我國油田服務企業(yè)國際化經(jīng)營納稅籌劃管理框架芻議

文/李磊 江河

我國油田服務企業(yè)國際化經(jīng)營納稅籌劃管理框架芻議

文/李磊 江河

我國油田服務企業(yè)的國際化經(jīng)營起步較晚，國際納稅籌劃還處于初級階段，且各企業(yè)水平參差不齊。針對我國油田服務企業(yè)國際化經(jīng)營納稅籌劃的現(xiàn)狀及存在的主要問題，本文提出構建全面納稅籌劃管理框架的設想，以期對我國油田服務企業(yè)跨國納稅籌劃工作的開展發(fā)揮一定指導作用。

國際化經(jīng)營；納稅籌劃，管理框架

稅收是企業(yè)一項重要成本支出項目，對企業(yè)效益有著直接的影響。近年來，資源國稅收環(huán)境進一步收緊，企業(yè)稅收負擔有進一步加大的趨勢。中國油田服務企業(yè)如果處理不好跨國經(jīng)營稅收問題，不能有效控制稅收成本，將嚴重影響國際競爭力。

一、我國油田服務企業(yè)國際化經(jīng)營納稅籌劃現(xiàn)狀

自上世紀九十年代起，我國油田服務企業(yè)開始依托油氣項目“搭船出?！薄Ｔ谶M入國際市場初期，由于長期受計劃經(jīng)濟體制影響，我國油田服務企業(yè)的經(jīng)營管理理念和方法離市場經(jīng)濟的要求還有很大的差距。國內(nèi)企業(yè)往往缺乏長遠打算，有些企業(yè)甚至 “打一槍換一個地方”。表現(xiàn)在稅收管理上，則是能不交就不交，能少就少交，依法納稅的意識淡薄，由此導致稅收罰款的情況經(jīng)常出現(xiàn)。

隨著時間推移，我國油田服務企業(yè)國際運作經(jīng)驗日漸豐富，經(jīng)營管理理念有了新的變化，更加注重依法經(jīng)營和企業(yè)長遠發(fā)展。反映到稅收管理上，企業(yè)依法納稅的意識明顯增強，并開始對個別項目進行納稅籌劃研究和實踐，在實踐中也取得了比較好效果，對企業(yè)降低稅收成本、提高國際競爭力發(fā)揮了重要作用。但總體上看，我國油田服務企業(yè)的納稅籌劃仍處于初級階段，籌劃系統(tǒng)性不強，管理水平參差不齊，風險管制能力較弱。

國際金融危機以來，資源國加大了對本國油氣資源的控制力度，稅收法律法規(guī)調整頻繁，稅務征管不斷加強。企業(yè)面臨的國際稅收環(huán)境日益復雜，稅收負擔加大，稅收風險增加。為緩解危機造成的影響，在一些與我國油田服務企業(yè)直接競爭市場上，國際大型油田服務企業(yè)調整了競爭策略，不但提供更先進的技術和服務，還憑借雄厚的實力采取價格戰(zhàn)的方式，極大地增加了我國油田服務企業(yè)控制成本的壓力。在此背景下，加強我國油田服務企業(yè)納稅籌劃水平具有重要的戰(zhàn)略意義。

二、國際化經(jīng)營納稅籌劃管理框架設想

針對我國油田服務企業(yè)國際化經(jīng)營納稅籌劃現(xiàn)狀，本文提出構建全面納稅籌劃管理框架設想：

（一）確立目標與原則

1.籌劃目標

以企業(yè)財務目標作為納稅籌劃基本目標，可以進行戰(zhàn)略方面的分析，但難以量化。設定一些具有針對性的具體目標，便于指導企業(yè)納稅籌劃實踐。

（1）恰當履行納稅義務

遵守稅法、實現(xiàn)納稅遵從是對納稅人的最基本要求，履行納稅義務是遵守稅法的基本體現(xiàn)。企業(yè)應嚴格按照中國及經(jīng)營所在地法律法規(guī)要求，在規(guī)定時間內(nèi)正確計算和繳納企業(yè)應當負擔的各項稅收。

