馬蔡琛++李明穗

【摘 要】 自20世紀(jì)90年代以來(lái)，作業(yè)成本法在公共部門(mén)中獲得應(yīng)用。作業(yè)成本法和預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的理念具有高度一致性，提供的成本信息是公共預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的重要基礎(chǔ)，有助于推動(dòng)以結(jié)果為導(dǎo)向的績(jī)效預(yù)算管理改革。然而，作業(yè)成本法作為一種人為的分配方法，實(shí)行成本較為高昂，其構(gòu)建過(guò)程需要足夠的資源支持和保障，因而需要權(quán)衡引入這一技術(shù)工具的成本和收益，通過(guò)“快速成型技術(shù)”來(lái)實(shí)施。文章基于作業(yè)成本法在預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)中的國(guó)際實(shí)踐，探析其在我國(guó)預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)中的路徑。

【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法； 政府預(yù)算； 績(jī)效評(píng)價(jià)； 績(jī)效預(yù)算

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F810.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）02-0025-04

一、問(wèn)題的提出

20世紀(jì)80年代以來(lái)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家掀起了一場(chǎng)以公共服務(wù)民營(yíng)化為特征的新公共管理（NPM）革命，主張?jiān)诠膊块T(mén)中引入私人部門(mén)的管理方法和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制。循著這一發(fā)展脈絡(luò)，包括作業(yè)成本法在內(nèi)的私人部門(mén)新興會(huì)計(jì)和管理工具，開(kāi)始進(jìn)入公共部門(mén)的決策視野之中。

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）在分配直接費(fèi)用時(shí)，與傳統(tǒng)成本核算方法并無(wú)本質(zhì)區(qū)別，但在核算和分配間接費(fèi)用方面，卻作出了革命性的變革。作業(yè)成本法以作業(yè)（activity）為中心實(shí)施成本分配，由成本分配觀和流程觀兩部分組成。成本分配機(jī)制是一個(gè)雙向的過(guò)程：一方面，產(chǎn)品（成本對(duì)象）生產(chǎn)引起了對(duì)作業(yè)的需求，進(jìn)而又引發(fā)了對(duì)資源的需求；另一方面，依據(jù)資源動(dòng)因，將資源消耗歸集到以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本庫(kù)中，然后將其按作業(yè)動(dòng)因分配至不同產(chǎn)品。流程觀則闡明作業(yè)因何發(fā)生（成本動(dòng)因）①以及作業(yè)完成情況如何（績(jī)效測(cè)度）[ 1 ]。由于作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)的基礎(chǔ)信息完備程度直接影響到后續(xù)的成本核算和績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果，因此在探討作業(yè)成本法的實(shí)施路徑之前，有必要對(duì)其實(shí)行條件和制度環(huán)境加以分析。

作業(yè)成本模型的成功構(gòu)建，需要以真實(shí)而完備的資源耗用信息為基礎(chǔ)。傳統(tǒng)的現(xiàn)金制預(yù)算會(huì)計(jì)難以全面、準(zhǔn)確地記錄和反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債信息，其賬面支出難免會(huì)嚴(yán)重偏離政府真實(shí)的成本費(fèi)用水平。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)則包含了現(xiàn)金制無(wú)法提供的政府投入和產(chǎn)出信息。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，不論是貨幣交易還是非貨幣交易，不論折舊、費(fèi)用還是負(fù)債，均納入成本核算的范疇。

從這個(gè)意義上講，實(shí)行作業(yè)成本法需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為提供信息的基礎(chǔ)。例如，在澳大利亞的維多利亞地方政府，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革對(duì)作業(yè)成本法的推進(jìn)就發(fā)揮了重要作用。在1992年頒布《澳大利亞第27號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之后，維多利亞地方政府會(huì)計(jì)由修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變?yōu)橥耆臋?quán)責(zé)發(fā)生制，資本性支出（如基本建設(shè)支出）被首次納入核算范疇，并按照使用年限計(jì)提折舊[ 2 ]。

