張鳳麗

【摘 要】 餐飲企業(yè)審計是會計師事務(wù)所審計的一大難點。文章就我國餐飲企業(yè)及審計的特點、審計中存在的問題作了探討，從加強餐飲業(yè)內(nèi)部控制審計，注重行業(yè)數(shù)據(jù)、經(jīng)濟數(shù)據(jù)和行業(yè)風(fēng)險的分析，加強餐飲企業(yè)貨幣資金、收入、費用等財務(wù)的審計等方面提出了完善我國餐飲企業(yè)審計的具體對策。

【關(guān)鍵詞】 餐飲業(yè)； 審計； 注冊會計師

【中圖分類號】 F239.43 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0114-03

一、引言

餐飲業(yè)是關(guān)系國計民生的重要支柱性產(chǎn)業(yè)，隨著全球第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟的快速增長，中國餐飲企業(yè)進入了快速發(fā)展的階段，餐飲企業(yè)的內(nèi)部控制與管理水平均有所提升。但餐飲行業(yè)具有自身的特點，無論是針對上市餐飲企業(yè)還是非上市餐飲企業(yè)，餐飲企業(yè)審計一直是會計師事務(wù)所審計的一大難題。因此研究我國餐飲企業(yè)審計問題，對于提升餐飲企業(yè)審計質(zhì)量，促進餐飲行業(yè)整體的快速發(fā)展均具有重要的現(xiàn)實意義。

二、我國餐飲業(yè)現(xiàn)狀及發(fā)展面臨的問題

從行業(yè)整體情況來看，隨著國家GDP的增長和人民生活水平的提升，大型餐飲企業(yè)逐步涌現(xiàn)并與日俱增，餐飲行業(yè)作為第三產(chǎn)業(yè)中的重點支柱產(chǎn)業(yè)，近年來取得了較快發(fā)展[ 1 ]。在社會主義市場經(jīng)濟的背景下，大型餐飲企業(yè)為提升自身競爭力與品牌優(yōu)勢，部分企業(yè)采取上市方式來擴大其自身發(fā)展規(guī)模，但主要集中于外資公司、股份公司、民營公司。截至2015年末，我國境內(nèi)滬深兩市、中國香港及赴美上市企業(yè)數(shù)目總計3 137家，其中餐飲上市企業(yè)有9家（西安飲食、全聚德、湘鄂情、味千中國、鄉(xiāng)村基、唐宮中國、明軒控股、小南國、呷哺呷哺），占我國上市企業(yè)總數(shù)的0.29%。據(jù)統(tǒng)計，餐飲行業(yè)占我國GDP的4.4%，雖然我國上市企業(yè)總量眾多，但餐飲上市企業(yè)數(shù)量較少，存在較大提升空間[ 2 ]。

餐飲業(yè)作為關(guān)系國計民生的基礎(chǔ)行業(yè)，二十多年來其行業(yè)收入連續(xù)增長，但2012年，受我國經(jīng)濟形勢的影響，全國餐飲市場行業(yè)收入開始下滑。根據(jù)中國行業(yè)協(xié)會的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，2013年中國餐飲業(yè)的增速、收入創(chuàng)下了二十年來最低，2014年餐飲業(yè)出現(xiàn)了重大轉(zhuǎn)折，全國的總餐飲收入為27 860億元，同比增長9.7%，比2013年增長了0.7%，結(jié)束了連續(xù)3年下滑的頹勢。隨著“八項規(guī)定”、“六項禁令”的出臺，公款消費比重大大減少，高端餐飲企業(yè)利潤大大降低，而中小型餐飲企業(yè)由于剛性需求的存在而保持比較穩(wěn)定的增長，在餐飲市場泡沫逐漸消失并理性回歸的形勢下，國際資本開始關(guān)注中國的餐飲業(yè)，我國的餐飲行業(yè)逐漸得到投資者的認(rèn)可和關(guān)注。但由于餐飲行業(yè)本身固有的特點，導(dǎo)致我國餐飲企業(yè)的發(fā)展面臨上市難的困境，在一定程度上影響了餐飲企業(yè)的快速發(fā)展。

