基于ISO14064標準下的碳交易審計初探

施平　李長楚

摘要：碳排放權(quán)交易能夠應(yīng)對全球日趨嚴重的碳排放問題，碳排放權(quán)交易審計是實現(xiàn)碳交易、完善碳交易市場的重要工具和手段。目前，我國碳交易審計工作尚處于起步階段，對企業(yè)的碳排放量審計標準不統(tǒng)一，審計結(jié)果沒有可比性等嚴重問題，極大程度地抑制了碳交易審計工作的開展以及碳交易市場的進程。而國際碳交易市場公認的ISO14064-3標準解決了上述問題。文章在梳理碳交易審計理論與實務(wù)研究，分析ISO14064系列標準的基礎(chǔ)上，針對我國開展碳交易審計的困境，提出將ISO14064-3標準與碳交易審計結(jié)合的大膽設(shè)想，并運用風險導向的審計理論針對參與到碳交易市場的電力企業(yè)的審計重點進行初步分析和設(shè)計，希望對我國開展碳交易審計工作、完善碳交易市場提供幫助。

關(guān)鍵詞：碳交易 碳審計 ISO14064標準 碳交易審計

一、引言

隨著國際社會上低碳經(jīng)濟的不斷推行，碳交易也在不斷發(fā)展，隨之對企業(yè)碳排放量核查、鑒證業(yè)務(wù)的需求也愈發(fā)強烈。審計因其具有較高的獨立性和權(quán)威性以及審計從業(yè)人員的良好專業(yè)背景，被認為是現(xiàn)代經(jīng)濟管理的一種有效方式，可以在碳交易審計過程中發(fā)揮自身的鑒證技術(shù)優(yōu)勢以及檢查資金和管理的專業(yè)優(yōu)勢。因而，在企業(yè)低碳經(jīng)濟和碳減排的要求下，碳審計這一新興概念應(yīng)運而生。尤其是近年來，隨著國內(nèi)外碳交易市場的快速發(fā)展，越來越多的專家學者對碳審計的新分支——碳交易審計投入了關(guān)注。碳交易審計是在碳審計與碳交易發(fā)展的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，碳交易審計的審計客體是參與到碳交易市場的企業(yè)，第三方審計機構(gòu)運用審計方法、依據(jù)相關(guān)審計標準，對企業(yè)提交的碳排放報告進行獨立客觀的審計與鑒證，并發(fā)表審計意見。推行碳交易審計的意義在于響應(yīng)了國務(wù)院“十三五”規(guī)劃對碳交易市場中的重點企業(yè)碳排放情況的核查要求，促進節(jié)能減排；能夠有效推動我國碳交易市場的進程，保證碳交易活動的有序進行；對于注冊會計師行業(yè)而言，能在此過程中充分發(fā)揮專業(yè)勝任能力和專業(yè)優(yōu)勢，進一步拓展審計鑒證業(yè)務(wù)范圍。而保障碳交易審計工作的順利開展，最關(guān)鍵的就是統(tǒng)一的碳審計標準的支持。而目前，我國碳交易審計標準還未統(tǒng)一，審計結(jié)果缺乏可比性。這有可能對構(gòu)建全國范圍的碳交易市場產(chǎn)生不利影響，尤其是日后我國碳排放交易市場加入到國際碳排放交易市場的競爭與交流中時，缺少與國際接軌、統(tǒng)一的碳交易審計標準的支撐，我國的碳交易產(chǎn)品將很難與其他國家的產(chǎn)品和交易平臺接軌。所以，研究碳交易審計這一課題，就務(wù)必結(jié)合當前國際碳交易市場上公認的審計標準進行研究。ISO14064系列標準是國際標準化組織（ISO）為了環(huán)境管理標準化所制定的測量和控制溫室氣體（GHG）排放的指南，可用來服務(wù)于碳排放交易，指導碳交易審計的鑒證工作。 因此，本文是在分析ISO14064-3標準的基礎(chǔ)上對碳交易審計展開研究的。

