郭志輝

摘要： 適應國家供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的新形勢，配合一帶一路建設，國家加大了基礎(chǔ)設施建設。管理好政府投資項目資金、加強建設工程審計工作，成為各級政府審計部門的工作重點。在政府投資項目審計中，需要重點關(guān)注工程部分的審計法律邊界和依據(jù)，實現(xiàn)項目過程質(zhì)量管控，重點審核工程變更、簽證等方面的問題。

Abstract： To adapt to the new situation of the national supply-side structural reform， and with the Belt and Road construction， the State has increased the infrastructure construction. To well manage government investment projects， and to strengthen the construction audit， have become the focus of the government audit department at all levels. In the audit of government investment projects， it need to focus on the legal boundaries and the basis of the audit， to achieve the quality management and control， and to focus on reviewing problems about the project change， visa and other aspects.

關(guān)鍵詞： 政府投資；審計；工程簽證

Key words： government investment；audit；project visa

中圖分類號：F239.63 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2017）02-0226-04

0 引言

政府投資項目建設是一個系統(tǒng)工程，涉及立項、設計階段、發(fā)承包階段、實施階段、竣工階段、運營等眾多環(huán)節(jié)。同時，政府投資項目的建設內(nèi)容和業(yè)態(tài)又比較復雜，涵蓋了基本建設、科技研發(fā)、應急公益等諸多領(lǐng)域。其中，審計實施中的工程造價部分又是其中的主導流程。在審核過程中，要嚴格依法、依規(guī)完成審計，控制國家投資成本，避免審計引發(fā)相關(guān)法律糾紛。這就需要審核人員具備相關(guān)綜合素質(zhì)和能力，對有關(guān)主要環(huán)節(jié)進行關(guān)注和把握，合理、合規(guī)完成審計流程。目前，政府投資項目一般采用代建制、PPP、BT或委托項目法人和業(yè)主單位進行建設，對政府投資項目的工程審計，應當認識到一般而言委托單位是項目法人單位或其授權(quán)委托進行建設管理的單位也是被審計單位。審計實施過程中，可以對與項目直接有關(guān)的設計、施工、招標代理、代建、勘察、監(jiān)理、采購、供貨、檢測、的設計預算資金的真實性、合法性進行調(diào)查。政府投資項目審計一般要求審計過程中關(guān)注效益審計原則，而投資審計的最大效益就是核實工程價款，揭露決策失誤、管理失控造成的損失浪費。投資建設項目審計由于涉及業(yè)態(tài)復雜、專業(yè)面廣、招標規(guī)范程度差、分包工程數(shù)量眾多、索賠依據(jù)缺乏、不平衡報價嚴重、隱蔽工程真實性難以核實等特點，審計風險水平較高。那么如何加強工程審計關(guān)鍵問題把控，特別是把控審計法律邊界問題，提高索賠、計價、取費等環(huán)節(jié)審計質(zhì)量，防范審計風險，是政府投資建設項目審計人員在審計工作中必須首要關(guān)注的問題。

1 政府投資建設項目審計的法理依據(jù)

政府建設項目審計中所依據(jù)的法律法規(guī)，主要是從工程造價限價編制和結(jié)算審核的角度進行分析、判斷和審定。例如《建筑法》、《合同法》、《建設工程價款結(jié)算暫行辦法》、《招標投標法》、《政府采購法》等。對于審計行為的法理依據(jù)以及處理依據(jù)，則僅限于《中華人民共和國審計法》、《關(guān)于建設項目審計處罰暫行規(guī)定》等相關(guān)法律法規(guī)。工作的重點大多關(guān)注建設項目造價控制上。實際上，建設項目投資審計的法律法規(guī)，涉及到審計、建筑、財務甚至金融等諸多方面。

