育成本信息；高校一級核算公共成本，作為核算主體對外提供成本信息。

1.3高校教育成本的核算對象

成本對象是指產(chǎn)品的成本核算過程中，資源費用歸集和分配的承擔(dān)對象。潘序倫提出計算單位成本的范圍視各校的情況及所要求的精確度而定，他進(jìn)一步指出按科系進(jìn)行成本核算最為精確。這一提出給之后學(xué)者的研究提供了指向性引導(dǎo)。袁連生、傅蘊(yùn)英、張雪姣認(rèn)為應(yīng)該以學(xué)校提供給學(xué)生一學(xué)年的教育服務(wù)量作為核算對象，分別按專業(yè)、層次將學(xué)生分類，分別核算教育服務(wù)量。陳曉燕、于莉萍、靳鑫認(rèn)為把教育服務(wù)作為核算對象過于抽象，不易于定量分析，他們認(rèn)為學(xué)校的主要任務(wù)是培養(yǎng)學(xué)生，應(yīng)該把學(xué)生作為教育成本的核算對象。孫建成提出應(yīng)以專業(yè)或班級作為核算對象，他認(rèn)為核算對象越小化越能核算出準(zhǔn)確的結(jié)果，體現(xiàn)核算的精確性。

1.4高校教育成本的核算方法

教育成本核算方法主要包括：成本統(tǒng)計法、會計調(diào)整法、會計核算法（單軌制和雙軌制核算法）以及作業(yè)成本法。

成本統(tǒng)計法是從已有的教育經(jīng)費統(tǒng)計資料中提取與學(xué)生培養(yǎng)支出相關(guān)部分作為成本數(shù)據(jù)進(jìn)行計算的一種方法。袁連生、王善邁認(rèn)為這一方法提供的成本數(shù)據(jù)過于粗糙不夠精準(zhǔn)。同時袁連生提出了準(zhǔn)確性及合理性較高的一種方法，“會計調(diào)整法”，是以學(xué)?，F(xiàn)有會計資料，將教育經(jīng)費支出數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成學(xué)生培養(yǎng)成本數(shù)據(jù)的辦法。這種方法可以從會計數(shù)據(jù)中提取各類明細(xì)支出數(shù)，減去不相關(guān)的費用，添加應(yīng)計費用。袁連生進(jìn)一步指出在還未設(shè)立成本核算制度的條件下，運用此方法可以比較精確的從微觀層面得到學(xué)生培養(yǎng)成本信息。有學(xué)者認(rèn)為此種方法的缺點是沒有權(quán)威部門制定統(tǒng)一的調(diào)整規(guī)則，但袁連生認(rèn)為只要依照成本計量的原則，就可以通過計算轉(zhuǎn)換得到正確的教育成本數(shù)據(jù)。

王耕提出雙軌制，即日常核算按權(quán)責(zé)發(fā)生制，期末核算按照收付實現(xiàn)制，編制調(diào)整表對賬戶進(jìn)行調(diào)整。這種做法較好地將成本核算與現(xiàn)行高校會計制度結(jié)合，在給高校提供教育成本信息的同時也達(dá)到了國家預(yù)算管理的要求。但是此方法在部分記賬憑證上只采用單式記賬，不能核算學(xué)校的損失和收益，就不能真實完全地將學(xué)校財務(wù)情況反映出來。近年來，我國研究者們通過對作業(yè)成本法的研究，普遍認(rèn)為可以將其引用至高校成本核算方法中，不僅具有可行性更切合高校自身的特點。

2　作業(yè)成本視角下的高校教育成本核算研究

1994年國外學(xué)者們開始研究將作業(yè)成本法運用于高校中。Granof認(rèn)為，高校類似于其他非營利機(jī)構(gòu)，作業(yè)成本法的成本計算很好地符合了非盈利機(jī)構(gòu)會計核算的特征，能更客觀準(zhǔn)確地提供成本數(shù)據(jù)，有效提高財務(wù)管理效率。

從我國現(xiàn)有文獻(xiàn)中可以看出，學(xué)者們對作業(yè)成本法的基本核算模式已經(jīng)達(dá)成共識，可以提煉為以下幾個步驟：確定作業(yè)與作業(yè)中心，分析資源動因和分配資源，確定作業(yè)動因和作業(yè)動因分配率，根據(jù)作業(yè)動因分配作業(yè)到成本對象并計算。

2.1確定作業(yè)與作業(yè)中心

金數(shù)穎、黎曉君、齊舒以本科院校為例，從院校中各組織機(jī)構(gòu)的職能著手，按照不同的管理目的來選擇成本控制的切入點，以此為依據(jù)將同種類型的作業(yè)合并為同個作業(yè)中心。崔榮芳、楊海平指出高校作業(yè)存在幾個職能部門共同完成一項作業(yè)，或一個部門完成幾項作業(yè)的情況，作業(yè)劃分不一定要與高校傳統(tǒng)職能部門保持一致，亦可遵循成本效益原則。

