淺析會計實務(wù)中長期股權(quán)投資減值的確認(rèn)與計量

文/方顏遠

淺析會計實務(wù)中長期股權(quán)投資減值的確認(rèn)與計量

文/方顏遠

隨著經(jīng)濟全球化趨勢的不斷增強，經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境也越來越復(fù)雜，企業(yè)在經(jīng)營管理過程中面臨經(jīng)營風(fēng)險的機率增大。在這樣不斷變化的經(jīng)濟環(huán)境下，資產(chǎn)賬面價值與實際市場價值不符的情況時常發(fā)生，正確計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可以讓企業(yè)有效的避免資產(chǎn)虛增導(dǎo)致利潤虛增問題的出現(xiàn)，進而提高財務(wù)信息的準(zhǔn)確性和真實性。因此，本文將著重對長期股權(quán)投資資產(chǎn)減值進行分析，以期給企業(yè)的發(fā)展提供一點建議和啟示。

長期投資減值；確認(rèn)；計量

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8號——資產(chǎn)減值》第六條 資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。企業(yè)在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試時，應(yīng)當(dāng)先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分）和可收回金額，如果可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。

二、減值跡象的判斷

長期股權(quán)投資分為對子公司投資和對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定分別采用成本法和權(quán)益法進行核算。商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或者為企業(yè)的預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力的資本價值。商譽因企業(yè)合并而產(chǎn)生，與特定的業(yè)務(wù)（資產(chǎn)組）緊密相關(guān)。

在實務(wù)操作中，權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資一般根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，按其可收回金額與賬面價值進行比較確認(rèn)應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備。權(quán)益法核算著眼于過去，反映投資方在被投資企業(yè)歷史上的凈資產(chǎn)、凈利潤中所占的份額；而減值準(zhǔn)備更多地著眼于未來，所考慮的問題是可收回金額和帳面價值兩者孰低。如果某一子公司目前處于虧損狀態(tài)，但有證據(jù)表明其未來可獲得較多盈利的（典型例子如處于開發(fā)過程中的房地產(chǎn)項目公司），則完全可能對其長期股權(quán)投資不計提減值準(zhǔn)備。對子公司長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備，在合并報表層面，因為長期投資已被抵銷，所以需要分解到該子公司的各項非流動資產(chǎn)中，體現(xiàn)為各項非流動資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，但有幾個問題需要注意：一是因為個別報表層面對子公司的長期投資采用成本法核算，所以長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的金額可能不同于合并報表層面應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備金額。應(yīng)當(dāng)把相關(guān)子公司按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定分解為資產(chǎn)組，考慮各資產(chǎn)組的可收回金額，在此基礎(chǔ)上針對各資產(chǎn)組計提減值準(zhǔn)備。

二是即使子公司個別報表層面已經(jīng)進行了資產(chǎn)組劃分、減值測試和相關(guān)減值準(zhǔn)備計提，這一金額與合并報表層面應(yīng)體現(xiàn)的減值準(zhǔn)備也存在差異。這主要是因為如果涉及通過非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，其各項可辨認(rèn)資產(chǎn)和負債在合并報表上的計量基礎(chǔ)將不同于個別報表層面，同時還會涉及商譽的減值問題，這些問題在子公司個別報表層面不會遇到。

對商譽進行減值測試時，準(zhǔn)則雖然引入了公允價值的概念，但是鑒于國內(nèi)資本市場不成熟，并非所有的企業(yè)都存在市場公開報價，因此大部分企業(yè)對合并形成的商譽減值測試，一般采用以下兩種形式：1.按照對被投資單位預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行估計，未來現(xiàn)金流量的估計基礎(chǔ)一般采用五年期預(yù)算進行估計，使用反映資產(chǎn)組特定風(fēng)險的稅前利率作為折現(xiàn)率，采用這種方法的優(yōu)點是成本低，操作簡單，但缺點為未來現(xiàn)金流量預(yù)測及折現(xiàn)率的選擇主觀因素較大，容易高估資產(chǎn)而虛增利潤。2.每年聘請專業(yè)評估機構(gòu)對被投資單位進行評估，估計時需采用收益法確定整體資產(chǎn)組的價值，確定需計提的商譽及長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。采用此種方法雖然得出的結(jié)果較為公允，但成本較大。

個別報表層面的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備和合并報表層面的商譽（以及子公司的其他可辨認(rèn)資產(chǎn)）的減值準(zhǔn)備既有聯(lián)系，又有區(qū)別。主要區(qū)別是：1.減值測試單元不同：個別報表層面是以長期股權(quán)投資這一項資產(chǎn)的整體作為測試單元，但合并報表層面是以資產(chǎn)組作為減值測試單元。如果一個子公司恰好等于一個資產(chǎn)組，則這兩者的可收回金額確定結(jié)果應(yīng)當(dāng)一致；如果一個子公司中包含多個資產(chǎn)組，或者多個子公司構(gòu)成一個合并報表層面的資產(chǎn)組，則可收回金額的確定就會有差異。2.減值測試方法不同：個別報表層面確定長期股權(quán)投資的可收回金額時可以考慮長期股權(quán)投資自身的市價，但在合并報表層面確定資產(chǎn)組的可收回金額時一般不考慮，只考慮其中所包含的資產(chǎn)的出售價格或使用價值。3.賬面價值基礎(chǔ)不同：個別報表層面對子公司的長期股權(quán)投資按成本法核算；合并報表層面是指資產(chǎn)組的賬面價值。

［1］錢艷娜.會計實務(wù)中資產(chǎn)減值的規(guī)定及賬務(wù)處理［J］.實務(wù)與操作，2015，05，09.

［2］企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006）［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

（作者單位：瑞華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙））