葉建芳

【摘 要】 在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，正確執(zhí)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，向報(bào)表使用者提供決策相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，是比較有難度的問題。2014年我國(guó)財(cái)政部修訂了五項(xiàng)并頒布了三項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中第30號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》要求利潤(rùn)表的最后披露項(xiàng)目為綜合收益，即利潤(rùn)表事實(shí)上是綜合收益表。文章根據(jù)同為資產(chǎn)負(fù)債表角度的綜合收益和所得稅會(huì)計(jì)，探討企業(yè)財(cái)務(wù)人員如何更好地利用綜合收益及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債等相關(guān)數(shù)據(jù)為企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)服務(wù)，消除他們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中暫時(shí)性差異與納稅調(diào)整的時(shí)間性差異關(guān)系的困惑，并對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)的豁免以及難點(diǎn)進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】 所得稅會(huì)計(jì)； 綜合收益； 暫時(shí)性差異； 計(jì)稅基礎(chǔ)

【中圖分類號(hào)】 F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）02-0002-08

2014年財(cái)政部修訂了五項(xiàng)準(zhǔn)則，頒布了三項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》[ 1 ]，該準(zhǔn)則要求利潤(rùn)表的最后披露項(xiàng)目改為綜合收益，即利潤(rùn)表中增加了扣除所得稅影響后的其他綜合收益各項(xiàng)目以及綜合收益總額。

一、資產(chǎn)負(fù)債表角度的綜合收益和所得稅會(huì)計(jì)

（一）我國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則

“資產(chǎn)負(fù)債觀”源于經(jīng)濟(jì)學(xué)“全面收益”的計(jì)量理論，認(rèn)為收益是財(cái)富的增加即凈資產(chǎn)價(jià)值的增加。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為企業(yè)的收益為剔除股東投資之后的企業(yè)期末與期初凈資產(chǎn)的差額，即所謂的“全面收益觀”。它的主要優(yōu)勢(shì)在于將資產(chǎn)負(fù)債表作為評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)的焦點(diǎn)。綜合收益就是資產(chǎn)負(fù)債觀下的全面收益。綜合收益是指股東投資和股利分配以外的所有者權(quán)益的變動(dòng)。它是從資產(chǎn)負(fù)債表角度看企業(yè)的業(yè)績(jī)。綜合收益并不是一個(gè)新的概念，20世紀(jì)80年代美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就提出了綜合收益。1997年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告130號(hào)《報(bào)告綜合收益》正式實(shí)施，要求在美國(guó)上市的企業(yè)披露綜合收益信息。綜合收益旨在從資產(chǎn)負(fù)債觀的角度看企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的決策有用性。國(guó)際上，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)綜合收益的改革思路大體上都是以決策有用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。它突破傳統(tǒng)利潤(rùn)表收入實(shí)現(xiàn)原則的局限，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性，全面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)狀況，幫助使用者了解報(bào)告主體的真實(shí)業(yè)績(jī)，并對(duì)企業(yè)的價(jià)值作出準(zhǔn)確的評(píng)估與預(yù)測(cè)。2007年9月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)的修訂版，修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1號(hào)將利潤(rùn)表的名稱改為綜合收益表。綜合收益的披露有兩種選擇，將其與凈利潤(rùn)反映在同一張表中，或者在原有利潤(rùn)表之外單獨(dú)設(shè)立綜合收益表。

我國(guó)從2009年開始正式引入綜合收益。2009年6月11日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱《解釋第3號(hào)》）?！督忉尩?號(hào)》正是出于與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的目的，將綜合收益信息直觀地列報(bào)在利潤(rùn)表中。其中第七條規(guī)定在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。其他綜合收益是直接在權(quán)益中確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)損益，包含可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、現(xiàn)金流量套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣報(bào)表折算差異、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額、權(quán)益法下在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額等以及相關(guān)所得稅。

我國(guó)財(cái)政部于2006年2月發(fā)布并于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》[ 2 ]也是體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀。按照資產(chǎn)負(fù)債觀理論，對(duì)于某類交易或事項(xiàng)首先定義并規(guī)范相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，資產(chǎn)和負(fù)債的變化會(huì)帶來現(xiàn)行或?qū)矶愂盏淖兓?，?yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。資產(chǎn)負(fù)債觀的所得稅會(huì)計(jì)更加體現(xiàn)了會(huì)計(jì)要素的定義，使報(bào)表更加真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況?？紤]到賬務(wù)處理的復(fù)雜性，遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債無論是美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則還是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表角度的信息有用性

國(guó)際上較早開始使用資產(chǎn)負(fù)債表觀這一理念，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)方法和綜合收益的價(jià)值相關(guān)性研究開始較早。而我國(guó)自2006年2月頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》起，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)所遵循的基本理念由原來的利潤(rùn)表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀，且在2009年《解釋第3號(hào)》頒布后才正式出現(xiàn)綜合收益的概念，因此我國(guó)學(xué)者對(duì)此進(jìn)行的研究大多集中在2006年以后。