2.2分析資源動因和分配資源

劉悅指出作業(yè)成本法最核心的步驟是選擇作業(yè)并確定成本動因，這關(guān)系到成本計算是否準(zhǔn)確。杜榮江、馬祥蘭指出資源動因的正確選取關(guān)系到資源是否能合理地被利用。他們認(rèn)為可以按照以下方法劃分資源動因：①為特定產(chǎn)品所消耗的資源應(yīng)直接計入該產(chǎn)品；②可以直觀分析出被各作業(yè)所消耗的資源，可作為作業(yè)專屬消耗直接計入各作業(yè)的作業(yè)成本庫；③如上述兩種情況都不能滿足資源的消耗，則應(yīng)按特定的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸集，這種分配標(biāo)準(zhǔn)也就是資源動因。

2.3確定作業(yè)動因和作業(yè)動因分配率

李泰然指出成本分配的關(guān)鍵在合理地選取作業(yè)動因，應(yīng)遵循三個原則：①相關(guān)性原則，即選擇的作業(yè)動因與作業(yè)的消耗要有高度聯(lián)系；②受益原則，指應(yīng)按收益比例分配間接成本；③重要性原則，指要挑選具有代表性或重要性的因素來計算。劉悅認(rèn)為確定作業(yè)動因需要具備相關(guān)性原則和易取性原則，同時還應(yīng)考慮到不同學(xué)校的具體情況不同，需要結(jié)合高校的實際情況來確定作業(yè)動因。

根據(jù)作業(yè)動因分配作業(yè)到成本對象并計算。杜榮江、馬祥蘭將作業(yè)成本法的原始數(shù)據(jù)模型加以改進(jìn)，得到了與傳統(tǒng)分配計算公式不同的一種分配模式，計算過程更加簡便有效。崔榮芳、楊海平認(rèn)為直接作業(yè)中心中仍然存在作業(yè)成本間接分配的問題，例如各系部之間的老師彼此交叉授課，那么此種情況的動因選擇不能按本系發(fā)給老師的課時數(shù)計入成本，而應(yīng)由各系學(xué)生的課時數(shù)分別承擔(dān)。

3　作業(yè)成本視角下高校教育成本核算研究述評與展望

3.1簡要述評

3.1.1理論缺乏針對性和系統(tǒng)性

一是目前作業(yè)成本法在高校的應(yīng)用研究多是借鑒作業(yè)成本法在一般企業(yè)尤其是制造行業(yè)中的理論和方法，對高校的教育成本核算的針對性分析還不強(qiáng)。二是比較籠統(tǒng)的以高校為研究對象，缺少對不同類型特征的學(xué)校的一個全方位的研究。

3.1.2實證研究受到限制

現(xiàn)行高校會計核算系統(tǒng)科目與作業(yè)管理要求不一致，高校內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)與作業(yè)成本法思路不配套，開發(fā)新的計算機(jī)核算系統(tǒng)難度較大，具備實施條件的高校較少，這也限制了相關(guān)研究方法和模型的使用與推行。

3.1.3研究方法和角度單一

就研究方法而言現(xiàn)有文獻(xiàn)多就事論事，一方面缺乏歷史縱向研究，也缺乏與國際高校之間的橫向比較研究?，F(xiàn)有文獻(xiàn)絕大多數(shù)是以數(shù)據(jù)核算的視角來分析，很少有從作業(yè)成本管理的角度來研究。

3.2研究展望

3.2.1突出理論研究的針對性

現(xiàn)有研究總體還處于機(jī)械套用、簡單論證階段，如何結(jié)合我國高校的基本情況進(jìn)行深刻詳細(xì)的研究，提出有針對性的對策建議是下一步的努力方向。

3.2.2開發(fā)高校作業(yè)成本系統(tǒng)

學(xué)術(shù)研究不但需要理論學(xué)者的努力，也離不開其他機(jī)構(gòu)的相互支持配合。高校財務(wù)部門應(yīng)將重點放在如何推行作業(yè)成本法更好地進(jìn)行成本控制，有效降低管理當(dāng)局的代理成本等方面。政府部門亦可與高校配合，選擇合適高校推行作業(yè)成本法，高校也可根據(jù)實際情況自行開發(fā)或與其他高校協(xié)作開發(fā)作業(yè)成本系統(tǒng)。

3.2.3創(chuàng)新研究方法和視角

運用作業(yè)成本法進(jìn)行研究時必須要強(qiáng)調(diào)比較研究方法，要在全球化視野中比較研究我國高校存在的問題。分析問題的角度也要突破，從管理學(xué)、會計學(xué)、教育學(xué)、教育經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會學(xué)等多學(xué)科的交叉角度去分析。

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A

1673-0194（2016）20-0239-02

2016-09-02