在政府投資建設項目審計過程中，從橫向考慮，不僅包括工程的預算和結(jié)算的編制，也涉及項目立項、概算編制、招投標過程等；從縱向考慮，不僅包括概算成本、目標成本、預算成本、結(jié)算成本，也涉及建設方、BT承建商、總包商、分包商、監(jiān)理方、設計單位、第三方等利益相關(guān)方。這就要求我們在審計過程中，既要依據(jù)《中華人民共和國審計法》和《審計機關(guān)關(guān)于國家建設項目竣工決算審計實施辦法》的規(guī)定，關(guān)注審計的合法性，同時也要依據(jù)《國家重點建設項目管理辦法》和《建設項目審計處理暫行規(guī)定》的要求，關(guān)注審計方面的處理規(guī)定，而不僅僅是局限在建設工程造價的審核上。

2 正確界定政府投資建設項目審計行為的法律邊界

2.1 對政府建設投資項目相關(guān)資料的合法性、有效性的判定 工程造價人員在審計過程中，如果發(fā)現(xiàn)無效合同事實、變更簽證虛假資料、嚴重不平衡報價等影響合同履行的情況，應通過合規(guī)程序以審核聯(lián)系單形式，提交給項目委托方的審計機構(gòu)項目負責人。有的地方要求在政府建設投資項目的合同中，必須增加“以審計機關(guān)審計結(jié)論作為項目價款結(jié)算和竣工結(jié)算的依據(jù)”的條款，這就使審計結(jié)論具有了充分的法律依據(jù)。

2.2 造價審核增減要分析考慮增減行為的必要性和適當性 在工作實踐中，工程造價咨詢機構(gòu)對項目價款的重新核定，必須依據(jù)國家相關(guān)計價標準，要考慮項目利益相關(guān)方增加項目價款行為的主觀惡性和其造成的客觀結(jié)果；更要結(jié)合市場價格和行情對相關(guān)造價信息進行合理的判定和勘察。需要注意的是，第三方審核行為受國家審計機關(guān)的委托，審計對象包括利益各相關(guān)方。審投發(fā)【2010】173號文（政府投資項目審計規(guī)定的通知）第八條規(guī)定，審計機關(guān)應當提高工程造價審計質(zhì)量，對審計發(fā)現(xiàn)的多計工程價款等問題，應當責令建設單位與設計、施工、監(jiān)理、供貨等單位據(jù)實結(jié)算。

3 項目組織實施的現(xiàn)場管理和控制

3.1 審計組采用純項目型組織形式 組織機構(gòu)作為項目管理的組織保證，對項目的成敗起著決定性的作用，因為組織結(jié)構(gòu)是項目管理的骨架，它擔負著溝通信息，下達指令、協(xié)調(diào)矛盾、統(tǒng)一步調(diào)，組織運轉(zhuǎn)和決策的重任。因此，工程項目管理的組織構(gòu)架是項目管理的能否有效運行的關(guān)鍵。一般情況，政府審計機關(guān)招標的工程項目審計要求項目參與人員要和投標文件中約定的一致，一般不允許更換，這就要求我們充分整合現(xiàn)有資源、人員安排和正在進行項目，不要發(fā)生沖突，保障項目實施中人員的穩(wěn)定性，保障投標階段的項目組織和項目審計實施階段的項目組織構(gòu)架的順利運行。為有效使用審計資源，調(diào)動審計人員的積極性，充分發(fā)揮審計人員的能動性，就要做好審計現(xiàn)場的組織管理。

采用了項目型管理架構(gòu)可以有效地提高工作效率。對于政府投資項目審計，項目組成員在整個項目審計階段需要駐場審核，一般不能兼顧其他項目的造價審核工作，需要從其他部門調(diào)配各個專業(yè)審核工程師專門為本次項目服務，并具備土建、暖通、電氣和設備工程等不同的專業(yè)技術(shù)工程師。審計項目組的核心是溝通協(xié)調(diào)能力和專業(yè)技術(shù)能力都很強的項目負責人，在項目審核階段各專業(yè)工程師直接受項目負責人管理。項目經(jīng)理作為整個項目的核心，其溝通協(xié)調(diào)能力非常重要，因為政府投資項目涉及利益相關(guān)方較多，建設單位項目管理人員由于專業(yè)水平等各種原因簽發(fā)的索賠文件、價格確認文件等規(guī)范性較差，項目負責人的溝通協(xié)調(diào)能力和專業(yè)技術(shù)能力非常重要。選用這種組織構(gòu)架有利于項目的順利實施。