盡管我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建尚在推進(jìn)之中，行政和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)改革也尚未完美收官，然而不可否認(rèn)，政府會(huì)計(jì)改革的推行和政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制擴(kuò)大了權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍，為引入作業(yè)成本法創(chuàng)造了一定的制度條件。

二、作業(yè)成本法應(yīng)用于預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的國(guó)際實(shí)踐

作業(yè)成本法在公共部門(mén)的應(yīng)用始于20世紀(jì)90年代，最早源于美國(guó)，并廣泛應(yīng)用于各部門(mén)（如美國(guó)國(guó)防部、國(guó)稅局、郵政總局等）的成本核算。在地方層面，美國(guó)印第安納州的印第安納波利斯市（Indianapolis）是最早采用作業(yè)成本管理體系的主要城市，作業(yè)成本法成為該市交通運(yùn)輸部門(mén)的一項(xiàng)日常管理工具[ 3 ]。20世紀(jì)90年代，美國(guó)俄亥俄州的伍斯特市（Wooster）在成功建立政府成本會(huì)計(jì)體系之后，開(kāi)始探討作業(yè)成本法的可行性。但Richard指出，該市的政府成本并不是嚴(yán)格按作業(yè)歸集的，這是作業(yè)成本法應(yīng)用初期遇到的最大障礙[ 4 ]。

隨后一些國(guó)家效仿美國(guó)，將作業(yè)成本法運(yùn)用于公共部門(mén)的成本核算，并取得了一定成效。例如，早在1995年，英國(guó)英格蘭和威爾士的皇家檢察署就成功推行了作業(yè)成本法，用以控制公共服務(wù)的間接成本，為現(xiàn)有的績(jī)效指標(biāo)系統(tǒng)提供成本信息。在此基礎(chǔ)上，皇家檢察署于2001年開(kāi)始采用作業(yè)預(yù)算來(lái)預(yù)測(cè)未來(lái)的費(fèi)用水平[ 5 ]。

在降低公共服務(wù)成本并保證服務(wù)質(zhì)量的壓力下，法國(guó)巴黎公用事業(yè)部（Utility Department）也開(kāi)始探索將作業(yè)成本法應(yīng)用于預(yù)算決策過(guò)程。Suneel分析了該部門(mén)供水活動(dòng)的成本動(dòng)因，并重新歸集了1992—1995年間供水活動(dòng)的成本數(shù)據(jù)。研究表明，成本動(dòng)因的變化會(huì)影響成本，運(yùn)用作業(yè)成本法可以確定恰當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因，進(jìn)而預(yù)測(cè)未來(lái)活動(dòng)的成本[ 6 ]。

澳大利亞維多利亞地方政府于1992年改革的基礎(chǔ)上，在畢馬威和普華永道公司的幫助下推行了作業(yè)成本法，以期準(zhǔn)確核算“強(qiáng)制性競(jìng)爭(zhēng)投標(biāo)”的內(nèi)部競(jìng)標(biāo)成本，并用來(lái)與私人部門(mén)的價(jià)格作比較。Jouman N. Aboumrad認(rèn)為，作業(yè)成本法可以更好地將政府部門(mén)的間接費(fèi)用歸集到產(chǎn)品和服務(wù)中，并能夠準(zhǔn)確識(shí)別各種非增值性活動(dòng)[ 2 ]。