1.所得稅會(huì)計(jì)方法的價(jià)值相關(guān)性研究

在2006年新準(zhǔn)則頒布以前，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)核算方法主要分為應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。其中，納稅影響會(huì)計(jì)法又分為遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法。在2006年新準(zhǔn)則頒布后，我國(guó)會(huì)計(jì)核算方法只能采用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則12號(hào)一致的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。因此在這里主要回顧這幾種所得稅會(huì)計(jì)核算方法的信息有用性比較。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的使用產(chǎn)生了遞延所得稅會(huì)計(jì)信息，即遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。Beaver和Dukes[ 3 ]發(fā)現(xiàn)遞延所得稅會(huì)計(jì)信息具有價(jià)值相關(guān)性，Givoly和Hayn[ 4 ]、Amir等[ 5 ]在研究中也得出了類似結(jié)論。Ayers[ 6 ]則對(duì)比研究了美國(guó)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則109號(hào)（SFAS No.109）下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布的第11號(hào)意見書（APB Opinion No.11）下遞延法會(huì)計(jì)信息的增量?jī)r(jià)值相關(guān)性，發(fā)現(xiàn)APB Opinion No.11下的遞延所得稅負(fù)債及 APB Opinion No.11向SFAS No.109遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整與股價(jià)在2%水平顯著負(fù)相關(guān)，SFAS No.109下的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債與股價(jià)分別在1%水平顯著正相關(guān)和負(fù)相關(guān)。這表明從價(jià)值相關(guān)性而言所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法而取消遞延法是合理的。

在我國(guó)，曾富全[ 7 ]在實(shí)證分析不同所得稅會(huì)計(jì)核算方法所提供的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差異時(shí)有如下發(fā)現(xiàn)：2006年準(zhǔn)則第18號(hào)實(shí)施前，納稅影響會(huì)計(jì)法的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量高于應(yīng)付稅款法，表現(xiàn)為所提供的所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤(rùn)相關(guān)性更強(qiáng)；新準(zhǔn)則實(shí)施后，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提供的所得稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到了進(jìn)一步提高，表明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施取得了明顯成效。陳麗花等[ 8 ]立足于資產(chǎn)負(fù)債表觀與利潤(rùn)表觀的比較，通過運(yùn)用2007年滬深兩市A股數(shù)據(jù)來研究資產(chǎn)負(fù)債表觀相比利潤(rùn)表觀的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的分開列報(bào)提供了增量的價(jià)值相關(guān)性，資產(chǎn)負(fù)債表觀顯著地改善了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。李麗娟等[ 9 ]以O(shè)hlson（1995）的價(jià)值相關(guān)性模型為基礎(chǔ)，以2008—2009年滬深A(yù)股上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)遞延所得稅會(huì)計(jì)信息改善了投資者對(duì)公司資產(chǎn)價(jià)值質(zhì)量和未來盈利能力的合理估計(jì)，提高了會(huì)計(jì)信息在股票定價(jià)中的作用。戴德明等[ 10 ]的研究則表明，相比于遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的所得稅會(huì)計(jì)信息具有增量的價(jià)值相關(guān)性，但沒有發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法比應(yīng)付稅款法具有增量的價(jià)值相關(guān)性。以上研究都表明新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是科學(xué)合理的，應(yīng)該被企業(yè)嚴(yán)格貫徹實(shí)施。

2.綜合收益的價(jià)值相關(guān)性研究

綜合收益價(jià)值相關(guān)性是國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界研究較多的一個(gè)課題。在1997年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告130號(hào)（FASB130）實(shí)施后，Hirst和Hopkins[ 11 ]研究發(fā)現(xiàn)報(bào)告綜合收益可以幫助分析師更好地識(shí)別盈余管理行為，并減輕分析師對(duì)于股價(jià)判斷的分歧。Biddle和Choi[ 12 ]按照FASB130定義下的綜合收益，研究綜合收益和傳統(tǒng)凈利潤(rùn)與高管薪酬及股票收益率的相關(guān)關(guān)系，發(fā)現(xiàn)雖然在考察高管經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)時(shí)傳統(tǒng)凈利潤(rùn)的指標(biāo)作用更加明顯，但是綜合收益對(duì)股票價(jià)格和市場(chǎng)收益的解釋力更強(qiáng)。Kanagaretnam等[ 13 ]以1998年至2003年間同時(shí)在美國(guó)和加拿大上市的加拿大公司實(shí)際報(bào)告的其他綜合收益數(shù)據(jù)為樣本進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)和現(xiàn)金流量套期工具與股票收益率和股價(jià)顯著相關(guān)，但是由于其暫時(shí)性的特征，在預(yù)測(cè)未來凈利潤(rùn)時(shí)綜合收益的表現(xiàn)弱于傳統(tǒng)凈利潤(rùn)。也有一些學(xué)者對(duì)綜合收益的價(jià)值相關(guān)性提出了質(zhì)疑。Dhaliwl等[ 14 ]使用1994年和1995年美國(guó)公司的數(shù)據(jù)，在比較了不同模型的R平方后發(fā)現(xiàn)相對(duì)于傳統(tǒng)凈利潤(rùn)而言，F(xiàn)ASB130提出的綜合收益既沒有與股票報(bào)酬更相關(guān)，也沒有能夠更好地預(yù)測(cè)未來現(xiàn)金流量或利潤(rùn)。但是報(bào)酬模型的數(shù)據(jù)顯示綜合收益相對(duì)于凈利潤(rùn)有更高的相關(guān)性；并且，分行業(yè)研究結(jié)論也表明金融行業(yè)的綜合收益價(jià)值相關(guān)性明顯高于傳統(tǒng)凈利潤(rùn)。雖然以上研究方法各異，結(jié)論也略有不同，但是可以看出大部分學(xué)者還是認(rèn)同綜合收益相關(guān)性高于傳統(tǒng)凈利潤(rùn)這一結(jié)論的。