審計項目組一般總協(xié)調(diào)人牽頭，分設財務審計組與工程審計組，審計項目負責人由總牽頭人兼任，各組組長由項目負責人直接指定，各分組組長對項目負責人負責，領(lǐng)導各小組成員；在各自分工范圍內(nèi)各分組還被分成各專業(yè)小組，這些專業(yè)小組組長依然由審計分組長指定，各分組組長對項目負責人負責，領(lǐng)導各小組成員。采用該管理模式具有以下優(yōu)勢：一是分工明確，責任清晰，易于管理，大大提高了工作效率；二是通過項目型管理，專業(yè)審計組組長能夠及時地了解和掌握該項目專業(yè)施工的整體情況，如此能夠有效杜絕交叉施工造成的工程量重復計算。

3.2 加強現(xiàn)場審計過程質(zhì)量管控 質(zhì)量管理是項目審計現(xiàn)場管理中最為重要的部分，質(zhì)量控制主要依賴于現(xiàn)場工程師的技術(shù)水平和專業(yè)判斷，后期的二、三級審核只有在現(xiàn)場上質(zhì)量完美控制的基礎(chǔ)上，才能將審計誤差控制在合理的范圍標準內(nèi)，以期達到合同要求的審計目標。企業(yè)的信譽和口碑某種程度上依賴于質(zhì)量管理程度的強弱。加強現(xiàn)場審計過程質(zhì)量管控，這始終是貫徹審計項目的靈魂。

3.2.1 審計資料交接表環(huán)節(jié)提高關(guān)注度 政府投資建設項目的審計，在進場審計開始階段第一要務是要厘清資料明細，即由建設單位、施工單位、第三方共同登記結(jié)算資料交接表。對于工程洽商單、工程聯(lián)系單、變更、簽證單、材料認質(zhì)認價單要逐項核對登記成冊，雙方蓋章確認，相關(guān)原始序號必須連續(xù)，必須通過審前會議明確后補的變更、簽證一律無效后再開始就已提供的結(jié)算資料進行審計。

審計實踐中發(fā)現(xiàn)，政府審計項目普遍存在的問題是簽證、索賠簽認數(shù)量眾多，審簽過程往往沒有結(jié)合招標文件和施工合同的要求進行范圍界定和復核，建設單位的現(xiàn)場管理和合同招標管理脫節(jié)，經(jīng)常出現(xiàn)施工單位為多計取投資，在審計人員核對工程量過程中補辦變更、簽證的情況，可以說往往是“三邊”審計工作，造成審計時限無法控制。針對這一情況，采取在審計實施前要求被審計單位填列結(jié)算資料交接表的辦法，可大大減少審計風險。這種方法從源頭上進行了控制，既減少了雙方的資料糾紛又節(jié)約了審核時間，可謂是實現(xiàn)質(zhì)量把控邁出的第一步。

3.2.2 審計過程留痕，以“工程量核對表”記錄階段性審計結(jié)果 一般情況，建設項目審計工作的主要著力點大部分集中于工程價款結(jié)算審計。商務報價中的工程量清單綜合單價在合同中已事先約定，除新增清單外一般不作調(diào)整，所以審計成果主要來自對工程量的核對，政府審計部門一般也以此作為審計質(zhì)量和深度的考量。由于工程量計算過程較復雜，且為防止被審計單位事后對審計人員花費心血計算出的以工程量為基礎(chǔ)計算出的審減額不簽字確認，因此以書面形式記錄計算已審核的結(jié)果，然后再經(jīng)過雙方核對無誤后，簽字確認就顯得尤為重要。每天核對結(jié)束后，對主要核定的清單工程量以 “工程量核對表”的書面記錄形式進行確認，如此能夠有效避免一些施工單位在完工后拒絕在結(jié)算定案表上簽字的被動局面。