三、餐飲企業(yè)及餐飲審計的特點

（一）餐飲企業(yè)規(guī)模參差不齊，財務(wù)規(guī)范程度差異較大

餐飲企業(yè)的財務(wù)規(guī)范化程度潛在影響著企業(yè)的年報審計質(zhì)量。餐飲企業(yè)不同于國內(nèi)其他行業(yè)，我國餐飲業(yè)雖然得到了迅猛發(fā)展，但大多數(shù)餐飲企業(yè)的規(guī)模依舊處于中下等級，行業(yè)整體經(jīng)營發(fā)展仍屬于原始的粗獷發(fā)展階段，我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境決定了餐飲企業(yè)的財務(wù)規(guī)范化程度較低，注冊會計師在餐飲企業(yè)的收入、成本的可計量性，合法納稅以及持續(xù)經(jīng)營能力等方面的審計中存在很大的難題。注冊會計師在對餐飲企業(yè)的賬務(wù)進行審計時，由于不同餐飲企業(yè)間財務(wù)規(guī)范程度差別較大，在設(shè)計執(zhí)行審計程序、獲取審計證據(jù)等方面需要花費較長時間，在一定程度上也增加了審計的難度。

（二）餐飲業(yè)管理層素質(zhì)水平有限，內(nèi)部控制存在較多漏洞

與國內(nèi)其他行業(yè)相比，餐飲企業(yè)的工作人員水平與素質(zhì)不高，其管理層大多是基層出身，職業(yè)經(jīng)理所占比例較低，管理人才的缺乏導(dǎo)致企業(yè)整體管理水平及質(zhì)量控制均存在較多問題，同時我國餐飲企業(yè)的內(nèi)部控制存在短板。由于餐飲企業(yè)采購與銷售發(fā)票的不可獲得性與非強制性，導(dǎo)致了餐飲企業(yè)的成本和收入無法量化，大多存在謊報、漏報、虛報等現(xiàn)象，內(nèi)部控制存在較多漏洞，整體治理存在不規(guī)范、盈利狀況無法說明等問題。

（三）餐飲業(yè)結(jié)算性質(zhì)決定了審計工作的高難度

餐飲業(yè)屬于典型的零售行業(yè)，銷售終端是大量的消費者，現(xiàn)金結(jié)賬比例過高，且大多數(shù)消費者不索取發(fā)票，會計師事務(wù)所在對被審計單位的賬務(wù)進行審計時，面對過高的現(xiàn)金收入，可供確認(rèn)的收入與成本賬目較混亂，現(xiàn)金清算與盤點工作復(fù)雜，給審計工作帶來較大挑戰(zhàn)。同時，基于餐飲企業(yè)特殊的行業(yè)性質(zhì)，其成本采購復(fù)雜且易變，在采購過程中相當(dāng)一部分供應(yīng)商不能夠為餐飲企業(yè)提供發(fā)票，直接導(dǎo)致了餐飲企業(yè)的成本和收入無法量化，因此，注冊會計師在對餐飲企業(yè)進行審計時審計難度較大。

（四）餐飲企業(yè)的行業(yè)發(fā)展特點致使審計難度增加

餐飲企業(yè)的行業(yè)發(fā)展決定了其在經(jīng)營管理過程中要經(jīng)歷開店擴張的階段，企業(yè)需要在充分考量市場行情以及客流量的基礎(chǔ)上，根據(jù)自身的發(fā)展戰(zhàn)略進行店鋪擴張選址，這是餐飲企業(yè)門店運營良好的關(guān)鍵所在。因而，會計師事務(wù)所在對被審計單位進行審計時，需要考慮企業(yè)多家店鋪的財務(wù)經(jīng)營狀況，包括企業(yè)自身的店鋪數(shù)量、投資成本、資金來源、營業(yè)利潤以及店與店之間的資金周轉(zhuǎn)與來源。加盟店數(shù)量的增多也是加劇會計師事務(wù)所對餐飲企業(yè)審計難度的重要因素。

四、我國餐飲企業(yè)審計中存在的問題及分析

在當(dāng)前經(jīng)濟形勢下，國內(nèi)相關(guān)審計機構(gòu)在對餐飲企業(yè)進行審計時發(fā)現(xiàn)了許多問題，也面臨很多審計難點。