二、碳交易審計及ISO14064系列標準

（一）碳交易審計

國外最早提出“碳審計”這一概念的是Jessie Francois，他于2003年提出碳審計是環(huán)境審計的一個分支，碳審計將成為環(huán)境審計中致力于降低二氧化碳排放的關(guān)鍵第一步。Susie Moloney（2010）認為碳審計是審計主體根據(jù)國家法律、法規(guī)和審計準則，運用審計方式與方法對有關(guān)地區(qū)、組織或個人在生產(chǎn)經(jīng)營或生活過程中消耗含碳元素為主的自然資源，因碳排放所造成的環(huán)境影響進行獨立、客觀、公正的審核、鑒證或第三方評論，并出具碳審計報告的一種經(jīng)濟監(jiān)督和經(jīng)濟控制行為。

碳審計最初存在的形式是企業(yè)低碳審計（李兆東，2010），內(nèi)容主要包括：低碳政策的制定和執(zhí)行情況審計、低碳財稅資金的審計監(jiān)督、低碳行為和產(chǎn)品的審計認證（王愛華，2015）。經(jīng)統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)的學者主要將碳審計產(chǎn)生的動因歸結(jié)為以下幾點：企業(yè)低碳生產(chǎn)經(jīng)營的需要（陳小林，2012）、企業(yè)受托減排責任的催生（王帆，2013）、碳交易市場對碳審計鑒證業(yè)務(wù)的要求（李歐洋，2014）、企業(yè)碳信息披露需求的增強（危英，2015）。因產(chǎn)生的動因和需求不同，碳審計劃分為企業(yè)低碳審計和碳交易審計兩大類型。

近年來國際社會將碳交易市場作為應(yīng)對碳排放問題最好的經(jīng)濟手段之一，而碳交易市場發(fā)展的基礎(chǔ)是企業(yè)碳信息的量化與公開，這向碳交易審計的開展傳遞了信號。碳交易審計的對象是碳交易市場中企業(yè)的碳排放活動，記錄企業(yè)碳排放活動的依據(jù)是企業(yè)的碳排放報告。建立完善的碳交易審計制度能夠從第三方角度為碳交易過程和碳排放報告提供監(jiān)督，能夠保證碳交易過程的公正與公允，維護碳交易參與者的利益，并為政府更好的構(gòu)建碳交易市場提供準確可靠的數(shù)據(jù)支持。在碳交易過程中，必須有碳交易審計的參與（見圖1）。

從圖1中可以看出，碳交易審計主要從兩個角度參與到碳交易過程中。其一，當企業(yè)申請注冊進入到碳交易市場時，需要向政府報送階段性（3—5年）的已經(jīng)審計的碳排放報告來申請初始配額。其二，企業(yè)在初始配額的范圍內(nèi)進行碳排放，有剩余配額的企業(yè)可用來在碳排放交易市場進行交易，配額不足的可以從碳排放交易市場購買配額。當企業(yè)參與到碳交易市場的配額買賣時，需要憑借已經(jīng)審計的碳排放報告來證明企業(yè)碳排放信息的真實性，以此保護利益相關(guān)者的權(quán)益。碳交易審計是碳審計與碳交易市場結(jié)合的產(chǎn)物，是一種對碳交易等經(jīng)濟活動的新型管制行為。因此，對參與到碳排放交易市場中的企業(yè)進行碳交易審計將成為市場趨勢和基本要求。

歐盟為了幫助其成員國履行《京都議定書》的減排承諾，于2005年1月1日正式啟動歐盟排放交易機制（EUETS），采用總量管制和排放交易模式并明確規(guī)定在碳交易過程中需要提交已經(jīng)指定第三方審計的碳排放報告。

