胡國強++潘松劍++吳春璇

【摘 要】 要推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，政府管理會計發(fā)揮著毋庸置疑的重要作用，而高效廉潔的國家治理需求又賦予了政府管理會計新的功能與使命。但是，從理論到實踐我國政府管理會計仍大片留白。文章系統(tǒng)論述了政府管理會計概念框架體系，并進一步針對政府部門實踐特征構(gòu)建了系統(tǒng)的政府管理會計業(yè)務(wù)與技術(shù)體系，最終落腳在政府管理會計應用指引體系，用于指導實踐，服務(wù)實踐。此外，提出了以政府管理會計為核心的政府財務(wù)會計、政府預算會計三大板塊整合問題。

【關(guān)鍵詞】 政府管理會計； 概念框架體系； 業(yè)務(wù)與技術(shù)體系； 應用指引體系

【中圖分類號】 F235.99 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）02-0020-05

一、引言

建立高效廉潔政府是我黨執(zhí)政的核心理念與重大改革部署。黨的十八大突出強調(diào)從嚴治黨，不斷提升黨員干部拒腐防變的能力和我黨抵御風險的能力，增強自我凈化、自我完善、自我革新、自我提高能力。黨的十八屆三中全會明確提出，加快轉(zhuǎn)變政府職能，全面正確履行政府職能，簡政放權(quán)，提高效率，優(yōu)化政府組織結(jié)構(gòu)，績效管理，落實責任。政府管理會計作為提升國家治理體系和治理能力的重要工具，內(nèi)嵌于政府活動之中，對于推進建立高效廉潔政府發(fā)揮著獨特的功能與作用。為此，財政部于2014年頒布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》（下文簡稱《指導意見》），該文明確指出“管理會計服務(wù)于行政事業(yè)單位內(nèi)部管理需要”。全面推進政府管理會計體系建設(shè)有其現(xiàn)實的重要性和緊迫性，是推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措，是提升政府部門效率效能、預防腐敗的重要手段，是建立健全財政制度、推動行政事業(yè)單位加強治理的重要保障。

此外，黨的十八屆三中全會提出了要建立“政府財務(wù)會計”體系，即“建立權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”；而目前我國實行的主要是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的“政府預算會計”體系，這將導致我國出現(xiàn)政府管理會計、政府財務(wù)會計和政府預算會計體系“三足鼎立”的狀況。這樣的局面讓我們不禁要思索以下重大基礎(chǔ)性問題：在高效廉潔新常態(tài)下如何構(gòu)建政府管理會計；如何運用政府管理會計；政府管理會計特色在哪里；三大政府會計體系如何整合等。毋庸置疑，從當前及未來發(fā)展趨勢看，管理會計與財務(wù)會計已相對成熟，是現(xiàn)代會計并駕齊驅(qū)的中流砥柱。構(gòu)建政府管理會計，發(fā)揮其價值創(chuàng)造與決策支持功能，必須植根于中國特色的政治、經(jīng)濟大環(huán)境提供的土壤與條件，并緊扣建立高效廉潔新型政府需求。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀與評析

（一）國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

1.關(guān)于政府管理會計的內(nèi)涵

“政府管理會計”表述出現(xiàn)在1954年Lawrence W.Robson的“Management Accounting for Public Administration”一文[ 1 ]，可將管理會計運用到公共領(lǐng)域進行成本控制，加強預算管理。財政部出臺的《指導意見》提法是“管理會計服務(wù)于行政事業(yè)單位內(nèi)部管理需要”。羅輝提出“公共部門管理會計”的概念，將其定義為公共部門會計信息系統(tǒng)的重要組成部分，認為其主要目標是提高公共管理效率、效益與效果，并為公共部門經(jīng)濟與管理活動全過程的預測、決策、規(guī)劃、控制、責任考核評價等提供會計信息服務(wù)。