3.2.3 項目負責人現(xiàn)場一級復核制度 為使審計充分的發(fā)揮其作用和優(yōu)勢，項目負責人應明確其一級復核責任，認真落實項目負責人現(xiàn)場一級復核制度，由于項目負責人能夠在現(xiàn)場直接查看相關(guān)的審計資料和現(xiàn)場實際情況，應利用好這一優(yōu)勢，做好項目負責人現(xiàn)場一級復核工作，確保審計質(zhì)量。

3.2.4 定期召開審計組業(yè)務會議 在建立了項目型管理體系基礎(chǔ)上，審計牽頭人應定期召開審計業(yè)務會，以使審計信息在專業(yè)審計組內(nèi)部和各專業(yè)審計組之間溝通交流，保證各個單體項目對問題的處理方法一致，對處理欠妥的問題及時糾正。在過去的很長時間內(nèi)，工程人員和財務人員分管不同的工作，兩方的信息無法進行及時充分的溝通，使得審計增加了一些不必要的成本。通過定期召開審計組業(yè)務會議，能夠有效解決上述問題，加強工程人員和財務人員之間的交流，不僅降低了審計溝通的成本，還有效降低了審計風險概率。

4 對政府建設投資項目進行工程變更審核的意義與重點

4.1 加強工程變更審核的意義 工程審核實踐表明，在政府建設投資項目中，大都存在“決算超預算，預算超概算”等問題，核心問題是后期變更工程這個變量沒有控制好。由于工程項目批準的概算編制不完整、招標清單漏項等原因，在項目實施中主要通過變更調(diào)整方式調(diào)整造價，造成超高現(xiàn)象比較普遍。具體表現(xiàn)在：一是招標時招標圖紙設計不完善，或者依據(jù)方案圖紙招標，導致實施過程中設計變更不斷；二是建設方項目管理團隊水平參差不齊，項目管理缺乏責任心，對施工方的索賠沒有預案，管理過程中沒有成本管理意識，造成過程造價不斷增加。其中不乏權(quán)力尋租現(xiàn)象的發(fā)生。因此，政府建設投資項目審計應該把設計變更作為審核的重點，才能有效地控制造價。

4.2 對政府建設投資工程進行變更審核的重點 工程變更審核中，應該重點從工程變更的真實性、必要性、合規(guī)性三個方面進行。工程變更是否真實存在，是否客觀發(fā)生是真實性審核的關(guān)鍵，虛假變更往往發(fā)生在隱蔽工程中，這給事后審計帶來很大的困難。這就要求審計工程師采用合理的方法來檢查驗證，取得審計證據(jù)，其中現(xiàn)場勘察是必須選擇的審計證據(jù)取得方法。必要性審核重點要關(guān)注該變更是否必須，是否工程質(zhì)量和功能滿足的必須要求，有無通過變更提高設計標準、擴大設計規(guī)模等。合規(guī)性審核主要是審核變更程序是否符合規(guī)定程序，哪些變更不能采信，哪些變更需要完善程序。通常要求是，進入審核程序后，相關(guān)變更簽證不能后期補充資料。

5 正確區(qū)分工程聯(lián)系單、工程洽商記錄和工程簽證

工程聯(lián)系單、工程洽商記錄和工程簽證是政府投資項目工程審核中必須重點研究和分析確認的計價依據(jù)。三者的確認流程不同，發(fā)起的單位不同，涉及的費用概念也有所不同。