（一）餐飲企業(yè)年報會計信息失真，審計難度大

中國餐飲面臨上游（農(nóng)貿(mào)市場或者批發(fā)商）和下游（消費者）兩個主體，餐飲企業(yè)往往不能從上游行業(yè)得到發(fā)票，同時終端消費者并非均有索要發(fā)票的行為，而餐飲企業(yè)為了逃避納稅也盡量避免提供發(fā)票給下游消費群體。因此，餐飲業(yè)的收入、費用和成本的審計是一大難點，導(dǎo)致在餐飲企業(yè)年報審計中資產(chǎn)和損益方面都暴露出信息失真的問題。餐飲業(yè)一直被社會公眾認(rèn)為是不規(guī)范的行業(yè)，注冊會計師審計的難度大大增加。

餐飲企業(yè)在自身營運過程中面臨的最大問題就是現(xiàn)金結(jié)賬問題。與其他行業(yè)不同，其他行業(yè)企業(yè)與客戶消費者結(jié)賬的方式大多采取POS機刷卡，而餐飲行業(yè)的現(xiàn)金結(jié)賬卻是盈利的常態(tài)。大多數(shù)中小餐飲企業(yè)現(xiàn)金交易量巨大、現(xiàn)金日記賬賬務(wù)多，加重了企業(yè)的工作量，在清點過程中，極易造成清點麻煩、資金混亂的情況，加大了現(xiàn)金收賬金額以及銀行存款對賬金額的審計難度。

餐飲企業(yè)在發(fā)展過程中，為保證自身業(yè)務(wù)持續(xù)增長，在充分考量市場行情、客流量的基礎(chǔ)之上，選定相應(yīng)的地址，根據(jù)自身的營銷策略實行門店擴張。會計師事務(wù)所對餐飲企業(yè)進行審計時，要充分考慮店鋪數(shù)量、店鋪資金流、融資、成本各種因素。由于企業(yè)長期處于擴張狀態(tài)，各個分店之間資金相互影響、企業(yè)資金處于流動狀態(tài)，賬務(wù)的復(fù)雜性加大了審計工作的難度。

（二）餐飲企業(yè)的內(nèi)部控制不健全

我國大多數(shù)餐飲企業(yè)的內(nèi)部控制均存在諸多漏洞。餐飲企業(yè)的經(jīng)營不規(guī)范導(dǎo)致餐飲企業(yè)成本和收入難以量化，大多數(shù)餐飲企業(yè)不能建立系統(tǒng)規(guī)范的財務(wù)制度，成本控制及銷售確認(rèn)方面存在舞弊行為；餐飲企業(yè)薪酬待遇較低，社會保障不健全，造成內(nèi)部員工流動性較高，極易出現(xiàn)員工因自身利益徇私舞弊的行為；大多數(shù)餐飲企業(yè)沒有建立系統(tǒng)的材料采購、資產(chǎn)管理等相關(guān)內(nèi)部控制制度，內(nèi)部控制制度不能發(fā)揮有效作用。

（三）審計執(zhí)業(yè)環(huán)境不良，會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量較差

在餐飲企業(yè)審計工作中，注冊會計師根據(jù)審計程序執(zhí)行工作，雖然能夠在一定程度上結(jié)合餐飲行業(yè)特征安排審計計劃、執(zhí)行審計具體程序，但由于餐飲業(yè)財務(wù)不規(guī)范，不同企業(yè)規(guī)模與治理規(guī)范程度不同，給注冊會計師的審計工作帶來很大難度，面對復(fù)雜的情況注冊會計師往往選擇降低審計標(biāo)準(zhǔn)；同時，會計師事務(wù)所之間市場競爭激烈，很多會計師事務(wù)所為了承攬業(yè)務(wù)、提高業(yè)務(wù)量，不惜采取多種不正當(dāng)方式來排擠競爭對手，例如降級收費標(biāo)準(zhǔn)、出具虛假審計報告等，這些不正當(dāng)行為表明我國當(dāng)前餐飲企業(yè)年報審計的職業(yè)環(huán)境有待改善和凈化。