（2）有效控制涉稅風險

企業(yè)通過納稅籌劃，對涉稅活動進行事先合理安排，并正確進行涉稅操作，可以避免由于多繳給企業(yè)帶來額外稅收負擔，也可以避免由于少繳帶來稅務行政處罰，避免了企業(yè)因涉稅業(yè)務處理不當造成不必要的經(jīng)濟損失和名譽損失，實現(xiàn)涉稅風險的有效控制。

（3）獲取資金時間價值最大化

企業(yè)通過納稅籌劃實現(xiàn)推遲或延緩納稅，可以免費使用稅款資金，獲取時間價值。金額越大、時間越長，所帶來的收益也越大。

（4）依法合規(guī)減輕稅負

稅法對不同的納稅人、課稅對象規(guī)定的稅收待遇不同，企業(yè)通過納稅籌劃可以選擇承擔相對較輕的稅負。企業(yè)可通過稅收負擔率衡量納稅籌劃效果。

2.籌劃原則

（1）守法性原則

守法性原則是納稅籌劃最基本的原則。企業(yè)納稅籌劃，必須是在熟練掌握經(jīng)營所在地稅法前提下，依據(jù)稅法及相關法律法規(guī)，參照國際通行慣例做出的籌劃和安排。

（2）前瞻性原則

稅收的產(chǎn)生不在財務核算環(huán)節(jié)，而是在業(yè)務發(fā)生環(huán)節(jié)，其影響貫穿于企業(yè)生命周期全過程。企業(yè)必須在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生之前，在經(jīng)營、決策中對納稅籌劃進行提前統(tǒng)籌和安排。

（3）整體性原則

企業(yè)應以整體、長期稅負最輕以及稅后利潤最大為目標，在綜合權衡后進行整體納稅籌劃。作為價值鏈上的一個環(huán)節(jié)，不僅要考慮單體企業(yè)的稅負，還必須從全局出發(fā)，以納稅籌劃是否符合企業(yè)整體和長遠利益為判斷標準，考慮上下游企業(yè)的稅負，將所有經(jīng)營活動聯(lián)系起來。

（4）動態(tài)性原則

企業(yè)納稅籌劃方案都是基于特定法律環(huán)境、特定經(jīng)營范圍和方式、特定籌劃、管理或戰(zhàn)略目標而制定的。當企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生變化時，企業(yè)必須適時調整或制定新的納稅籌劃方案，以靈活應對企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，確保納稅籌劃給企業(yè)帶來持久的收益。

（5）成本效益原則

納稅籌劃的成本的可簡單劃分為稅收成本和非稅成本。稅收成本指企業(yè)依法繳納的各項稅款；非稅成本指企業(yè)實施納稅籌劃實際或潛在的支出或損失，主要包括：交易成本、組織協(xié)調成本、機會成本和違規(guī)成本等。企業(yè)進行納稅籌劃時，應遵循成本效益原則，即：當收益大于成本時，應當開展納稅籌劃；反之，則應放棄納稅籌劃。

（二）管理機構與職責

1.籌劃決策機構與職責

企業(yè)應當建立健全納稅籌劃決策機制，納入生產(chǎn)經(jīng)營管理決策體系。納稅籌劃決策機構，可以是專門成立的納稅籌劃管理委員會，也可以是總經(jīng)理辦公會、黨政聯(lián)席會、董事會、企業(yè)專門委員會或領導小組等。

納稅籌劃決策機構主要職責包括：規(guī)范公司納稅管理工作，確保依法納稅；審定納稅籌劃方案；協(xié)調并確保納稅籌劃方案實施；監(jiān)督檢查納稅籌劃方案的執(zhí)行情況等。