2009年英國環(huán)境審計委員會（EAC）提出了對諸如碳的收集與儲存、減少運輸排放、減少采伐森林造成的排放、碳交易市場、碳收支等低碳問題進行的全面審計《2008—2009年度工作情況報告》，成為全面碳審計的應(yīng)用典范。

美國、加拿大、歐盟等地區(qū)的碳交易市場，將安永、普華永道、畢馬威等國際知名注冊會計師事務(wù)所納入認證的第三方核查機構(gòu)，由注冊會計師對碳交易活動提供審計鑒證服務(wù)。

從2010年碳審計這一概念引入我國，到2013年碳交易試點的運行，再到“十三五”規(guī)劃中明確要求建立全國范圍的碳交易市場，我國碳交易審計實務(wù)一直處于積極探索階段。2009年年底，四川中熹會計師事務(wù)所在事務(wù)所內(nèi)部成立了碳排放審計課題組，完成了國內(nèi)首份碳排放審計報告的編制工作，也標志著國內(nèi)的碳排放審計進入實務(wù)操作階段。2012年，中注協(xié)發(fā)布了《注冊會計師業(yè)務(wù)指導目錄（2012版）》，明確提出碳交易審計的屬性為其他鑒證業(yè)務(wù)，指明注冊會計師需要利用專業(yè)知識對碳排放符合標準及影響進行專項審計，并要求其根據(jù)碳交易市場需求和政策變化大力開展碳交易審計。在碳交易市場層面，國內(nèi)也在積極規(guī)范碳交易審計業(yè)務(wù)。以北京碳交易所為例，在規(guī)定的第一批北京碳交易所核查機構(gòu)名單中，除眾多環(huán)境質(zhì)量認證中心之外，中準會計師事務(wù)所赫然在列。在政府、社會以及行業(yè)等各方的強烈要求下，碳交易審計在我國正逐步興起，并將成為今后審計工作的重點之一。

目前，在我國啟動的七個碳交易試點市場運行的過程中，各試點盡管發(fā)布了各自的地方核查標準來指導碳交易審計工作，但由于各地區(qū)的碳交易審計標準未能統(tǒng)一，對碳交易過程中碳排放量的審查不規(guī)范，導致審計結(jié)果缺乏可比性，不利于構(gòu)建國家層面統(tǒng)一的碳交易市場，尤其是當我國的碳排放交易市場加入到國際碳排放交易市場的競爭與交流中時，如果沒有與國際接軌、統(tǒng)一的碳交易審計標準支撐我國的碳排放權(quán)交易工作，我國的碳交易產(chǎn)品將很難走出國門，與其他國家的產(chǎn)品和碳交易平臺接軌。因此，推行碳交易審計工作的關(guān)鍵落到了審計核查標準的確定上面。

（二）ISO14064系列標準

2006年3月1日，國際標準化組織發(fā)布ISO14064系列標準。該標準是由來自45個國家和175位專家以及商業(yè)、發(fā)展和環(huán)境組織共同努力來完成的。作為一個實用工具，它嚴格按照MRV（Measurable，Reportable，Verifiable）要求制定，使得政府和企業(yè)能夠測量和控制溫室氣體（GHG）的排放，并且可用來服務(wù)于碳減排量交易和碳交易審計。

ISO14064（2006版）系列標準主要包括以下3部分：ISO14064-1：組織層次上對溫室氣體排放、清除的量化與報告規(guī)范及指南；ISO14064-2：項目層次上對溫室氣體減排或清除增加的量化、檢測和報告的規(guī)范及指南；ISO14064-3：溫室氣體聲明審定與核查的規(guī)范及指南。