我國(guó)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于綜合收益價(jià)值相關(guān)性的探討十分熱烈。程小可等[ 15 ]通過報(bào)酬模型從相對(duì)價(jià)值相關(guān)性和增量?jī)r(jià)值相關(guān)性兩個(gè)方面對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施之后的盈余結(jié)構(gòu)價(jià)值相關(guān)性進(jìn)行了實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)綜合收益和凈利潤(rùn)均與股票報(bào)酬顯著相關(guān)，但綜合收益的價(jià)值相關(guān)性低于凈利潤(rùn)。湯小娟和王蕾[ 16 ]、歐陽愛平和劉侖[ 17 ]也得出了類似結(jié)論，這表明投資者更關(guān)注傳統(tǒng)的凈收益信息，綜合收益概念有待強(qiáng)化。唐國(guó)平等[ 18 ]用價(jià)格模型檢驗(yàn)了2009年滬深A(yù)股公司綜合收益和其他綜合收益相對(duì)于凈利潤(rùn)對(duì)股票價(jià)格的解釋能力，結(jié)果表明沒有證據(jù)顯示綜合收益的價(jià)值相關(guān)性大于凈利潤(rùn)，而其他綜合收益則基本不具備價(jià)值相關(guān)性。但是也有學(xué)者有不同的發(fā)現(xiàn)。趙自強(qiáng)等[ 19 ]對(duì)綜合收益項(xiàng)目與股價(jià)收益率的價(jià)值相關(guān)性進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)2006新準(zhǔn)則的實(shí)施一定程度上增加了綜合收益信息的價(jià)值相關(guān)性，同時(shí)也反映出資本市場(chǎng)能夠較好地理解其他綜合收益項(xiàng)目的價(jià)值指示作用。荊力[ 20 ]利用2009年和2010年上市公司數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，雖然綜合收益價(jià)值相關(guān)性低于凈利潤(rùn)，但將綜合收益分為凈利潤(rùn)和其他綜合收益的披露方式增加了盈余信息價(jià)值相關(guān)性。王鑫[ 21 ]基于財(cái)政部2009年發(fā)布的綜合收益相關(guān)規(guī)定，對(duì)綜合收益價(jià)值相關(guān)性有如下發(fā)現(xiàn)：其他綜合收益項(xiàng)目中可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)與股票價(jià)格顯著相關(guān)；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額和外幣報(bào)表折算差額與股票收益率顯著相關(guān)；綜合收益總額對(duì)股票價(jià)格和股票年收益率的解釋能力強(qiáng)于凈利潤(rùn)指標(biāo)；在預(yù)測(cè)未來凈利潤(rùn)和未來經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量時(shí)，綜合收益預(yù)測(cè)能力弱于凈利潤(rùn)指標(biāo)。可以看出，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于綜合收益的價(jià)值相關(guān)性研究結(jié)論并不一致，這可能是因?yàn)槲覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于綜合收益的規(guī)定實(shí)施時(shí)間較短，而且企業(yè)對(duì)綜合收益的列報(bào)披露也不夠規(guī)范，缺乏大量可靠的數(shù)據(jù)。

二、應(yīng)交所得稅和暫時(shí)性差異的確認(rèn)