5.1 工程聯(lián)系單 工程聯(lián)系單指用于甲乙雙方日常工作聯(lián)系。只需建設、監(jiān)理（或設計）、施工單位單一單位發(fā)起，另一方簽認。例如，施工單位聯(lián)系建設單位催要工程進度款、建設單位通知建設單位報送結(jié)算資料等，一般工程聯(lián)系單涉及兩個單位，即聯(lián)系單發(fā)起單位和聯(lián)系單接受單位，通常使用在不會產(chǎn)生工程費用的情況下，工程聯(lián)系單僅產(chǎn)生“通知”的作用，費用的確認與獲得，必須走“工程簽證”與“工程洽商”，才會被確認。沒有走后面的流程，可視為發(fā)起單位沒有費用要求，不論實際是否發(fā)生費用。所有常規(guī)理解，工程聯(lián)系單都是不產(chǎn)生費用的日常事務聯(lián)系通知單，如果產(chǎn)生了費用和其他聯(lián)動事項，就會激活“工程簽證”與“工程洽商”等相關(guān)流程。

5.2 工程洽商記錄 工程洽商記錄用于對工程方面的技術(shù)問題的核定，需要建設、監(jiān)理、設計、施工單位四方簽認。一般主要指施工單位就施工圖紙、設計變更所確定的工作內(nèi)容以外，施工圖紙預算中未包括或施工圖紙不明確的而施工中又實際發(fā)生費用的施工內(nèi)容所辦理的洽商。

5.3 工程簽證單 工程簽證單位一般是工程索賠費用的直接依據(jù)，可視為補充協(xié)議。按照通俗的解釋，工程簽證是指在施工合同履行過程中，承發(fā)包雙方根據(jù)合同的約定，就合同價款之外的費用補償、工期順延以及因各種原因造成的損失賠償達成的補充協(xié)議。如額外增加的零星人工、機械臺班、額外增加的工程量補償、額外增加的措施項目補償?shù)龋话憔哂信c協(xié)議書等同的優(yōu)先解釋權(quán)?，F(xiàn)場簽證一般情況下需要業(yè)主、監(jiān)理、施工單位三方共同簽字、蓋章才能生效，缺少任何一方都屬于不規(guī)范的簽證，不能作為結(jié)算的依據(jù)。

6 審計存在問題和解決對策

6.1 政府投資項目審計存在的問題

①項目立項程序不到位。一些部門對投資項目可行性調(diào)查不充分，評估不充分，概算粗放，缺乏科學規(guī)劃，操作性不強。有的項目倉促上馬，不適應地方產(chǎn)業(yè)和社會經(jīng)濟發(fā)展需要，難以發(fā)揮應有的經(jīng)濟效益和社會效益；有的投資項目設計方案沒有經(jīng)過深入研究，導致項目下達后多次改變設計方案，多次調(diào)整項目計劃；有的項目沒有做好投資概算預測，導致工程投資超預算、超財力。

②項目招標文件不規(guī)范。主要表現(xiàn)為招標文件的內(nèi)容違背招投標法的規(guī)定，對投標人的要求含糊不清，投標報價涵蓋的范圍混亂等，導致投標人投標標準不一。

③項目化整為零規(guī)避招標。招標人肢解建設項目，致使招標項目不完整，將應納入招標范圍的內(nèi)容轉(zhuǎn)作后續(xù)追加工程，直接和總包和相關(guān)單位簽訂補充合同，納入結(jié)算審核范圍，導致工程實際造價遠遠超過中標價。當前，由于我國建筑市場不甚健全，建設項目受到的行政干預較多，許多建設單位的主管領(lǐng)導常常有意無意間將一個工程項目肢解為幾個項目，在這種情況下，真正實施招標投標的項目就不再是完整的項目，從而導致施工現(xiàn)場混亂，施工配合困難，施工質(zhì)量難以保證。

④借用資質(zhì)現(xiàn)象嚴重。投標人的資質(zhì)及級別不符合標準，掛靠現(xiàn)象嚴重。按照項目建設與項目管理要求，參與投標的投標人應具備與項目的建設規(guī)模和項目性質(zhì)要求相一致的資質(zhì)和級別。一般情況下，對于招標投標項目來說，招標人都在招標文件中明確對投標人的資質(zhì)和級別要求。這樣一來，達不到要求的投標人為了能夠有資格參與投標，往往掛靠其他企業(yè)資質(zhì)和級別，造成工程質(zhì)量和工期無法保障。