為更好地監(jiān)控成本因素，2001年南非在推行以結(jié)果和績(jī)效為導(dǎo)向的新公共管理改革基礎(chǔ)上，也開(kāi)始試行作業(yè)成本法。例如，東開(kāi)普?。‥astern Cape）的布法羅市作為首個(gè)試點(diǎn)，自2004年實(shí)施作業(yè)成本法以來(lái)，其財(cái)政績(jī)效指標(biāo)普遍得到了改善。作為國(guó)庫(kù)預(yù)算改革的一部分，其最終改革目標(biāo)是要整合作業(yè)成本法、預(yù)算和績(jī)效管理[ 7 ]。Emmanuel進(jìn)一步回顧了各國(guó)實(shí)施作業(yè)成本法的情況，分析在南非深入推廣作業(yè)成本法的可行性和面臨的挑戰(zhàn)，認(rèn)為盡管作業(yè)成本法并未在南非普遍推行，但該方法仍是評(píng)估南非政府資源使用效率、解決其財(cái)務(wù)管理問(wèn)題的有效工具[ 8 ]。

然而，某些作業(yè)成本法的實(shí)踐并不順利。英國(guó)蘇格蘭行政院自1997年開(kāi)始負(fù)責(zé)績(jī)效管理模式在該地區(qū)的推行，并將作業(yè)成本法作為實(shí)行“最佳價(jià)值”管理的最優(yōu)成本體系，要求蘇格蘭各地方當(dāng)局采用。然而在32個(gè)地方當(dāng)局中，只有8個(gè)堅(jiān)持推行了作業(yè)成本法，其他機(jī)構(gòu)或完全拒絕采用，或嘗試后放棄[ 9 ]。Llorenc Bagur等人考察了西班牙市政部門(mén)推行作業(yè)成本法的情況，發(fā)現(xiàn)除加泰羅尼亞（Catalan）的一個(gè)市政廳成功引進(jìn)作業(yè)成本管理系統(tǒng)外，其他的努力大多以失敗告終。

實(shí)證調(diào)查發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法失敗的最主要原因在于政府高層決策者不愿接受作業(yè)成本法帶來(lái)的改變[ 10 ]。烏拉圭在20世紀(jì)90年代實(shí)行了國(guó)家改革計(jì)劃，其中作業(yè)成本法被認(rèn)為是最重要的管理手段之一，然而較之其他南美國(guó)家（如巴西和哥倫比亞），作業(yè)成本法在烏拉圭并不順利，公共部門(mén)在2006年放棄了該工具，之后也很少有人提倡使用這一方法[ 11 ]。

三、預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)中運(yùn)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)與挑戰(zhàn)

（一）作業(yè)成本法應(yīng)用于預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)

首先，作業(yè)成本法和公共預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的理念具有高度一致性。對(duì)政府的信任程度依賴(lài)于公共服務(wù)供給中的績(jī)效，業(yè)績(jī)衡量是監(jiān)督和改進(jìn)政府職能的重要手段[ 12 ]，因此在預(yù)算管理中需要有效測(cè)度公共支出的成本[ 13 ]。作業(yè)成本法同樣強(qiáng)調(diào)在“作業(yè)”的層面上歸集產(chǎn)出成本。在作業(yè)成本法的縱向分配機(jī)制中，間接費(fèi)用與支持性費(fèi)用可以按照投入和產(chǎn)出間的因果關(guān)系，以一定的比例追蹤到消耗它們的作業(yè)中，并最終歸集到產(chǎn)品成本。相較傳統(tǒng)成本核算從資源到部門(mén)（項(xiàng)目）再到產(chǎn)品的分配方法，作業(yè)成本法按照從資源到作業(yè)再到產(chǎn)品的分配路徑，使得成本核算更為精確，能夠?yàn)轭A(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)提供有效依據(jù)。