（四）相關(guān)部門對審計的監(jiān)管工作不到位

注冊會計師的審計工作接受注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會等部門的監(jiān)管。企業(yè)的審計報告出現(xiàn)失真情況，除了注冊會計師自身職業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)能力有待提升外，還有一個不容忽視的原因，即相關(guān)部門對餐飲企業(yè)的年報審計工作監(jiān)管不到位。細(xì)數(shù)餐飲市場企業(yè)，不乏執(zhí)業(yè)過程中存在問題的會計師事務(wù)所，這些事務(wù)所無視市場規(guī)則，而注冊會計師協(xié)會以及證監(jiān)會等相關(guān)部門沒有做到嚴(yán)格審查，監(jiān)管不到位是餐飲企業(yè)年報審計工作出現(xiàn)漏洞的重要原因之一。

五、完善我國餐飲企業(yè)審計的對策

（一）根據(jù)餐飲企業(yè)經(jīng)營管理特點，注冊會計師應(yīng)加強餐飲業(yè)內(nèi)部控制審計

餐飲企業(yè)在經(jīng)營管理過程中往往忽視企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，面對餐飲企業(yè)成本和收入難以量化的問題，制定合理的、具有針對性的內(nèi)部控制制度是餐飲企業(yè)長久發(fā)展的重要途徑。一方面，餐飲企業(yè)應(yīng)建立健全相關(guān)的會計制度，例如材料采購制度、資產(chǎn)管理制度并對相關(guān)環(huán)節(jié)加強監(jiān)管，注冊會計師在審計過程中應(yīng)加強對訂單合同、采購管理、倉庫管理、前臺管理、財務(wù)核算等的審計[ 3 ]；另一方面，在審計過程中針對餐飲企業(yè)出現(xiàn)的問題及餐飲企業(yè)財務(wù)核算體系和內(nèi)部控制體系中出現(xiàn)的問題進行審核。在內(nèi)部控制審計過程中注冊會計師可結(jié)合餐飲企業(yè)內(nèi)部審計部門審計情況對餐飲企業(yè)內(nèi)部控制體系的有效性進行評價，并從專業(yè)的角度發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的漏洞，將審計發(fā)現(xiàn)的問題及時反饋給被審計單位管理人員。

（二）注冊會計師應(yīng)注重行業(yè)數(shù)據(jù)、經(jīng)濟數(shù)據(jù)和行業(yè)風(fēng)險的分析

注冊會計師在執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦驎r，必須認(rèn)識到行業(yè)數(shù)據(jù)及經(jīng)濟數(shù)據(jù)的重要性。在審計過程中注冊會計師應(yīng)該對我國餐飲行業(yè)市場供需情況進行整體了解，并對區(qū)域市場規(guī)模進行數(shù)據(jù)收集，要對餐飲行業(yè)風(fēng)險及餐飲企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險給予高度關(guān)注[ 4 ]。在執(zhí)業(yè)過程中注冊會計師需要將餐飲行業(yè)目前的相關(guān)數(shù)據(jù)進行整理分析，認(rèn)清被審計餐飲企業(yè)在行業(yè)中的位置。從整體情況看，首先，受國內(nèi)經(jīng)濟形勢與經(jīng)濟環(huán)境影響，餐飲企業(yè)面臨著高人工成本、高物業(yè)租金、高食材成本、高能源資源價格和低利潤等問題，激烈的市場競爭導(dǎo)致餐飲企業(yè)面臨較高的經(jīng)營風(fēng)險；其次，餐飲行業(yè)中食品安全是社會非常重視的問題，食品安全事故的發(fā)生將對餐飲企業(yè)的品牌和經(jīng)營產(chǎn)生不利影響，注冊會計師對這些應(yīng)給予充分關(guān)注。

（三）加強餐飲企業(yè)貨幣資金、收入、費用的審計分析

會計師事務(wù)所對被審計單位的年報進行審計過程中，主要審計核算貨幣資金、成本、固定資產(chǎn)、固定資產(chǎn)折舊、費用等會計科目。餐飲企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)造成其營業(yè)收入大多以現(xiàn)金方式計量，注冊會計師對餐飲企業(yè)進行年報審計時，要強化自身對貨幣資金的審計分析能力，確保對企業(yè)貨幣資金審查無誤，并加大對每日現(xiàn)金收賬金額以及銀行存款對賬金額的監(jiān)控。

