文婷

摘要：國際內(nèi)部控制理論已經(jīng)演進到第四階段，美國等發(fā)達國家的內(nèi)部控制研究一直走在世界前列。自2002年《薩班斯法案》實施后，美國不斷完善其內(nèi)部控制制度，逐漸形成了以COSO委員會制定的《內(nèi)部控制——整合框架》為中心的內(nèi)部控制體系。我國內(nèi)部控制研究起步較晚，內(nèi)部控制體系有待完善。其中行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)相對落后，相關(guān)理論匱乏。2012年11月財政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，至此我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)進入實質(zhì)性操作階段。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位 內(nèi)部控制 客體范圍

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《內(nèi)控規(guī)范》）頒布至今已經(jīng)四年，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)有了明顯的進步。這種進步主要體現(xiàn)在理論研究的不斷出新，制度建設(shè)的不斷完善和實務(wù)案例的不斷增加上。然而《內(nèi)控規(guī)范》本身存在的一些缺陷不能因此被忽視。如果這些缺陷不能得到彌補，將影響《內(nèi)控規(guī)范》實施的效力。

一、《內(nèi)控規(guī)范》缺陷

在我國內(nèi)部控制研究領(lǐng)域，有三份文件的地位舉足輕重。一是COSO委員會制定的《內(nèi)部控制——整合框架》（以下簡稱COSO報告），二是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，三是《內(nèi)控規(guī)范》。COSO報告是國際通行的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)，是國際上內(nèi)部控制理論研究集大成者?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》是我國第一部系統(tǒng)規(guī)范內(nèi)部控制的行政規(guī)范性文件?！秲?nèi)控規(guī)范》無論是結(jié)構(gòu)還是內(nèi)容都與前兩份文件相似。但是仔細(xì)研讀還是會發(fā)現(xiàn)《內(nèi)控規(guī)范》與它們相比存在兩個本質(zhì)差異，體現(xiàn)在主體和客體上。主體的差異在兩份文件的標(biāo)題中就被揭示出來，分別是規(guī)制企業(yè)和行政事業(yè)單位。但客體的差異就掩藏在兩份文件關(guān)于內(nèi)部控制定義的描述中?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》認(rèn)為內(nèi)部控制的客體是控制目標(biāo)，而《內(nèi)控規(guī)范》則認(rèn)為內(nèi)部控制的客體是經(jīng)濟活動。由同一主體發(fā)布的兩份文件關(guān)于內(nèi)部控制定義的表述大相徑庭，很容易引起混亂。這種關(guān)于內(nèi)部控制定義的表述方式正是《內(nèi)控規(guī)范》的重大缺陷。

首先，這種表述方式給人的直觀感受就是在制定《內(nèi)控規(guī)范》的過程中出了差錯。財政部集結(jié)了全國范圍內(nèi)的精銳力量來推動《內(nèi)控規(guī)范》的出臺，其制定過程的科學(xué)性和嚴(yán)謹(jǐn)性遠超一般法律文件，出現(xiàn)差錯的可能性微乎其微。它經(jīng)歷了一個非常完整的立法程序，分別是啟動和調(diào)研階段、向社會征求意見階段、課題調(diào)研階段、專家論證階段和會簽發(fā)布階段。如果在最后階段以財政部的名義發(fā)布，它就會成為一個部門規(guī)章，能納入我國的法律體系。經(jīng)歷了如此嚴(yán)謹(jǐn)?shù)倪^程，出現(xiàn)失誤幾乎是不可能的，只能認(rèn)為是有意將內(nèi)部控制的客體范圍限制在經(jīng)濟活動上。套用法律專業(yè)術(shù)語，這就是在立法上做了目的性限制。然而只有同時精通法律和內(nèi)部控制的專業(yè)人員才可能理解這種目的性限制，普通人只會認(rèn)為這是表述錯誤?！秲?nèi)控規(guī)范》畢竟是公開發(fā)布的行政規(guī)范性文件，內(nèi)容的表述方式應(yīng)該要達到普通人能看懂的標(biāo)準(zhǔn)。