其次，作業(yè)成本法提供的成本信息是公共預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的重要基礎(chǔ)?？?jī)效評(píng)價(jià)側(cè)重于對(duì)預(yù)算產(chǎn)出和結(jié)果的評(píng)價(jià)，并要求將實(shí)際產(chǎn)出結(jié)果與績(jī)效目標(biāo)相比較。而作業(yè)成本法的強(qiáng)大之處恰恰在于，不僅能精確地反映產(chǎn)品和服務(wù)的最終產(chǎn)出，而且可以基于時(shí)間維度客觀清晰地反映成本的流動(dòng)路徑和全部中間產(chǎn)出。因而在價(jià)值鏈分析中，管理者可以結(jié)合組織的績(jī)效目標(biāo)，運(yùn)用財(cái)務(wù)指標(biāo)和效果指標(biāo)（如顧客滿意度）考察公共服務(wù)的供給效率，對(duì)成本信息進(jìn)行事后分析②，還可以通過(guò)先行流程指標(biāo)（預(yù)測(cè)性指標(biāo)），如經(jīng)營(yíng)指標(biāo)和團(tuán)隊(duì)管理指標(biāo)等進(jìn)行績(jī)效監(jiān)控，識(shí)別在整個(gè)作業(yè)鏈中哪些作業(yè)可以增加產(chǎn)出價(jià)值、減少未用產(chǎn)能[ 14 ]。

最后，作業(yè)成本法作為一種科學(xué)的成本核算方法，還有助于推動(dòng)預(yù)算決策方式的變革，逐步走向以結(jié)果為導(dǎo)向的績(jī)效預(yù)算模式。在作業(yè)成本法基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的作業(yè)預(yù)算，可以滿足管理者對(duì)公共資源進(jìn)行計(jì)劃的需求，有助于績(jī)效目標(biāo)的確定和績(jī)效指標(biāo)體系的構(gòu)建。其基本思想是根據(jù)顧客需求（從政府的角度看，顧客包括社會(huì)公眾和企業(yè)）[ 15 ]，從預(yù)期的產(chǎn)出開(kāi)始，利用建立作業(yè)成本法的操作路徑，反向倒推生成這些產(chǎn)出需要的作業(yè)和作業(yè)動(dòng)因，以及執(zhí)行這些作業(yè)所需的資源和資源動(dòng)因，從而確定資源使用的標(biāo)準(zhǔn)，明確成本和費(fèi)用隨顧客需求的變動(dòng)情況。

（二）作業(yè)成本法在預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)中應(yīng)用的困難和局限性

作業(yè)成本法在核算政府成本、管理預(yù)算資金和強(qiáng)化績(jī)效評(píng)價(jià)方面，具有相對(duì)廣闊的應(yīng)用前景。然而，作業(yè)成本法作為一種人為的分配方法，本身也存在一定的局限性。

首先，應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)會(huì)引起利益格局的調(diào)整，出于官僚惰性和地方保護(hù)主義，許多政府管理者對(duì)作業(yè)成本法的實(shí)施持保守態(tài)度。例如，前述蘇格蘭行政院曾要求32個(gè)地方當(dāng)局推行作業(yè)成本法，卻只有一家機(jī)構(gòu)成效顯著且實(shí)施過(guò)程較為順利，其重要原因就是作業(yè)成本法的運(yùn)行在這里得到了高層的承諾和支持。其次，確定成本動(dòng)因，依照作業(yè)歸集成本，定量測(cè)度政府活動(dòng)產(chǎn)出，也是作業(yè)成本法在實(shí)施初期可能面臨的主要挑戰(zhàn)。這也是美國(guó)俄亥俄州的伍斯特市建立作業(yè)成本體系時(shí)遇到的困難。將大量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為作業(yè)數(shù)據(jù)，可能需要數(shù)月以上的時(shí)間，為了準(zhǔn)確知道每項(xiàng)作業(yè)的真實(shí)人力，還需要每位員工逐一對(duì)每項(xiàng)作業(yè)的工時(shí)進(jìn)行追蹤[ 4 ]。再次，成本動(dòng)因的確定方法可能并非唯一，運(yùn)用不同的方法可能導(dǎo)致人為的主觀分配。最后，作業(yè)成本法的初期構(gòu)建成本可能會(huì)非常大，包括設(shè)計(jì)、維護(hù)和更新作業(yè)成本管理軟件的成本和人員培訓(xùn)成本[ 4 ]。在作業(yè)成本管理體系投入使用后，成本動(dòng)因可能會(huì)隨產(chǎn)品和生產(chǎn)過(guò)程的變化而變化，實(shí)行作業(yè)成本法需要重新確認(rèn)成本動(dòng)因、歸集成本和費(fèi)用。因而，構(gòu)建、維護(hù)和應(yīng)用作業(yè)成本管理體系的成本耗費(fèi)很有可能超過(guò)其真實(shí)收益。