2.籌劃管理機構與職責

企業(yè)應設立納稅籌劃管理機構，負責日常納稅籌劃工作。納稅籌劃管理機構設在財稅部門，原則上由財稅、合同條法、市場營銷、生產(chǎn)經(jīng)營、物資采購、人力資源、審計等部門負責人、境外項目經(jīng)理和財務負責人組成。

納稅籌劃管理機構主要職責包括：制定納稅籌劃相關管理制度，設計并組織實施納稅籌劃方案；加強與主管稅務機關的聯(lián)系與溝通，營造良好的納稅環(huán)境，積極爭取稅收優(yōu)惠政策；分析評估納稅籌劃方案的執(zhí)行情況，不斷完善納稅籌劃方案；識別涉稅風險，加強納稅籌劃的風險管理；加強稅收信息管理，及時更新掌握稅收信息，建立稅收政策信息共享平臺；組織稅收政策學習和經(jīng)驗交流，開展稅收知識培訓，提高整體涉稅業(yè)務管理水平；建立納稅籌劃事項的報告制度等。

企業(yè)各經(jīng)營環(huán)節(jié)的負責人應充分考慮具體業(yè)務涉及的納稅籌劃及其對整體納稅籌劃的影響，并確保納稅籌劃方案在本環(huán)節(jié)的貫徹執(zhí)行。

（三）完善管理制度和流程

1.納稅籌劃管理制度

企業(yè)應通過制定納稅籌劃管理辦法、稅收管理辦法或財務管理辦法等內(nèi)部管理制度，對本單位納稅籌劃目標與原則、管理機構與職責、內(nèi)容與要求，以及納稅籌劃組織開展和工作程序等方面進行明確的規(guī)定，并且按照內(nèi)部控制的要求，梳理流程、識別風險、制定控制措施。

2.納稅籌劃管理流程

納稅籌劃是一個復雜的、動態(tài)的過程，方案的制定、實施及調整，都需要完備的程序和流程的保證，才能有效實現(xiàn)籌劃的目標。

一般說來，納稅籌劃的流程可以分為以下七個步驟：

一是納稅籌劃的相關因素分析階段。納稅籌劃的相關因素主要是指企業(yè)的納稅籌劃的環(huán)境。宏觀環(huán)境涉及國家政策、稅收法律法規(guī)、國際政治經(jīng)濟形勢等。微觀環(huán)境涉及企業(yè)的戰(zhàn)略目標、組織結構類型、企業(yè)的納稅規(guī)模、經(jīng)營管理、投資、籌資等情況。

二是確定納稅籌劃目標階段。納稅籌劃的目標可以分為基本目標和具體目標，在實踐應用中，應根據(jù)企業(yè)納稅籌劃的環(huán)境具體問題具體分析，確定納稅籌劃的具體目標。

三是納稅籌劃設計階段。運用納稅籌劃的方法和技術提出一種或多種可行的籌劃方案，供企業(yè)評價和選擇。

四是納稅籌劃效益評價和風險評估階段。企業(yè)決策者立足于企業(yè)總體戰(zhàn)略目標和宏觀、微觀的納稅籌劃環(huán)境，對納稅籌劃方案實施的預期效益、實施過程中的風險進行全面、系統(tǒng)、科學的分析評價，得出評價結論。

五是選擇籌劃方案。依據(jù)納稅籌劃評價報告，結合企業(yè)納稅籌劃風險偏好度等確定最終納稅籌劃方案。

六是實施籌劃方案。

七是對籌劃方案進行考核評價。

（四）全面納稅籌劃管理

納稅籌劃貫穿于企業(yè)生命周期的全過程，涉及生產(chǎn)經(jīng)營的方方面面。我國油田服務企業(yè)在國際化經(jīng)營過程中，必須進行全面納稅籌劃管理。