其次，這種表述方式會混淆民眾對于行政事業(yè)單位中心工作的認(rèn)知。行政事業(yè)單位是公共管理和社會服務(wù)職能的主體。它們也通過多渠道籌集財務(wù)資源，但其目的不是為了資本的保值增值，而是為了保障其事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。它們的中心工作是由其法定職責(zé)決定的，除個別單位，如基金會之類，經(jīng)濟活動都不是其中心工作。僅僅列舉群眾熟悉的審判機關(guān)和檢察機關(guān)，它們的中心工作明顯不是經(jīng)濟活動?！秲?nèi)控規(guī)范》單方面強調(diào)經(jīng)濟活動是不符合行政事業(yè)單位的特點的。

二、《內(nèi)控規(guī)范》評析

當(dāng)然，將內(nèi)部控制的重點放在經(jīng)濟活動上并非是錯誤，而是內(nèi)部控制理論發(fā)展過程中的一個階段。國際上公認(rèn)內(nèi)部控制理論發(fā)展經(jīng)歷了四個階段，分別是內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段和內(nèi)部控制框架階段。當(dāng)然還有專家學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制理論已經(jīng)發(fā)展到第五階段——企業(yè)風(fēng)險管理框架階段。前兩個階段內(nèi)部控制關(guān)注的焦點是經(jīng)濟活動，第三階段引入控制環(huán)境和控制程序要素，發(fā)展到第四階段內(nèi)部控制就被認(rèn)為是一個動態(tài)過程，是一項系統(tǒng)的控制，經(jīng)濟活動僅僅是其中一項控制內(nèi)容。COSO報告就是第四階段最著名的研究成果，其本身也經(jīng)過多次修改，其中有重大影響力的修改是在1992年、2006年和2013年。通過不斷完善，COSO報告已成為國際通行的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》與COSO報告一脈相承，而《內(nèi)控規(guī)范》對內(nèi)部控制的定義還停留在第二階段。并非是《內(nèi)控規(guī)范》制定時出現(xiàn)了差錯，或者它本身就比較落后。正如上文所述，這是一種目的性限制。如果從立法目的和立法背景來分析，就能理解《內(nèi)控規(guī)范》將內(nèi)部控制客體范圍限定在經(jīng)濟活動上的意義。

內(nèi)部控制歸根到底是為了防范組織可能面臨的風(fēng)險。雖然關(guān)于內(nèi)部控制理論是否已發(fā)展到風(fēng)險管理框架階段還有爭議，但是內(nèi)部控制是國際上公認(rèn)的規(guī)避風(fēng)險的有效手段之一，COSO報告被認(rèn)為是其中有力的工具。企業(yè)面臨的風(fēng)險有其共性，所以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》借鑒COSO報告。然而行政事業(yè)單位所面臨的風(fēng)險就比較復(fù)雜，諸如行政行為不當(dāng)、權(quán)力失控、效率低下和公信力喪失等風(fēng)險，不一定能用經(jīng)濟指標(biāo)來衡量。至于貪污舞弊的風(fēng)險，確實和經(jīng)濟活動有直接的聯(lián)系。然而我國行政事業(yè)單位的職能多樣化，所面臨的風(fēng)險必然不相同。要求一部法規(guī)就能規(guī)避形形色色的風(fēng)險，顯然不現(xiàn)實。如果要求針對每一項風(fēng)險立法，又有濫用立法權(quán)的嫌疑。我國是大陸法系國家，奉行的是成文法。對于一直被要求依法行政的機關(guān)來說，現(xiàn)今面臨著諸多風(fēng)險，迫切需要有成文法來規(guī)避風(fēng)險。一方面是立法困難，另一方面是立法的迫切性，要解決這項矛盾，就要有一個比較合適的切入點。將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的客體范圍限制在經(jīng)濟活動上就是這項切入點。這種限制是一項高明的舉措，至少能為一些緊迫問題的解決提供一項思路。它最直接的效果就是規(guī)避行政事業(yè)單位在經(jīng)濟活動中面臨的風(fēng)險。經(jīng)濟活動的確已成為行政事業(yè)單位單位的高風(fēng)險活動，諸如我們熟悉的“交通廳長現(xiàn)象”就是非常典型的經(jīng)濟活動中的舞弊行為。這種類型的舞弊行為很容易被覺察，進而引起巨大的社會反響。類似的舞弊已經(jīng)影響了黨和政府的形象，危及了執(zhí)政地位。十八大后掀起的反腐風(fēng)暴就是遏制這種舞弊的手段之一。內(nèi)部控制也是遏制舞弊行為的有效手段之一，且它更強調(diào)事前預(yù)防。制定《內(nèi)控規(guī)范》的最直接的目的就是遏制行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動中的舞弊行為。當(dāng)然這只是一個起步，更加重要的是在行政事業(yè)單位中推行風(fēng)險管理理念。有了這種風(fēng)險管控的意識，再將這種意識穩(wěn)步推進到其他工作中去，特別是行政事業(yè)單位的中心工作中去。內(nèi)部控制不一定能完全解決問題，但對于中心工作中所面臨的風(fēng)險能起到很好的預(yù)防作用。