四、我國(guó)預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)中推行作業(yè)成本法的路徑探析

由于作業(yè)成本法的實(shí)行成本較為高昂，其構(gòu)建過(guò)程需要足夠的政治支持和資源保障，因而我國(guó)在考慮推行作業(yè)成本法時(shí)，需要仔細(xì)權(quán)衡引入這項(xiàng)技術(shù)工具的成本和收益。

從英國(guó)的早期實(shí)踐來(lái)看，在試點(diǎn)之初過(guò)于詳細(xì)地設(shè)計(jì)和大范圍推行作業(yè)成本法往往是不可取的。一方面，這會(huì)耗費(fèi)大量的人力和財(cái)力，若在短時(shí)間內(nèi)難以達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，會(huì)使各利益相關(guān)主體對(duì)作業(yè)成本法的效果產(chǎn)生懷疑；另一方面，這可能導(dǎo)致員工的抵觸情緒，他們可能會(huì)認(rèn)為作業(yè)成本法會(huì)導(dǎo)致裁員。因此，可以借鑒美國(guó)印第安納波利斯市的經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)“快速成型技術(shù)”來(lái)實(shí)施作業(yè)成本法，即由政府主持成立項(xiàng)目小組，并聘請(qǐng)外部專(zhuān)家或中介機(jī)構(gòu)提供技術(shù)支持，利用信息化技術(shù)設(shè)計(jì)并構(gòu)建恰當(dāng)規(guī)模的作業(yè)成本模型。項(xiàng)目小組可以選擇關(guān)鍵部門(mén)的主要活動(dòng)進(jìn)行試驗(yàn)，例如可以在服務(wù)成本較高、占用資源最多的領(lǐng)域（如城市軌道交通、高速鐵路等大型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)）開(kāi)展作業(yè)成本法試點(diǎn)，以突出關(guān)鍵問(wèn)題的重點(diǎn)信息。通過(guò)改變這些組織或部門(mén)的行為，可降低成本并減輕工作量。在分析作業(yè)成本數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，項(xiàng)目小組需要不斷優(yōu)化作業(yè)成本模型，以提高成本的可見(jiàn)性。

根據(jù)英美等國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，管理者不僅能夠憑借作業(yè)成本法進(jìn)行縱向的成本分配，而且可借助該方法解構(gòu)相關(guān)的成本流程，評(píng)價(jià)產(chǎn)出績(jī)效并完善預(yù)算技術(shù)。基于作業(yè)成本法的流程觀，依照時(shí)間順序展示了一個(gè)跨越組織邊界的作業(yè)網(wǎng)絡(luò)[ 14 ]，在反映產(chǎn)出結(jié)果的同時(shí)，也揭示了成本流程中的非財(cái)務(wù)信息。我國(guó)可以在推行作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，結(jié)合平衡計(jì)分卡等方法開(kāi)展績(jī)效考核，在運(yùn)用財(cái)務(wù)指標(biāo)和效果指標(biāo)對(duì)產(chǎn)出進(jìn)行事后分析的同時(shí)，注重兼顧多重績(jī)效衡量維度（如內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)等角度），運(yùn)用先行指標(biāo)和預(yù)測(cè)性指標(biāo)，對(duì)作業(yè)流程進(jìn)行事前和事中的控制與評(píng)價(jià)。

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