1.納稅籌劃管理層次

根據(jù)我國油田服務企業(yè)組織和運營的特點，國際化經(jīng)營全面納稅籌劃應分兩個層次進行：一是總部層面的籌劃，二是下屬各分子公司的籌劃?？偛繉用娴募{稅籌劃具有全局、戰(zhàn)略性的特點，主要包括：分、子公司設立的籌劃，重組和清算的籌劃，以及轉讓定價的籌劃。各分子公司的籌劃，主要是日常經(jīng)營活動籌劃，包括采購、生產(chǎn)及銷售各環(huán)節(jié)的籌劃。

2.國際化經(jīng)營過程中的全面籌劃

我國油田服務企業(yè)的國際化經(jīng)營，通常都是采用項目的方式進行運做和管理的。在項目運作各個階段，生產(chǎn)經(jīng)營的各項活動中，都存在納稅籌劃必要和可能。

（1）市場調研

稅收環(huán)境調研是市場調研的一項非常重要的內(nèi)容，是企業(yè)制定和實施納稅籌劃方案的必備前提。稅收環(huán)境調研的主要內(nèi)容包括：經(jīng)營所在國（地區(qū)）政治、經(jīng)濟、法律環(huán)境，金融和商務環(huán)境，行業(yè)及競爭狀況，供應和保障狀況；稅收法律體系，稅法變化趨勢；主要稅種、稅率、課稅對象、稅基及征收方法；主要稅收優(yōu)惠政策及減免稅措施，石油合作協(xié)議特殊稅收待遇；稅收征管體系，征管環(huán)境；雙邊（多邊）稅收協(xié)定，區(qū)域稅收協(xié)定及區(qū)域性經(jīng)濟組織內(nèi)部稅收優(yōu)惠政策，投資保護協(xié)定等。

（2）經(jīng)營模式選擇

開展國際化經(jīng)營活動，可以選擇設立為非常設機構或常設機構。非常設機構與常設機構都適用經(jīng)營地流轉稅規(guī)定，但在所得稅方面稅收待遇有差別：非常設機構一般通過業(yè)主預扣方式繳納所得稅，而常設機構可以采取年內(nèi)預交、年末匯算清繳方式在當?shù)剡M行所得稅申報；一般來講，非常設機構所得稅稅負要高于常設機構。選擇設立常設機構還應在項目部、代表處（辦事處）、分公司、子公司、合資公司等形式間進行選擇。設立機構形式時應滿足經(jīng)營地對于市場投標主體的要求，并獲取項目運作各種經(jīng)營資質的要求。企業(yè)戰(zhàn)略、市場競爭、法律風險、外匯管制等因素也必須給予充分的考慮。在此基礎上，權衡綜合稅負做出選擇。

（3）投標報價

在充分調研的基礎上，認真研究招標文件，選定投標主體，事前設計納稅籌劃方案，充分考慮納稅籌劃對投標報價的影響。

（4）合同簽訂

一是合同分立。根據(jù)當?shù)囟惙▽嶋H情況，可與業(yè)主商定將一個整體項目按實施的業(yè)務環(huán)節(jié)、工作內(nèi)容進行分割，實現(xiàn)預期利潤在不同合同之間分配，或者減少流轉環(huán)節(jié)，降低整體稅負。

二是約定稅收條款，規(guī)避稅收政策變動風險，或者爭取稅收減免。

三是減少納稅環(huán)節(jié)，降低流轉額度，減少相關稅負。

四是在有些情況下可使用稅負轉嫁方法降低稅收負擔，但應注意可能產(chǎn)生交易方不履行納稅義務、無法取得合規(guī)完稅證明等風險。

（5）出口

油田服務企業(yè)出口一般都屬于工程項下出口，這一環(huán)節(jié)主要涉及出口退稅。企業(yè)應及時掌握出口退稅政策變動，規(guī)范出口業(yè)務流程，合理申報物資類別，及時完整取得退稅資料，充分享受出口退稅政策。