（一）應(yīng)交所得稅的計(jì)算

我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，企業(yè)通過計(jì)算應(yīng)納稅所得額進(jìn)而確定應(yīng)納稅額。企業(yè)納稅申報(bào)表的匯算清繳是在次年的五月底前進(jìn)行，但企業(yè)編制并公布當(dāng)年的年報(bào)一般都在次年的四月底前，這就意味著企業(yè)需要大致計(jì)算當(dāng)年的應(yīng)交所得稅。企業(yè)一般會(huì)將基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算出的會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整到應(yīng)稅利潤(rùn)，一些在會(huì)計(jì)上已確認(rèn)的收入及費(fèi)用可能不符合稅法規(guī)定，從而不能在計(jì)算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)予以確認(rèn)，反之應(yīng)納稅所得額予以確認(rèn)的收入與費(fèi)用未必在會(huì)計(jì)中確認(rèn)為收入和費(fèi)用。若計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)收入和費(fèi)用與應(yīng)稅收入和費(fèi)用之間的差異調(diào)整還是永久性差異（即指某一年度的應(yīng)納稅所得額和稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的差額，在本年度調(diào)整但不能在以后年度轉(zhuǎn)回。這種差額主要是由于會(huì)計(jì)與稅收所得在計(jì)算其收益或所得時(shí)確認(rèn)的收支口徑不同造成的）與時(shí)間性差異（即由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入、成本費(fèi)用及損失的時(shí)點(diǎn)不一致而產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額與稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的差異）。

但問題是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（以下簡(jiǎn)稱CAS18）中要求企業(yè)除了要反映應(yīng)交所得稅，還要反映根據(jù)企業(yè)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異乘以所得稅稅率得出的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表觀，與國(guó)際上通行的做法一致，通過計(jì)算企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異，確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）及所得稅費(fèi)用（或所有者權(quán)益）。若產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的項(xiàng)目與利潤(rùn)相關(guān)，則遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)的賬戶為所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用；若產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的項(xiàng)目與利潤(rùn)無關(guān)，則遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債對(duì)應(yīng)的賬戶就不是所得稅費(fèi)用，而是相應(yīng)賬戶，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的賬面金額和計(jì)稅金額不一致的金額要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，對(duì)應(yīng)的賬戶為其他綜合收益。

可以看出，現(xiàn)行的所得稅會(huì)計(jì)涉及兩個(gè)問題：一是估計(jì)應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅，它的計(jì)算是基于會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整到應(yīng)稅利潤(rùn)，然后乘以所得稅稅率；二是從資產(chǎn)負(fù)債表觀確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

（二）時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的關(guān)系和區(qū)別

企業(yè)從會(huì)計(jì)利潤(rùn)倒算到應(yīng)稅利潤(rùn)，考慮的是永久性差異和時(shí)間性差異，而不是會(huì)計(jì)所說的暫時(shí)性差異。永久性差異因?yàn)椴淮嬖谖磥淼亩愂盏置夂屠U納，不會(huì)形成遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；時(shí)間性差異從收入費(fèi)用觀出發(fā)，所有的時(shí)間性差異均與利潤(rùn)表項(xiàng)目有關(guān)；暫時(shí)性差異從資產(chǎn)負(fù)債表觀出發(fā)，所有的暫時(shí)性差異均與資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)有關(guān)。因?yàn)橐粋€(gè)項(xiàng)目若影響利潤(rùn)表，則它必將影響資產(chǎn)負(fù)債表，因此所有的時(shí)間性差異均為暫時(shí)性差異，但所有的暫時(shí)性差異并非均為時(shí)間性差異，所以從內(nèi)涵來講，暫時(shí)性差異大于等于時(shí)間性差異。

現(xiàn)在不少文章提到：企業(yè)納稅調(diào)節(jié)表中從會(huì)計(jì)的賬載金額到稅收金額考慮的是永久性差異和暫時(shí)性差異。這種說法混淆了利潤(rùn)表觀和資產(chǎn)負(fù)債表觀。我國(guó)現(xiàn)行納稅調(diào)整（如納稅調(diào)整明細(xì)表）是從賬載金額調(diào)整到稅收金額，是從利潤(rùn)表角度進(jìn)行調(diào)整，而不是從資產(chǎn)負(fù)債表角度進(jìn)行調(diào)整，所以納稅調(diào)整時(shí)應(yīng)該繼續(xù)沿用時(shí)間性差異的概念，企業(yè)納稅調(diào)整明細(xì)表中從會(huì)計(jì)的賬載金額到稅收金額考慮的是永久性差異和時(shí)間性差異。但是即使非常官方的材料，如證監(jiān)會(huì)《2014年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》中也沒有很恰當(dāng)?shù)姆绞奖磉_(dá)時(shí)間性差異，可能導(dǎo)致人們將時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異混淆?！?014年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》中指出，所得稅調(diào)整過程披露不完整，關(guān)于當(dāng)期應(yīng)納稅所得額和會(huì)計(jì)利潤(rùn)的調(diào)整過程，公司應(yīng)從稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)出發(fā)，在考慮一系列調(diào)整因素的影響后得出當(dāng)期所得稅費(fèi)用，這些調(diào)整因素包括會(huì)計(jì)與稅法口徑不同產(chǎn)生的永久性差異、會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于收入與費(fèi)用確認(rèn)的暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債等。筆者認(rèn)為這些調(diào)整因素是永久性差異和時(shí)間性差異。當(dāng)然也可以這樣描述：這些調(diào)整因素是永久性差異和暫時(shí)性差異中與利潤(rùn)相關(guān)的那部分差異。證監(jiān)會(huì)的描述“會(huì)計(jì)與稅法關(guān)于收入與費(fèi)用確認(rèn)的暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債”容易讓人誤解暫時(shí)性差異就是時(shí)間性差異。

（三）從綜合收益到納稅調(diào)整

所得稅會(huì)計(jì)的應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債涉及兩個(gè)角度考慮問題，一個(gè)是利潤(rùn)表角度，一個(gè)是資產(chǎn)負(fù)債表角度?，F(xiàn)行綜合收益表提供了一個(gè)很好的時(shí)機(jī)：企業(yè)在為編制年報(bào)估算應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅時(shí)，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整到應(yīng)稅利潤(rùn)的基礎(chǔ)改為綜合收益調(diào)到應(yīng)稅利潤(rùn)，則納稅調(diào)整項(xiàng)目即為所有永久性差異和暫時(shí)性差異。綜合收益是從資產(chǎn)負(fù)債表角度，暫時(shí)性差異也是從資產(chǎn)負(fù)債表角度，兩個(gè)角度相同，納稅調(diào)整基于綜合收益，調(diào)整當(dāng)期增加或減少的永久性差異和暫時(shí)性差異就是企業(yè)的應(yīng)稅利潤(rùn)。稅務(wù)人員也可以根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）檢驗(yàn)企業(yè)納稅申報(bào)表中會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)差異的調(diào)整是否正確。

若企業(yè)確認(rèn)所有的暫時(shí)性差異，則公式如下：

應(yīng)納稅利潤(rùn)=綜合收益±永久性差異±當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異

應(yīng)交所得稅=（綜合收益-永久性差異）×稅率+當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)增加（減少）數(shù)-當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債增加（減少）數(shù)

CAS18規(guī)定企業(yè)應(yīng)披露未在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異的金額和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的金額（并且要求分類別進(jìn)行披露），以及列報(bào)期間確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的依據(jù)。稅務(wù)人員可以比對(duì)納稅調(diào)整表中的暫時(shí)性差異與資產(chǎn)負(fù)債表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）和未確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的暫時(shí)性差異兩者的金額，以此判斷企業(yè)納稅申報(bào)是否正確。

（四）計(jì)稅基礎(chǔ)

暫時(shí)性差異確定的關(guān)鍵問題是確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，但是，新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的定義表述得十分抽象。為了便于比較，本文將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)的定義列示在表1中。

通過比較表1中的定義，可以明顯看出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)（以下簡(jiǎn)稱IAS12）與中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則CAS18中關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)定義，在口徑上存在較大差異。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將資產(chǎn)產(chǎn)生的未來所得額按是否征稅區(qū)分為征稅的所得額和不征稅的所得兩種情況，分別給出定義；而中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有區(qū)分這兩種情況。對(duì)于負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將負(fù)債區(qū)分為預(yù)收賬款類負(fù)債和非預(yù)收賬款類負(fù)債，分別給出定義；而中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也沒有區(qū)分這兩種情況。

由于IAS12與CAS18中計(jì)稅基礎(chǔ)定義的表述晦澀難懂，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)的討論隨即展開。孟焰、鄭海英[ 22 ]以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義為基礎(chǔ)，研究資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起到了有益的補(bǔ)充作用。但是，該研究并沒有說明為什么必須按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分類方法進(jìn)行分類。本文將資產(chǎn)按照未來是否需要納稅以及是否可以抵扣劃分為非稅資產(chǎn)、應(yīng)稅資產(chǎn)及可抵扣資產(chǎn)三類，將負(fù)債劃分為非稅負(fù)債、應(yīng)稅負(fù)債及可抵扣負(fù)債三類，分別給出對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

1.資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)按照未來是否需要納稅以及是否可以抵扣分為三類：（1）未來經(jīng)濟(jì)利益不需納稅也不可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱非稅資產(chǎn)）；（2）未來經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)納稅的資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅資產(chǎn)）；（3）未來可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的資產(chǎn)（以下簡(jiǎn)稱可抵扣資產(chǎn)）。如果一項(xiàng)資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，按稅法規(guī)定不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，同時(shí)也不可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣，則稱該項(xiàng)資產(chǎn)為非應(yīng)稅資產(chǎn)；如果一項(xiàng)資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，則稱該項(xiàng)資產(chǎn)為應(yīng)稅資產(chǎn)；如果一項(xiàng)資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，按稅法規(guī)定可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣，則稱該項(xiàng)資產(chǎn)為可抵扣資產(chǎn)。

（1）非稅資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值

如果一項(xiàng)資產(chǎn)屬于未來經(jīng)濟(jì)利益不需納稅的非應(yīng)稅資產(chǎn)，此類資產(chǎn)與未來納稅無關(guān)，則其未來應(yīng)納稅所得額與抵扣額都為零，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。資產(chǎn)負(fù)債表中有許多資產(chǎn)項(xiàng)目屬于這類，如貨幣資金類、應(yīng)收款項(xiàng)類資產(chǎn)等。

（2）應(yīng)稅資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)等于零

如果一項(xiàng)資產(chǎn)屬于未來經(jīng)濟(jì)利益需納稅的應(yīng)稅資產(chǎn)，其未來應(yīng)納稅所得額與已確認(rèn)賬面價(jià)值相等，該類資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于零。資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收利息，如果稅法規(guī)定該項(xiàng)應(yīng)稅利息于收到時(shí)計(jì)算繳納所得稅，則屬于應(yīng)稅資產(chǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。

（3）可抵扣資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)等于按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額

如果一項(xiàng)資產(chǎn)在未來可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的話，其計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)都屬這類。

綜上所述，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)定義只包括了可抵扣資產(chǎn)的內(nèi)容，而未包括非稅資產(chǎn)和應(yīng)稅資產(chǎn)的內(nèi)容，不夠完整。

2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)

與資產(chǎn)類似，負(fù)債也可以分為三類：（1）未來經(jīng)濟(jì)利益不需納稅也不可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的負(fù)債（以下簡(jiǎn)稱非稅負(fù)債）；（2）未來經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)納稅的負(fù)債（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅負(fù)債）；（3）未來可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的負(fù)債（以下簡(jiǎn)稱可抵扣負(fù)債）。如果一項(xiàng)負(fù)債的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，按稅法規(guī)定不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，同時(shí)也不可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣，則稱該項(xiàng)負(fù)債為非稅負(fù)債；如果一項(xiàng)負(fù)債所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，則稱該項(xiàng)負(fù)債為應(yīng)稅負(fù)債；如果一項(xiàng)負(fù)債所包含的未來經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，按稅法規(guī)定可以從經(jīng)濟(jì)利益中抵扣，則稱該項(xiàng)負(fù)債為可抵扣負(fù)債。

（1）非稅負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值

如果一項(xiàng)負(fù)債屬非稅負(fù)債，通常以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物流出的方式進(jìn)行清償，計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值。資產(chǎn)負(fù)債表中的大多數(shù)負(fù)債均屬這類負(fù)債，如借款類負(fù)債、應(yīng)付款項(xiàng)類負(fù)債等。

（2）應(yīng)稅負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)等于按稅法規(guī)定未來應(yīng)納稅金額

如果一項(xiàng)負(fù)債屬于應(yīng)稅負(fù)債，比如按稅法規(guī)定未來計(jì)入應(yīng)稅利益的預(yù)收賬款類負(fù)債，其清償方式是向債權(quán)人交付商品、提供勞務(wù)或讓渡相關(guān)資產(chǎn)的使用權(quán)；其未來經(jīng)濟(jì)利益流出時(shí)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的收入金額應(yīng)該等于負(fù)債的賬面價(jià)值，故該類負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于按稅法規(guī)定未來應(yīng)納稅金額。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，預(yù)收賬款類負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)就是賬面價(jià)值減去未來期間不征稅的所得額。如果該類負(fù)債的賬面價(jià)值在未來全額確認(rèn)收入的話，則未來期間不征稅的所得額就等于零，故賬面價(jià)值減去未來期間不征稅的所得額就等于按稅法規(guī)定未來應(yīng)納稅金額。

（3）可抵扣負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，如果一項(xiàng)負(fù)債屬于可抵扣負(fù)債（比如，按稅法規(guī)定未來發(fā)生時(shí)可以稅前抵扣的預(yù)計(jì)費(fèi)用類負(fù)債），該類負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。如果現(xiàn)在預(yù)期其未來經(jīng)濟(jì)利益流出時(shí)可予稅前扣除額與賬面價(jià)值相等，則該類負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為零。

綜上所述，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)定義只包括了可抵扣負(fù)債的內(nèi)容，而未包括非稅負(fù)債和應(yīng)稅負(fù)債的內(nèi)容，這個(gè)定義不夠完整。

三、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)

前面提到的當(dāng)期應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異是假設(shè)企業(yè)當(dāng)前確認(rèn)所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。但所得稅會(huì)計(jì)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)有一定的條件或豁免。也就是說并不是所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異都在企業(yè)的報(bào)表中確認(rèn)。

（一）遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的豁免

CAS18第十一條規(guī)定除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債以外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債：

1.商譽(yù)的初始確認(rèn)

2.同時(shí)具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)

（1）該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；

（2）交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。

CAS18第十二條規(guī)定企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。但是，同時(shí)滿足下列條件的除外：

（1）投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；

（2）該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。

CAS18第十三條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，同時(shí)具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)：

