對“營改增”后施工企業(yè)簡易計稅辦法下會計核算的探索

文/黃明楨

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對“營改增”后施工企業(yè)簡易計稅辦法下會計核算的探索

文/黃明楨

摘要：2016年5月1日全面“營改增”試點后，施工企業(yè)會計核算面臨著重大變化，尤其是已經(jīng)在建的老項目，大部分會采用“簡易征收”的方法，對于“簡易征收”的會計核算，目前各方面的介紹很少，本文就會計實務中，作為增值稅一般納稅人采用“簡易征收”方法后如何確定合同預計總收入、預計總成本；預收工程款時繳納的增值稅和計提的但未到納稅義務時間的稅額如何賬務處理等問題展開討論。

關鍵詞：施工企業(yè)；簡易計稅；會計核算

在簡易計稅方法下，工程項目會計核算面臨二個問題，一是如何測算建造合同預計總收入及預計總成本，二是每期計量結算時增值稅的核算。

根據(jù)《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》中關于銷售額第9條“試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額”的規(guī)定，可見在簡易計稅方法下，不存在稅款的抵扣，而是應納稅銷售額確認的問題，因此在進行成本測算時，應將含稅的預計總收入扣減預計未來應交的增值稅額作為項目的預計總收入，存在分包的情況下，應用預計總收入減去預計總分包款做為基數(shù)來測算應交增值稅。預計總成本應包含各項進項稅額。

根據(jù)國家稅務總局貨勞司《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點政策培訓講義》第三部分《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》解讀第五章關于“增值稅納稅義務發(fā)生時間”的政策解讀中關于“如何理解取得索取銷售款項憑據(jù)的當天”的解讀，“簽訂了書面合同且書面合同確定了付款日期的，按照書面合同確定的付款日期的當天確認納稅義務發(fā)生”以及建筑服務預收款納稅時間的解讀“納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。”實際工作中，工程項目施工合同中有明確的條款確定支付時間，包括預付款的的支付與扣回、質量保證金等保留金在計量中的暫扣和實際支付日期，因此工程項目進行計量結算時要扣回預付款（預付款扣回一般是完成工程量的一定比例后開始扣回）和保留金以后的金額為當期的支付金額，根據(jù)上述的政策解讀，預付款為前期已納稅部分，保留金的納稅時間為合同確定的付款時間，納稅義務時間在實際收款時。即計量結算金額中包括前期已納稅的部分，本期應納稅部分和應在后期納稅部分。要準確的將這三部分核算清楚，即能準確反映按稅法規(guī)定的納稅義務時間應交的增值稅，又能體現(xiàn)會計在權責發(fā)生制下增值稅與結算額之間的關系，筆者認為核算時應該對增值稅進行預交和預提處理，對已繳納未確認（相對于工程結算）的增值稅視為預交，對已確認未到納稅義務時間的進行預提。

按以上觀點，下面舉例進行說明：

一、會計科目設置

在“其他應收款”科目下設置明細科目“待確認增值稅”，用以核算按稅法規(guī)定達到納稅義務時間已繳納但未確定的增值稅；在“其他應付款”科目下設置明細科目“待結轉增值稅”，用以核算已確認但按稅法未到納稅義務時間的增值稅；在“應交稅金-應交增值稅”科目下增加明細科目“簡易計稅”，用以核算簡易征收下應繳納的增值稅。

二、建造合同測算

建造合同測算時預計總收入為含稅合同額減少應交增值稅，預計總成本為含稅成本。例如工程項目合同額為3330萬元，合同約定工程開工預付1110萬元，工程完工后結算，質保金150萬元，2年后返還；增值稅征收率為3%，項目實施時，對其中2060萬元勞務進行分包，并簽定勞務分包合同，預計可以全額按時收到分包商發(fā)票，預計自營成本940萬元，合同測算時：

預計合同總收入=3330-（3330-2060）/（1+3%）*3%=3293.01萬元

預計合同總成本=2060+940=3000萬元

三、預收賬款的核算

收到業(yè)主的預付款項并開具給業(yè)主發(fā)票時，以收款金額計入 “預收賬款”貸方，同時按本次開票時預繳的金額計入“其他應收款—待確認增值稅”的借方，貸記“應交稅費—應交增值稅—簡易計稅”。