⑤圍標、串標現(xiàn)象存在。有的投標人之間私下達成默契，相互陪標；有的投標人之間場外協(xié)商，有償轉(zhuǎn)讓或放棄投標，這樣不僅沒有起到招標的作用，反而加大了中標人的投標成本，中標人在中標后將千方百計地通過提高工程收入獲得補償。

6.2 政府投資審計問題的解決對策

①招投標文件審計與施工合同審計結(jié)合。在招投標環(huán)節(jié)中國家審計機關(guān)參與監(jiān)督，審查招標文件的注意結(jié)算調(diào)整條款和合同價款形式，協(xié)助相關(guān)單位共同審查招標文件、投標書和施工合同的一致性，避免產(chǎn)生爭議，影響施工進度和工程造價。審計招標文書應做到：熟悉文件中的各項條款，主要是看評標過程是否合法，是否完全執(zhí)行了招標文件的精神，是否公開公平公正地進行評標。熟悉招投標全過程，即掌握了建設單位管理情況，又掌握了工程所使用的材料、設備情況等，是竣工結(jié)算審計的第一手資料。審查各類合同文件應做到：重點審查施工合同是否按招標文件規(guī)定進行簽訂，是否嚴謹合理，在審計中，往往遇到因合同簽訂不嚴謹導致建設工程造價增加的問題。當然，設計合同、監(jiān)理合同、設備采購和材料采購合同等，也要認真審查是否按規(guī)定要求以中標價簽訂，達不到招標要求的，審查收費標準是否超過國家規(guī)定的計算依據(jù)。

②財務審計與造價審計結(jié)合。無論突出哪一個方面，都不是完整意義上的政府投資審計。單一的工程財務審計無法揭示工程管理領(lǐng)域的所有問題；同時，工程造價不真實，也無法保證工程財務收支的真實性，所以政府投資審計既要審計工程財務，又要審計工程造價。

工程造價審計應重點把好以下五關(guān)：一是把好工程量的真實關(guān)。造價工程師要在工程決算審計中對相關(guān)審核資料進行原件核對，聯(lián)合監(jiān)理方、施工方和建設單位進行實地勘察，調(diào)閱監(jiān)理報告掌握實際施工情況，針對竣工圖紙、招標工程量清單和變更簽證及合同等有關(guān)資料，對工程決算進行逐項審查驗證，特別是要要對未實施的清單項重點核實。二是把好新增清單綜合單價的審定關(guān)。在實施審查變更、簽證中應按照消耗量定額要求和合同規(guī)定對新增和類似清單的組價進行復核，在審查綜合單價時，要審查定額套用的合理性、合法性，重點是有無高套定額的問題。三是把好材料設備價差調(diào)整關(guān)。根據(jù)工程消耗量定額標準和建設方認價單，對總包和分包單位報審的材料設備價差進行審核，要注意的是建設放確認的單價是否合理，是否和市場價存在較大偏離，大偏離項目做專題報告委托的審計主管。四是把好工程造價取費的審核關(guān)。合同中有約定的應按合同約定執(zhí)行。五是把好設計變更關(guān)。要充分關(guān)注設計變更發(fā)生的原因，做出合理的分析和判斷，對由于提高建設標準和擴大規(guī)模的設計變更造成的超概算資金，要由建設單位用自有經(jīng)費予以解決，財政資金不再安排；對由于初步設計概算存在缺陷，造成概算資金不足而發(fā)生的超概算問題，要分清責任，建議按原批復程序申請追加概算批復解決

7 結(jié)語

政府投資項目的建設資金通常為政府撥款項目，業(yè)主單位常常依據(jù)批復的建設資金進行成本管理。因此，要實現(xiàn)審計目標，就要求審核過程中，對以上問題進行認真和更深入的分析判斷。通過上述幾個方面的把控，加強政府投資項目工程造價審核工作，可有效防止審計實施過程中各種不利因素帶來的不良影響，達到降低審計風險、提高審計質(zhì)量的目的。

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