（6）進口方式選擇

項目所需設備物資可采取永久進口或臨時進口的方式。銷售或生產(chǎn)耗用的材料，以及項目長期使用、不需要再出關的設備一般采取永久進口方式。高價值、短期使用的設備一般采取臨時進口方式；也存在為加快項目資金回收、應對經(jīng)營所在地外匯管制而臨時進口的情況。

①永久進口

永久進口主要涉及關稅、增值稅及清關手續(xù)費。永久進口環(huán)節(jié)的納稅籌劃：一是充分利用經(jīng)營所在國進口稅收優(yōu)惠政策和業(yè)主的進口減免稅待遇，降低進口關稅和增值稅；二是采用轉移定價中采購定價形式，調整采購價格。

②臨時進口

臨時進口主要涉及關稅、增值稅、預扣所得稅和清關手續(xù)費。臨時進口環(huán)節(jié)的納稅籌劃：一是利用經(jīng)營所在國臨時進口政策，降低或延遲交納進口關稅和增值稅；二是可采用轉移定價中租賃定價形式，通過調整租金價格，提前收回設備投資。

（7）折舊

固定資產(chǎn)價值采用折舊方式計入當?shù)爻杀緯r，應研究當?shù)囟惙ㄏ嚓P規(guī)定，合理采用加速折舊方式，加快投資回收。

（8）分包

我國油田服務企業(yè)國際化經(jīng)營項目，一般是由幾家國內(nèi)單位共同完成的，通常采取總、分包的方式。項目分包可采取對內(nèi)分包或對外分包的形式。對內(nèi)分包指國內(nèi)分包商在經(jīng)營所在地不以獨立的主體身份出現(xiàn)，而是作為內(nèi)部單位，以國內(nèi)總包商的名義完成所分包工作。對外分包指國內(nèi)分包商在經(jīng)營所在地以獨立主體身份從總包商分包工程，獨立開展經(jīng)營活動。分包涉及經(jīng)營所在國和中國的關稅、增值稅、營業(yè)稅和所得稅等。分包環(huán)節(jié)的納稅籌劃：一是對外分包的分包費可計入項目成本，在所得稅前列支；適用增值稅的，進項稅可以抵扣。二是經(jīng)營所在國分包環(huán)節(jié)如存在重復征稅，通過對內(nèi)分包則可以避免，但分包費在當?shù)囟惽傲兄Х绞郊捌涠愂粘杀拘杼崆翱紤]，國內(nèi)分包商境外所得在境內(nèi)納稅問題也必須給予充分重視。

（9）員工薪酬安排

員工薪酬安排環(huán)節(jié)可采用轉移定價中員工工資形式，主要涉及個人所得稅、工資稅、社會保險、企業(yè)所得稅。員工薪酬安排環(huán)節(jié)的納稅籌劃：一是按經(jīng)營所在國稅法及工資水平確定員工工資，采用綜合稅負最低的方式計發(fā)；二是中方員工工資應按國際慣例并結合當?shù)毓べY水平確定；三是員工報酬可根據(jù)當?shù)胤梢?guī)定，通過第三方服務協(xié)議，采取勞務費形式結算。

（10）內(nèi)部特許權和技術服務

在對項目提供內(nèi)部特許權使用和技術服務過程中，可采取轉讓定價的方式在母子公司間、總分公司間、子（分）子（分）公司間進行納稅籌劃。油田服務企業(yè)特許使用權主要包括專利、專有技術、版權；技術服務主要是工程設計和專家咨詢。主要涉及企業(yè)所得稅和預扣所得稅的權衡。

（11）列支總機構管理費

一些項目所在國允許列支總機構管理費，應注意：一是依據(jù)項目所在國稅法對總機構管理費認定標準，確定總機構管理費的構成；二是合理確定管理費分攤依據(jù)，可選擇收入比例或資產(chǎn)比例，也可以綜合確定，一經(jīng)確定，應保持政策的連續(xù)性。