2.關(guān)于政府管理會計的理論動因

（1）權(quán)變理論?！安煌愋徒M織需要應對不同環(huán)境條件”，權(quán)變理論（Contingency Theory）使得人們對“內(nèi)部組織狀態(tài)和過程與外部環(huán)境需求之間一套復雜的相互關(guān)系”有了更好的理解（Lawrence and Lorsch，1967）。在政府管理會計的研究方面主要體現(xiàn)在單環(huán)境因素政治競爭強度（Ingram，1984；Evans and Patton，1987）、會計官員選拔制度（Ingram，1984）、政府機構(gòu)臃腫程度（Baber，1983；Evans and Patton，1987）、環(huán)境穩(wěn)定性（Green wood et al，1980）、組織要素、管理理念和政府會計人員職業(yè)化水平（Evans and Patton，1984；In-gram，1984）等與政府管理會計變革相關(guān)的研究?！皣視嬌鷳B(tài)”模型（Gernon and Wallace，1995）是一個初步的綜合影響因素模型，“修正的國家會計生態(tài)”模型（PG.Gerhardy，2002）表明社會環(huán)境、專業(yè)環(huán)境、組織環(huán)境、主體環(huán)境、會計環(huán)境五大方面影響國家會計系統(tǒng)變革，而“國家會計發(fā)展的擴展權(quán)變模型”（PG.Gerhardy，2002）則是綜合因素影響模型的集大成。

（2）新公共管理理論。20世紀80年代，發(fā)達國家推動行政改革的主體思想是發(fā)端于英、美的新公共管理（New Public Management，NPM），且這種新模式日趨被世界上越來越多的擁有不同傳統(tǒng)和經(jīng)濟發(fā)展水平的國家所接受[ 2 ]。NPM理念包括權(quán)力下放、職業(yè)化、目標管理、績效測量、產(chǎn)出控制、部門分化、積極競爭、合同外包、消費者導向等內(nèi)涵與特征[ 3-4 ]。調(diào)查表明，歐盟成員國已經(jīng)使用了各種先進的公共管理工具[ 5 ]，歐盟希望能借此改革治理、改善公共管理，建立國家和公民之間的一種新型關(guān)系，以及實現(xiàn)更加“靈活”的決策目標（European Commission，2007）。

（3）公共受托責任理論。受托責任的存在是人們之所以要會計的根本原因（楊時展，1995），而政府會計在全球的發(fā)展是由于民主社會和市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善對受托責任的巨大需求（陳立齊和李建發(fā)，2003）。公共受托責任理念的日趨受重視和革新，進而又推動了全世界范圍的政府會計變革，二者的協(xié)同性表現(xiàn)在：效果上的績效性受托責任；報告及報告對象的受托責任；長期持續(xù)的受托責任與全面的公共資源受托責任（路軍偉和李建發(fā)，2006）。

3.關(guān)于政府管理會計的概念框架

政府管理會計概念框架（Conceptual Framework，CF）包括主體、目標、假設(shè)、對象、要素、職能、原則、確認、計量等基本概念。政府管理會計主體包括政府部門和公立非營利組織，可以劃分為各級政府主體、各級政府部門主體以及獨立核算的預算單位和政府基金單位主體等層面[ 6-7 ]。政府會計目標分為基本目標、中級目標和最高層次目標（陳立齊和李建發(fā)，2003），政府管理會計的主要目標是實現(xiàn)以績效為導向的受托責任，為中級和高級兩個層面提供信息支持（路軍偉，2007）。政府管理會計假設(shè)含七方面：一是空間范圍假設(shè)，二是可持續(xù)發(fā)展假設(shè)，三是時間范圍假設(shè)，四是貨幣與非貨幣計量的混合計量假設(shè)，五是成本性態(tài)可分假設(shè)，六是預算控制假設(shè)，七是風險價值可計量假設(shè)（張曾蓮，2009）。政府管理會計以資金運動或價值運動為研究對象（牛彥秀，2002），指向政府部門與人員的活動（公共服務(wù)與管理），以及管理的公共資源（自然資源、公共品）（田冠軍，2012）。政府管理會計要素含資產(chǎn)與負債要素、預算要素、成本與作業(yè)要素、收入與支出要素、項目管理與責任會計要素、人力資源要素和績效要素（張曾蓮，2009）。政府管理會計職能包括預測宏觀經(jīng)濟前景、參與微觀經(jīng)濟決策、控制經(jīng)濟發(fā)展過程、規(guī)劃經(jīng)濟發(fā)展目標、考核評價經(jīng)濟績效、分析經(jīng)濟效益、考核經(jīng)濟責任、反饋經(jīng)濟信息和參與組織協(xié)調(diào)等（蔣占華，2014；張曾蓮，2009）。關(guān)于政府管理會計原則，AICPA和CIMA（2014）聯(lián)合提出通過溝通提供對政府決策有影響力的建議（影響力）、提供與政府管理相關(guān)性的信息（相關(guān)性）、分析對價值的影響（價值量）、履行受托責任與建立相互信任（信任度）四項原則。