續(xù)上例：項目在20x6年5月1日，向業(yè)主收取工程預付款1110萬元，并開具發(fā)票；同日支付分包商預付款412萬元，并收到分包商開具增值稅普通發(fā)票。

① 收到業(yè)主工程預付款時：

借：銀行存款1110

貸：預收賬款1110

② 支付分包商預付款時：

借：預付賬款412

貸：銀行存款412

③ 計算5月應交增值稅（1110-412）/（1+3%）*3%=20.33萬，即當期應交增值稅為20.33萬元，

借：其他應收款—待確認增值稅20.33

貸：應交稅費—應交增值稅—簡易計稅20.33

四、計量結算的核算

與業(yè)主辦理結算時，以不含增值稅結算額計入“工程結算”科目貸方，以計算的本期及后期應交增值稅額“其他應付款—待結轉增值稅”科目貸方，同時確認前期未確認的增值稅額，并以含增值稅金額計入“應收賬款”“長期應收款”“預收賬款”等科目的借方；繳納本期應交增值稅時將應交數(shù)從“其他應付款—待結轉增值稅”轉到“應交稅費—應交增值稅—簡易計稅”科目貸方。

續(xù)上例，20X6年9月1日，工程完工，開出工程價款結算單與業(yè)主辦理結算，結算單注明本次結算的含稅價款為3330萬元，其中質保金為150萬元（含稅），并扣回預付款1110萬元（含稅），同時項目與勞務分包商進行結算，結算金額為2060萬元，扣回預付款412萬元，并扣質保金100萬元，2年后支付。

① 依據(jù)建造合同準則，按完工百分比確認合同收入和合同成本

借：主營業(yè)務成本3000

工程施工—合同毛利293.01

貸：主營業(yè)務收入3293.01

② 20X6年9月1日，收到與業(yè)主結算單

計入待結轉增值稅的金額=［（3330-1110）—（2060-412）］/（1+3%）*3%=16.66萬。

借：應收賬款2070

長期應收款—質量保證金150

預收賬款1110

貸：工程結算3293.01

其他應付款—待結轉增值稅16.66

其他應收款—待確認增值稅20.33

③ 與分包商結算

借：工程施工2060

貸：應付賬款1548

預付賬款412

長期應付款-質保金100

④ 計算當期應交增值稅

當期應交增值稅=（2070-1548）/（1+3%）*3%=15.2

借：其他應付款—待結轉增值稅15.2

貸：應交稅費—應交增值稅—簡易計稅15.2

五、質保金到期的賬務處理

質保金到期后，應根據(jù)收回的業(yè)主質保金與支付分包質保金的差額計算當期應納增值稅額，同時將前期計入“其他應付款—待結轉增值稅”的金額轉入“應交稅費—應交增值稅—簡易計稅”，如有質保金扣減的情況，應相應調整工程結算數(shù)與已確認的營業(yè)收入。

續(xù)上例，20x8年9月1日，達到工程質保期，收到業(yè)主返還的質保金150萬元，并支付分包商質保金100萬元，并取得分包商開具增值稅普通發(fā)票。

① 收回業(yè)主返還質保金

借：長期應收款—質量保證金150

貸：銀行存款150

② 支付分包商質保金

借：長期應付款-質保金100

貸： 銀行存款100

③ 計算當期應繳納增值稅款

當期應交增值稅=（150-100）/（1+3%）*3%=1.46萬元

借：其他應付款—待結轉增值稅1.46

貸：應交稅費—應交增值稅—簡易計稅1.46

六、預交稅金的核算

預繳增值稅時，以實際預繳的金額計入“應交稅費—已交稅金”借方，貨記“銀行存款”科目。

七、應交增值稅科目的期末處理

在簡易計稅方法下，“應交增值稅”科目下的明細科目“簡易計稅”反映應交增值稅額，“已交稅金”反映已交金額；月末不做賬務處理，但每年末，應將余額轉入“應交稅金—未交增值稅”科目，結平“簡易計稅”和“已交稅金”科目。