（1）該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；

（2）交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。

CAS18第十四條規(guī)定企業(yè)對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

（1）暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能轉(zhuǎn)回；

（2）未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。

對(duì)于未在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異的金額和遞延所得稅負(fù)債的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的金額，可以根據(jù)企業(yè)披露的已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）加上未確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的暫時(shí)性差異的金額，以此判斷企業(yè)當(dāng)期所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異額并為審核納稅申報(bào)是否正確服務(wù)。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債豁免的判斷困惑

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRSs）趨同的同時(shí)，還應(yīng)對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在中國(guó)運(yùn)用有更多的指導(dǎo)，如所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的例外情況中包括：產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)（除企業(yè)合并產(chǎn)生的外），且在交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。問題是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有明確說明哪些交易在發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，比如融資租入固定資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)與長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同，是否屬于該例外。在我國(guó)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平總體上同發(fā)達(dá)國(guó)家有差異的時(shí)候，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更需要一些具體的指導(dǎo)。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的判斷條件

確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。企業(yè)根據(jù)能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限。

（四）遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)的困惑

《2014年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》中提到股份支付相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)不規(guī)范。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，與股份支付相關(guān)的支出應(yīng)在職工提供服務(wù)的期間確認(rèn)為成本費(fèi)用，而依據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，對(duì)于符合條件的股份支付，只有在相關(guān)股份實(shí)際授予職工時(shí)才允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則明確規(guī)定了在會(huì)計(jì)上確認(rèn)股份支付費(fèi)用的期間內(nèi)，公司是否應(yīng)根據(jù)期末取得的信息估計(jì)未來期間可稅前扣除的金額，計(jì)算確定由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的，是否應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，但是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有提及這個(gè)問題。這導(dǎo)致有些上市公司確認(rèn)這項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，有些則沒有確認(rèn)。同時(shí)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則明確規(guī)定了是否以期末取得的信息作為估計(jì)可稅前扣除金額的基礎(chǔ)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整，但我國(guó)準(zhǔn)則也沒提及。這導(dǎo)致有些上市公司根據(jù)期末取得的信息作為估計(jì)可稅前扣除金額的基礎(chǔ)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整，但有些上市公司沒有調(diào)整。

四、所得稅會(huì)計(jì)改進(jìn)和展望

根據(jù)上述分析，稅務(wù)人員、會(huì)計(jì)人員若熟悉財(cái)務(wù)報(bào)表中所得稅相關(guān)科目與納稅申報(bào)表之間的勾稽關(guān)系，通過兩者之間的勾稽關(guān)系，會(huì)計(jì)人員可以檢驗(yàn)是否正確申報(bào)企業(yè)所得稅，稅務(wù)人員可以考核企業(yè)納稅申報(bào)的準(zhǔn)確性。

為使稅務(wù)人員更有效地利用上述勾稽關(guān)系，本文提出如下建議：

（一）完善計(jì)稅基礎(chǔ)的定義，設(shè)置遞延所得稅資產(chǎn)的備抵賬戶

前面提到中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)定義只包括了可抵扣負(fù)債的內(nèi)容，而未包括非稅負(fù)債和應(yīng)稅負(fù)債的內(nèi)容，這個(gè)定義不夠完整，應(yīng)該加以完善。另外雖然CAS18中明確要求企業(yè)披露未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異的金額，但實(shí)務(wù)中，多數(shù)企業(yè)并未依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定詳細(xì)披露此項(xiàng)金額。因此，稅務(wù)人員無法利用上述勾稽關(guān)系檢驗(yàn)企業(yè)所得稅是否正確申報(bào)。為了解決這一問題，本文認(rèn)為，可以引入美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)在遞延所得稅資產(chǎn)科目下設(shè)置備抵賬戶，即企業(yè)先將所有可抵扣暫時(shí)性差異和可抵扣虧損納入遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行核算，再按照實(shí)際情況確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)備抵賬戶的金額。設(shè)置備抵賬戶后，稅務(wù)人員就可根據(jù)企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的變化情況來驗(yàn)證企業(yè)是否正確申報(bào)企業(yè)所得稅中的暫時(shí)性差異。同時(shí)，這也為審計(jì)師評(píng)估企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債的金額提供了詳盡的資料。

（二）加強(qiáng)所得稅會(huì)計(jì)信息的披露

CAS18第二十五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的以下信息：（1）所得稅費(fèi)用（收益）的主要組成部分；（2）所得稅費(fèi)用（收益）與會(huì)計(jì)利潤(rùn)關(guān)系的說明；（3）未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應(yīng)披露到期日）；（4）對(duì)每一類暫時(shí)性差異和可抵扣虧損，在列報(bào)期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)；（5）未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的，與對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的暫時(shí)性差異金額。