4.關(guān)于政府管理會計的專門應用

行政事業(yè)單位管理會計基本內(nèi)容包括預測系統(tǒng)、管理決策系統(tǒng)、全面預算系統(tǒng)、預算管控系統(tǒng)、項目管理與責任會計、業(yè)績評價系統(tǒng)和內(nèi)部報告系統(tǒng)[ 8 ]。羅輝（2006）提出公共部門管理會計框架包括：公共部門管理決策分析，公共部門預算與會計基礎(chǔ)，公共部門收入與支出分析，公共部門成本分析與成本控制，公共部門項目管理與責任會計，公共部門人力資源、信息資源及資產(chǎn)與負債會計，公共部門績效與評價。

管理會計技術(shù)與方法始終保持“靈活和創(chuàng)造性”，不同的情境不能采用“一成不變”的方法（National Audit Office of UK，2003）。在西方公共管理改革實踐中，企業(yè)管理會計方法亦被廣泛應用[ 9 ]。行政事業(yè)單位管理會計實務(wù)“首要目標是縮小預決算差異”（鄒平，2015）。鐵道部從1989年開始采取的一系列舉措，如本量利分析、清算辦法改革、運用作業(yè)成本法和標準成本法進行測算、開展全面預算管理、實行資產(chǎn)經(jīng)營責任制考核等（樓繼偉，2014），是政府管理會計運用成功的典范。

平衡計分卡最初是以營利性企業(yè)為對象提出的，但其思想和方法也適用于非企業(yè)組織。彭韶兵（2015）考察了云南大理學院附屬醫(yī)院利用平衡計分卡提升組織績效水平的情況。平衡計分卡技術(shù)亦是博士研究論題關(guān)注的焦點，可將其應用于地方政府（省、市、縣）（韓學義，2010）、縣級政府（周省時，2013）、政府部門（李偉成，2012）、政府管理領(lǐng)域（齊越，2008）的績效評價問題。

5.關(guān)于政府管理會計的整合

整合政府管理會計、政府財務(wù)會計和政府預算會計的原則是“適度分離并相互銜接”（財政部，2015）。管理會計是傳統(tǒng)財務(wù)會計與其他領(lǐng)域方法技術(shù)和發(fā)展的結(jié)合，政府管理會計是政府財務(wù)會計邏輯上的延伸（王光遠，2004）。二者能有效地使用同一數(shù)據(jù)庫；財務(wù)會計準則與管理會計概念需同時確定，盡量縮小差異；二者報告基礎(chǔ)基本一致（張曾蓮，2011）。政府管理會計與政府預算會計管理對象都是單位資金活動和經(jīng)費收支情況，可以共用許多原始資料，都是為信息使用者提供信息且滿足管理的需要（劉永澤，2014）。在政府公共受托責任的信息披露過程中，財務(wù)會計系統(tǒng)與預算會計系統(tǒng)能夠互相補充，兩者的信息披露方式與報告模式能夠協(xié)調(diào)與整合，兩類會計系統(tǒng)中收支類賬戶能夠協(xié)調(diào)，電算化系統(tǒng)對兩類會計系統(tǒng)能夠整合支持[ 10 ]。

（二）對現(xiàn)有研究動態(tài)的評析

總結(jié)上述學術(shù)史，政府管理會計研究表現(xiàn)出三個明顯特征：（1）相對于企業(yè)管理會計，政府管理會計研究關(guān)注度不夠，投入力量不足；（2）政府管理會計理論根基不牢，系統(tǒng)性、一貫性、邏輯性薄弱；（3）政府管理會計“不知在做”，“實踐處于自發(fā)無序狀態(tài)”，政府管理會計基本理論與方法分散在行政事業(yè)單位實踐中，欠缺歸納、提煉與升華。另外，從現(xiàn)實和理論兩個層面來看，行政事業(yè)單位對政府管理會計具有強烈的需求，政府管理會計作為一種治理工具在公共部門領(lǐng)域具有廣闊的應用空間，能夠創(chuàng)造巨大的效益與價值。