八、其他核算

工程項目采用簡易征收的計稅方法，除上述核算外，其他成本、費用的核算與營業(yè)稅下的核算基本相同，無論收到的是增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，其增值稅額都應計入成本或費用。

（作者單位：中交二航局武漢財務共享中心）

上接（第149頁）擊辦要積極收集、整理發(fā)票違法信息和線索，協(xié)調市公安局、市工商局、市通信局等相關部門，加強對制造、銷售、使用短信群發(fā)器企業(yè)的治理工作。

六是注重輿論宣傳，加強警示教育。營造打擊發(fā)票違法犯罪聲勢，在正面打擊的同時，注重輿論警示作用。加強發(fā)票知識和相關法律知識的宣傳，要有重點地曝光一些具有典型意義的發(fā)票違法犯罪案件。適時在電視、報刊對一些嚴重違規(guī)開具、使用發(fā)票的單位和個人進行公開曝光。積極發(fā)動群眾舉報發(fā)票違法犯罪線索，對舉報有功人員要給予一定的獎勵。

（二）刑事治理

近年來，公安機關著眼建設 “一流警務”目標定位，積極適應新形勢、確立新理念，創(chuàng)新工作機制和技戰(zhàn)法，持續(xù)開展打擊整治涉稅違法犯罪專項行動，有力維護了國家稅政管理秩序，凈化了市場經(jīng)濟環(huán)境。

1.近年來刑事治理思路

取得戰(zhàn)果的工作經(jīng)驗主要為：一是突出以打開路，堅決狠抓打擊這一工作部署要求；二是突出情報先行，按照情報主導警務的工作理念，充分發(fā)揮情報信息對偵查辦案的支撐服務職能；三是突出合成作戰(zhàn)，運用集群戰(zhàn)法，集中本部門優(yōu)勢，根源上打擊犯罪；四是加強內外協(xié)作，暢通與國、地稅等部門協(xié)作配合。

2.治理涉稅犯罪警務模式

公安機關應針對當前違反犯罪現(xiàn)狀和“營改增”過程中可能新出現(xiàn)的犯罪增長點，繼續(xù)堅持以打開路，不斷創(chuàng)新工作模式，切實組織好涉稅犯罪治理工作。

（作者單位：中國人民公安大學）

上接（第150頁）配時間進行內部培訓，對現(xiàn)有員工進行稅收籌劃知識的傳播，構建更加高素質、高實踐能力的稅收籌劃隊伍。

（四）堅持經(jīng)濟原則進行稅收籌劃

節(jié)稅增收是企業(yè)實行稅收籌劃的最終目的，以提升企業(yè)經(jīng)濟效益。但在企業(yè)進行稅收籌劃并時間的過程中，會額外產生成本，這就要求企業(yè)進行預期收益成本上的對比，選擇更加適宜的籌劃方案投入使用。在此過程中，對成本管控方面當然應該注重，但也不能忽視其他的納稅環(huán)節(jié)的稅負情況，應注重企業(yè)整體稅負的權衡。

四、結束語

在企業(yè)的現(xiàn)代財務管理中，稅收籌劃的運用不僅能對企業(yè)自身形成良好的內部循環(huán)，也能幫助企業(yè)在政府決策的指引下更加穩(wěn)定、和諧、高效向前發(fā)展，這不僅能幫助企業(yè)合理納稅，更能讓政府的納稅系統(tǒng)得到現(xiàn)代化發(fā)展。但當前我國現(xiàn)代企業(yè)中，稅收籌劃的發(fā)展狀況并不樂觀，整個體系還并不成熟，相關制度及改革并未緊跟時代腳步，使稅收籌劃還無法滿足當前企業(yè)發(fā)展的需求。因此，規(guī)范化發(fā)展稅收籌劃，并在企業(yè)中進行實際運用，結合當前企業(yè)稅收籌劃發(fā)展大環(huán)境進行方案的不斷改革與調整，積極借鑒國外的成功經(jīng)驗，使我國企業(yè)中的稅收籌劃更加快速有效的發(fā)展。

參考文獻：

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（作者單位：浙江大學）