（12）融資

項目融資可采取內(nèi)部借款、債權融資和股權融資等方式，涉及稅種主要是企業(yè)所得稅和預扣所得稅。融資環(huán)節(jié)的納稅籌劃：一是在內(nèi)部借款利息允許稅前列支的情況下，優(yōu)先選擇境外項目向總機構貸款方式；二是內(nèi)部借款有限制的情況下，項目和總機構間可以通過銀行辦理委托貸款，進行債權融資。

（13）保險

保險主要涉及預扣所得稅和所得稅。保險環(huán)節(jié)的納稅籌劃：一是以當?shù)毓久x投保，爭取保費稅前扣除；如選擇境外保險公司投保，應注意保費支付中的預扣所得稅問題；二是以總機構名義投保，應考慮稅法關于保費稅前列支的限制性規(guī)定。

（14）利潤及利潤分配

稅后利潤形成后，在分配環(huán)節(jié)主要涉及紅利稅。利潤分配環(huán)節(jié)的納稅籌劃：一是如項目所在國有鼓勵紅利再投資優(yōu)惠政策，應進行再投資，以避免紅利匯回繳納紅利稅；二是可以采取轉讓定價的方式變相匯回利潤，而不通過利潤分配環(huán)節(jié)。

（15）匯總納稅

項目在同一國家內(nèi)跨區(qū)經(jīng)營需要設立機構時，在滿足企業(yè)戰(zhàn)略、運營、風險管理需要的前提下，可考慮設立分公司，實行匯總納稅，以實現(xiàn)盈虧互補，降低企業(yè)整體稅負。部分國家存在著財政年度清繳與項目清繳等多種方式，各單位應根據(jù)實際情況合理選擇。

（16）并購

并購行為可能引起適用稅收政策的變化，主要涉及所得稅、流轉稅、資本稅等。通過并購可以享受被并購企業(yè)的優(yōu)惠政策，可以利用并購企業(yè)的累計虧損降低企業(yè)整體應稅所得，在某些條件下還可以利用被并購企業(yè)增值稅進項稅額進行抵扣。

（五）納稅籌劃風險控制

我國油田服務企業(yè)應當從公司整體綜合風險控制的角度進行納稅籌劃風險控制，堅持事前規(guī)劃、事中控制和事后評估。主要風險控制措施如下：

一是依法納稅。各單位應嚴格遵守相關法律法規(guī)，合理籌劃，依法納稅。

二是納稅管理制度化。各單位應建立健全稅收管理相關制度和規(guī)定，進一步規(guī)范涉稅事項處理流程，強化合同、發(fā)票、稅收文件及檔案管理。

三是掌握稅收法規(guī)。及時跟蹤和更新稅收政策信息，進行內(nèi)部稅收政策學習和交流。

四是加強過程控制。對納稅籌劃方案的執(zhí)行情況進行檢查、分析評估和總結，建立公司內(nèi)部的納稅籌劃事項的報告和通報制度，重大涉稅事項應及時向上級單位報告。

五是稅務審計。各單位應進行定期和不定期的稅務審計，降低符合性風險。

六是利用外部資源。充分利用稅務師事務所等咨詢資源，協(xié)助稅務鑒證和重大事項的納稅籌劃。

七是做好保密工作。納稅籌劃是企業(yè)的商業(yè)秘密，各單位應樹立高度的保密意識，未經(jīng)批準，不得擅自對外提供，防止因泄密而造成的涉稅風險。

三、小結

為全面提升國際化經(jīng)營納稅籌劃管理水平，充分發(fā)揮納稅籌劃在合理降低稅負、有效規(guī)避稅收風險和提升企業(yè)國際競爭力等方面的積極作用，我國油田服務企業(yè)需要從確定納稅籌劃目標和原則體系入手，明確納稅籌劃管理機構和職責，完善納稅籌劃管理制度和流程，進一步加強國際化經(jīng)營分層次、全過程的全面籌劃管理，并采取有效措施防控籌劃風險。

（作者單位：李磊 中國石油休斯敦技術研究中心；江河 中國石油經(jīng)濟技術研究院）