同時，政府管理會計實踐走在了政府管理會計理論前頭，理論建設(shè)滯后于實踐應用。我國政府管理會計研究還有大片“留白”，是一片廣闊的“藍?！?，需要深入挖掘、探索。這正是本文努力之方向，盡全力達成的目標，即將政府管理會計理論化、體系化、邏輯化、科學化，將政府管理會計基本原理與方法應用到行政事業(yè)單位實踐，提升治理水平，產(chǎn)生價值效益，提煉政府管理會計最佳實踐。

三、中國政府管理會計體系的構(gòu)建

（一）中國政府管理會計體系的研究內(nèi)容

本文的研究對象是政府管理會計的構(gòu)建、運用與整合。根據(jù)前文述評，本文認為中國政府管理會計體系研究的具體內(nèi)容包括：（1）政府管理會計的概念框架體系構(gòu)建（CF），包括環(huán)境、定義、目標、對象、要素、職能、原則、確認、計量、信息報告等重大基礎(chǔ)性概念。（2）政府管理會計業(yè)務(wù)與技術(shù)體系構(gòu)建。業(yè)務(wù)上，包括六個方面，分別是政府預算管理會計、成本管理會計、項目管理會計、資產(chǎn)管理會計、收支管理會計和廉政問責管理會計；方法上，綜合交叉運用各種方法，既吸收現(xiàn)代企業(yè)管理會計的方法，又運用傳統(tǒng)的政府管理會計方法。（3）政府管理會計應用體系的構(gòu)建。運用于行政事業(yè)單位，指導實踐，構(gòu)建基本指引和應用指引，建設(shè)案例庫。將政府管理會計基本原理與方法運用到行政事業(yè)單位，提升治理水平；提煉政府管理會計最佳實踐，推廣示范。（4）政府管理會計、政府財務(wù)會計、政府預算會計的整合，三者適度分離、有效銜接。

（二）中國政府管理會計體系的總體框架

從整體邏輯觀察，本文將政府管理會計體系劃分為政府管理會計概念框架體系、政府管理會計業(yè)務(wù)與技術(shù)體系、政府管理會計應用體系三大板塊，并進一步延伸研究政府管理會計、政府財務(wù)會計和政府預算會計整合問題，合計四大子體系，整體框架如圖1所示。

四、中國政府管理會計體系構(gòu)建思路和方法

（一）基本思路

本文的研究圍繞政府管理會計的“構(gòu)建”、“運用”與“整合”展開，具有嚴謹?shù)膬?nèi)生邏輯一致性，結(jié)構(gòu)嚴密，前后一貫。力求回答四大基本問題：（1）政府管理會計概念框架是什么？（2）在包羅萬象的政府行為和技術(shù)方法中，政府管理會計應關(guān)注并選取哪些業(yè)務(wù)？適用哪些技術(shù)方法？（3）運用上述政府管理會計原理與方法如何構(gòu)建應用體系（基本指引、應用指引和案例庫）來指導實踐，創(chuàng)造價值，提高效益？（4）政府管理會計、政府財務(wù)會計、政府預算會計是什么關(guān)系？如何整合？經(jīng)過長期的積累觀察和團隊的思想碰撞，課題組形成圖2所示思路。

（二）政府管理會計概念框架體系構(gòu)建

政府管理會計概念框架體系包含環(huán)境、定義、目標、對象、要素、職能、原則、確認、計量、信息報告等基本理論。概念框架應充分反映政府管理會計的四方面特征：（1）政府管理會計是一種服務(wù)職能，本身不是目的，即主要發(fā)揮其作為一個信息系統(tǒng)或者提供信息的工具的作用，為政府價值創(chuàng)造和公共決策提供支持。（2）政府管理會計決策過程最終是為了實現(xiàn)提高財政資金使用效率、降低行政運營成本、審查考核政府官員責任以及政府工程項目創(chuàng)造價值等政府目標，并防止以上目標在實施過程中的偏離。（3）政府管理會計要成為管理信息提供的手段，并能通過溝通提供有價值的建議，即它能夠處理不同部門信息，消除組織障礙，像粘合劑把各個部門整合成為一個整體，通過一定的方式能夠為管理者提供滿足其屬性的有影響力、相關(guān)性的建議和信息。（4）政府管理會計應該具有前瞻性，即它應當具備規(guī)劃、預算、預測、考核、控制、風險防范等主要功能。政府管理會計概念框架體系如圖3所示。