餐飲業(yè)的收入、費用及成本是審計的重點。收入是企業(yè)的命脈，餐飲業(yè)不開發(fā)票收入是不容忽視的問題，再就是應(yīng)收賬款是否入賬。隨著社會的發(fā)展、技術(shù)的進步，網(wǎng)上訂餐、團購等一系列餐飲電子商務(wù)的出現(xiàn)擴充了企業(yè)結(jié)算的方式，注冊會計師應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)支付計算部分的收入給予重點審計。同時，注冊會計師應(yīng)重點審核費用的真實性，經(jīng)辦人、負(fù)責(zé)人簽字是否齊全，并對單價、金額、數(shù)量逐一進行核對。

（四）加強注冊會計師審計工作的客觀性和獨立性

一方面，注冊會計師在餐飲企業(yè)的年報審計過程中，一旦審計出問題，企業(yè)相關(guān)人員便會對注冊會計師施加各種壓力或威脅，例如提出克扣審計費、終止審計合同等；另一方面，對會計師事務(wù)所而言，為排擠競爭對手通過降低收費標(biāo)準(zhǔn)、出具虛假的審計報告等來拉動業(yè)務(wù)量的提升也導(dǎo)致了審計工作過程與審計環(huán)境的不客觀、不公正。因而，在餐飲企業(yè)審計中應(yīng)加強和提高審計工作的客觀性和獨立性，規(guī)范審計市場的秩序，堅決杜絕、打擊和制裁審計不公現(xiàn)象。

（五）提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力與誠信意識

隨著世界經(jīng)濟全球化，會計競爭市場、審計競爭市場的加劇，提升會計人員、注冊會計師的專業(yè)勝任能力勢在必行，注冊會計師應(yīng)通過職業(yè)后續(xù)教育不斷提升自身專業(yè)勝任能力；同時，注冊會計師應(yīng)加強誠信教育，提升誠信意識。目前，我國應(yīng)不斷完善注冊會計師執(zhí)業(yè)的法律法規(guī)，對不誠信執(zhí)業(yè)行為加以打擊和制裁，加強對注冊會計師的誠信教育，建立誠信檔案。

（六）國家相關(guān)部門規(guī)范餐飲企業(yè)經(jīng)營及財稅業(yè)務(wù)處理

針對我國餐飲企業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈中農(nóng)貿(mào)市場、食品批發(fā)商等上游企業(yè)不規(guī)范的問題，注冊會計師可建議餐飲企業(yè)采取集中采購的方式與蔬菜基地、養(yǎng)殖基地等廠家簽訂采購協(xié)議，一方面降低采購成本，另一方面可以規(guī)范采購環(huán)節(jié)中發(fā)票的問題；同時，注冊會計師針對餐飲企業(yè)審計中發(fā)現(xiàn)的問題建議國家相關(guān)部門規(guī)范餐飲企業(yè)發(fā)票的出具行為，對偷漏稅行為予以嚴(yán)格處罰。另外，每一家餐飲企業(yè)應(yīng)建立本企業(yè)的信息系統(tǒng)，稅務(wù)部門可考慮將稅務(wù)發(fā)票與企業(yè)的信息系統(tǒng)結(jié)合起來，提高收入計量的準(zhǔn)確性與納稅的規(guī)范性。

（七）證監(jiān)會等相關(guān)部門應(yīng)加強年報審計監(jiān)督力度

審計工作的開展需要注冊會計師、被審計單位兩者的通力合作，審計工作的嚴(yán)肅性決定了審計工作的開展不僅需要會計師事務(wù)所的專業(yè)、誠信及被審計單位賬務(wù)的清晰、真實，也需要外界如注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會、財政局等的有效監(jiān)督，建立科學(xué)規(guī)范的監(jiān)督管理機制已成為必行之策。首先，財政部應(yīng)當(dāng)與其他相關(guān)部門協(xié)作，對注冊會計師履行相應(yīng)監(jiān)督職能，嚴(yán)肅處理違法違紀(jì)行為；其次，省級以上的注冊會計師協(xié)會與財政部應(yīng)當(dāng)通力合作，對審計餐飲企業(yè)的會計師事務(wù)所進行監(jiān)督和檢查；最后，對在審計工作中出現(xiàn)違紀(jì)違法的會計師事務(wù)所，將其作為行業(yè)協(xié)會監(jiān)管的重點，以保障審計市場運行的規(guī)范性。

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