CAS18第二十五條對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的披露要求非常嚴(yán)格，要求披露未確認(rèn)的所有遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。披露這些信息有利于稅務(wù)人員利用資產(chǎn)負(fù)債表驗(yàn)證企業(yè)所得稅申報(bào)中的暫時(shí)性差異是否正確，也為投資者進(jìn)行投資決策提供參考。但實(shí)務(wù)中，多數(shù)企業(yè)并未依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定詳細(xì)披露此項(xiàng)金額。

我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《我國(guó)上市公司2010年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告》提到：從2010年報(bào)披露看，多數(shù)上市公司能夠按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，謹(jǐn)慎確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)并作出充分披露。但也關(guān)注到，有個(gè)別盈利公司本期計(jì)提大額減值準(zhǔn)備但未確認(rèn)任何遞延所得稅資產(chǎn)，也有個(gè)別累計(jì)虧損金額較大的公司本期確認(rèn)較大金額遞延所得稅資產(chǎn)，但在報(bào)表附注中未披露任何相關(guān)的確認(rèn)依據(jù)。我國(guó)證監(jiān)會(huì)《2014年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》提到：年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)上市公司未按相關(guān)要求完整披露與所得稅調(diào)整相關(guān)的信息或披露的信息不正確。例如，所披露的調(diào)整明細(xì)項(xiàng)目數(shù)據(jù)正負(fù)方向不符合調(diào)整事項(xiàng)的內(nèi)在邏輯關(guān)系；披露的調(diào)整項(xiàng)目表明存在稅收優(yōu)惠影響，但在稅項(xiàng)政策中并未披露有關(guān)稅收優(yōu)惠信息；各調(diào)整項(xiàng)目以稅前金額列示等。甚至有些上市公司沒有披露任何會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用調(diào)整過程的信息。我國(guó)證監(jiān)會(huì)《2015年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》也提到：年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)不正確，本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用的調(diào)整過程信息披露不到位的情況十分普遍。

從國(guó)際上看，境外一些公司所得稅會(huì)計(jì)信息的披露也有待加強(qiáng)，如在美國(guó)上市且執(zhí)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的外國(guó)公司同樣存在沒有披露未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損的金額的情況。加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露可提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，有利于會(huì)計(jì)人員計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)，也為稅務(wù)人員進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)的稽查提供信息。

（三）加強(qiáng)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宣傳并提供詳細(xì)指引

財(cái)政部會(huì)計(jì)司《我國(guó)上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況分析報(bào)告》指出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行一年來已在上市公司得到有效實(shí)施，但同時(shí)仍存在一些問題，比如在資產(chǎn)減值、遞延所得稅資產(chǎn)、或有事項(xiàng)、企業(yè)合并、公允價(jià)值的確定等方面，部分公司的職業(yè)判斷能力仍有待進(jìn)一步提高。證監(jiān)會(huì)在《2012年上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》中繼續(xù)指出，我國(guó)上市公司在處理相關(guān)的遞延所得稅時(shí)存在問題。證監(jiān)會(huì)在2013年和2014年《上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告》中都提到了所得稅的會(huì)計(jì)處理問題?？梢钥吹剑盒聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行多年，但在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還存在不少障礙，這從我國(guó)財(cái)政部頒布的《2001年企業(yè)會(huì)計(jì)制度》至今還允許企業(yè)使用就可以看出。三套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、小企業(yè)會(huì)計(jì)制度和2001年企業(yè)會(huì)計(jì)制度）并存帶來了一些工作上的難度，如納稅調(diào)整。理論上，2001年的企業(yè)會(huì)計(jì)制度沒有存在的必要，現(xiàn)在繼續(xù)存在，是由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在非上市公司一些企業(yè)中應(yīng)用存在障礙，如會(huì)計(jì)信息披露要求太高、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理太復(fù)雜等。為了降低企業(yè)編報(bào)成本，減少稅務(wù)干部的工作量，筆者極力主張擴(kuò)大小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的運(yùn)用范圍，然后取消2001年企業(yè)會(huì)計(jì)制度。但是對(duì)于必須使用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，如上市公司，應(yīng)該加強(qiáng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宣傳并為準(zhǔn)則提供詳細(xì)指引。

（四）加強(qiáng)暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異以及綜合收益的宣傳

稅務(wù)人員、會(huì)計(jì)人員應(yīng)熟悉財(cái)務(wù)報(bào)表中所得稅相關(guān)科目與納稅申報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。在我國(guó)現(xiàn)行的納稅申報(bào)表體系下，正確區(qū)分時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異將有助于企業(yè)相關(guān)人員編制納稅調(diào)整明細(xì)表，也有助于會(huì)計(jì)人員正確理解暫時(shí)性差異。會(huì)計(jì)人員可以通過兩者之間的勾稽關(guān)系，利用會(huì)計(jì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債信息，檢驗(yàn)企業(yè)是否正確申報(bào)企業(yè)所得稅，稅務(wù)人員可以利用上述勾稽關(guān)系考核企業(yè)納稅申報(bào)的準(zhǔn)確性?！?/p>

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