（三）政府管理會計業(yè)務(wù)與技術(shù)體系構(gòu)建

政府管理會計業(yè)務(wù)與技術(shù)體系論述選取哪些業(yè)務(wù)，適用什么技術(shù)方法，一個核心思想是要堅持“靈活”和“創(chuàng)造性”。在業(yè)務(wù)和技術(shù)上重點考慮四個方面：第一，熱點與重點業(yè)務(wù)，如創(chuàng)造巨大經(jīng)濟效益、社會效益、部門效益的業(yè)務(wù)；第二，重大舉措和業(yè)務(wù)，如有關(guān)重大改革實施、政府政策落實的業(yè)務(wù)等；第三，能提升政府服務(wù)能力的業(yè)務(wù)，如提升政府與部門治理水平、治理能力和治理效能的業(yè)務(wù)；第四，不應過分注重“神秘”的技術(shù)方法，避免使用復雜的系數(shù)、量化實證方法。

本文提出的政府管理會計核心業(yè)務(wù)包含政府預算管理會計、政府成本管理會計、政府項目管理會計、政府資產(chǎn)管理會計、政府收支管理會計、政府廉政問責管理會計六大方面，分部分、分模塊加以闡述。具體方法組合交叉運用，一方面，吸收企業(yè)先進管理會計技術(shù)方法，包含作業(yè)基礎(chǔ)預算、戰(zhàn)略計分卡、價值鏈分析、平衡計分卡、作業(yè)成本法和風險管理等；另一方面，運用政府傳統(tǒng)成熟的管理會計技術(shù)方法，包含預算配置—執(zhí)行—決算分析評價技術(shù)，投入—產(chǎn)出—效益模型分析技術(shù)，公眾滿意度定性分析等。政府管理會計核心業(yè)務(wù)與技術(shù)體系如圖4所示。

（四）政府管理會計應用體系的構(gòu)建

政府管理會計應用體系是運用前兩個專題的基本原理與基本方法指導最佳實踐，創(chuàng)造應用價值，產(chǎn)生實踐效益。包含兩個方面：一是將政府管理會計基本原理與方法應用到行政事業(yè)單位實踐，服務(wù)管理，將前兩個專題的研究落到實處，構(gòu)建基本指引和應用指引體系，創(chuàng)造價值，產(chǎn)生效益；二是梳理總結(jié)當前行政事業(yè)單位已經(jīng)運用的政府管理會計，提煉優(yōu)化，生成最佳實踐示范，并進行推廣，最終整合生成具有現(xiàn)實指導意義的案例庫。政府管理會計案例庫應滿足三個要求：第一，能夠?qū)崿F(xiàn)最佳實踐示范，并確實對實踐具有普遍參考意義、垂范作用；第二，能夠與前兩部分的概念框架體系、業(yè)務(wù)技術(shù)體系實現(xiàn)詮釋和契合，先后呼應、前后一貫；第三，具有時效性、代表性，豐富多樣，并持續(xù)動態(tài)更新。政府管理會計應用體系如圖5所示。

（五）政府管理會計、政府財務(wù)會計、政府預算會計的有機整合和適度分離

本文提出雙整合模式——“理論層面整合+應用層面整合”，具體來說，在制度上分離、在報告上分離、在計量基礎(chǔ)上分離，在賬務(wù)處理系統(tǒng)上銜接、在會計科目上銜接、在信息化系統(tǒng)上銜接、在人才隊伍上銜接。整合的根基在于充分利用大數(shù)據(jù)、云會計現(xiàn)代信息技術(shù)平臺，引入整合信息化研究。整合思路如圖6所示。

五、結(jié)束語

綜上所述，全面推進政府管理會計體系建設(shè)有其現(xiàn)實的重要性和緊迫性，是推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要舉措，是提升政府部門效率效能、預防腐敗的重要手段，是建立健全財政制度、推動行政事業(yè)單位加強治理的重要保障。面對我國政府管理會計、政府財務(wù)會計和政府預算會計體系“三足鼎立”的局面，構(gòu)建政府管理會計體系的關(guān)鍵是將政府管理會計、政府財務(wù)會計、政府預算會計進行有機整合和銜接，并做到適度分離。這也是改變以往政府管理會計學術(shù)研究體系匱乏，系統(tǒng)性、一貫性缺失，滿足當前政府管理會計改革的理論與實踐需求。

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