《內(nèi)控規(guī)范》的制定是由標(biāo)志性事件推動的，分別是中央單位假發(fā)票事件和中央治理“小金庫”專項工作。當(dāng)然還有一些具體的原因，主要可歸納為以下幾點。第一，預(yù)防貪污腐敗，保護干部的有效手段。內(nèi)部控制可以通過全程控制的手段，抬升貪污腐敗的成本，使之實現(xiàn)的可能性減少，從而達到控制貪污腐敗，保護干部的目的。第二，建設(shè)廉潔高效、人民滿意的服務(wù)型政府的要求。運用內(nèi)部控制理念，審視和梳理現(xiàn)行的管理制度，建立有效的控制措施，全面提升管理水平。如此一來，可以有力推進服務(wù)型政府的建設(shè)。第三，適應(yīng)分類推進事業(yè)單位改革的要求。具體來講推進這項改革的方法，就是根據(jù)事業(yè)單位的職能劃分事業(yè)單位的性質(zhì)，再根據(jù)不同的性質(zhì)安排財政經(jīng)費。這種劃分的出發(fā)點就是經(jīng)濟活動，而經(jīng)濟活動正是《內(nèi)控規(guī)范》所關(guān)注的重點。第四，有利于推進財政規(guī)范化、信息化、科學(xué)化管理。內(nèi)部控制就是為運營的效率、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達成而提供合理保證的過程。第五，我國內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)的要求。目前零碎的理論并不足以支撐起我國的內(nèi)部控制體系。如果能借鑒各種理論的長處，整合出一部適合中國國情的內(nèi)部控制法規(guī)，將非常有利于我國內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的建設(shè)，也利于具體工作的開展。

三、總結(jié)

綜上所述，《內(nèi)控規(guī)范》將行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制限定在經(jīng)濟活動上是一項比較高明的舉措，只是在表述上產(chǎn)生了瑕疵。修改的方式也比較簡單，直接采用《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》關(guān)于內(nèi)部控制的定義。同時為了限制范圍，加上一句“本規(guī)范僅針對行政事業(yè)單位的經(jīng)濟活動”。這種表述方式可以保持法制的統(tǒng)一性，也可以在專業(yè)人士和非專業(yè)人士之間取得一個平衡點，不會造成誤解。

需要強調(diào)的是，規(guī)避風(fēng)險的手段很多，內(nèi)部控制僅僅是其中一項。就《內(nèi)控規(guī)范》本身來說，除了定義表述方式外還存在其他缺陷。即使《內(nèi)控規(guī)范》完美無缺，由于自身的局限性和行政事業(yè)單位管理的復(fù)雜性，要期望它完全規(guī)避風(fēng)險也是不可能的。它存在固有局限性，串通舞弊、濫用職權(quán)、環(huán)境變化和成本效益都會導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，因此，實施內(nèi)部控制要時刻關(guān)注這些要素。

參考文獻：

[1]張慶龍，聶興凱.政府部門內(nèi)部控制研究述評與改革建議[J].會計研究，2011（6）.

[2]王玲玲.行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度探析[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，2013（9）.

（作者單位：無錫市機關(guān)事務(wù)管理局）