下頁圖2展示了三者之間的關(guān)系。

ISO14064系列標準的發(fā)布有助于幫助企業(yè)減少溫室氣體管理的風險，提升能源使用效率，降低營運成本，并樹立良好的企業(yè)社會責任形象。在碳交易過程中，可以協(xié)助第三方審計機構(gòu)進行獨立查驗鑒證，建立可供認證的線索和標準，維護碳交易市場的穩(wěn)定運行。值得一提的是該標準中ISO14064-3核查標準制定了具體環(huán)境目標與對應(yīng)核查指標供企業(yè)參考，從而幫助組織實現(xiàn)環(huán)境目標與經(jīng)濟目標的統(tǒng)一。在碳交易市場中環(huán)境目標與經(jīng)濟目標是緊密關(guān)聯(lián)的。所以該核查標準發(fā)布以來，獲得了世界上許多國家和地區(qū)的青睞，已經(jīng)成為了大部分碳交易市場公認的核查標準。

總之，ISO14064標準制定了企業(yè)和組織對碳排放進行監(jiān)測、計算、報告和核查的國際標準。該系列標準可以有效地幫助企業(yè)和組織建立起碳交易管理體系，并有針對性地做出碳減排措施，為碳交易審計工作提供了規(guī)范的核查與鑒證標準，為構(gòu)建碳交易市場提供了制度和物質(zhì)保障。

三、 ISO14064標準與碳交易審計的比較與結(jié)合

碳交易審計的審計目標是通過碳審計確保被審計單位對于碳排放量的測算、計量和披露符合國際組織規(guī)定的準則或標準，具備必要的國際規(guī)范性、一致性和可比性，從而保障碳交易過程的合規(guī)性、真實性和準確性。碳交易審計的內(nèi)容主要包括：一是整理核實碳排放報告的數(shù)據(jù)資料；二是按照相關(guān)核查準則完成實際碳排放量的計算；三是形成碳交易審計報告，發(fā)表審計意見。核心內(nèi)容是利用核查準則對實際碳排放量的重新計算并與企業(yè)提交的碳排放報告進行比較。因此，保障碳交易審計工作能否順利開展，最關(guān)鍵的就是準確合理地對碳排放量計量過程進行核查。這就需要考慮碳排放的規(guī)律和被審計企業(yè)的特點，結(jié)合具體的、統(tǒng)一的核查標準進行碳交易審計。

而國際標準化組織發(fā)布的ISO14064-3標準成功地解決了這一難題。如何對參與到碳交易的企業(yè)進行碳排放量的核查，ISO14064系列標準的第三部分ISO14064-3制定了詳細的規(guī)范與指引。該部分標準規(guī)定了碳排放清單核查原則和要求，說明了核查過程及具體內(nèi)容，如審定或核查的計劃、評價程序以及對組織或項目的碳排放報告評估等，第三方獨立機構(gòu)可根據(jù)該標準對碳排放報告進行審定或核查。

將ISO14064-3標準與碳交易審計在內(nèi)容、目的、方法、范圍等方面進行比較。具體比較見表1。

通過比較和梳理可以發(fā)現(xiàn)，ISO14064-3標準與碳交易審計業(yè)務(wù)結(jié)合程度很高。兩者在基本內(nèi)容、對象范圍等方面都保持了一致，均是需要借助獨立的第三方機構(gòu)的力量，針對參與到碳交易活動的企業(yè)產(chǎn)生的碳排放量進行核查與鑒證。而碳交易審計的目的是建立在明確ISO14064-3核查標準的基礎(chǔ)上的。對于碳交易審計的短板——審計計量方法方面，ISO14064-3標準運用了燃料守恒法及排放因子法，通過能量守恒定律及元素守恒定律可以推算出被審計單位在監(jiān)控期間內(nèi)二氧化碳的排放量。所以，在碳交易審計中，ISO14064-3核查標準最大程度地彌補了碳交易審計在審計標準方面的缺陷。我們可以借鑒ISO14064-3的方法及標準，對企業(yè)具體該提供哪些資料與信息、審計對象的范圍以及碳排放量的核算等方面進行充分規(guī)范，明確量化過程。

四、碳交易審計案例研究——以電力企業(yè)為例

電力行業(yè)作為國民經(jīng)濟發(fā)展的重要基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，承擔著提供穩(wěn)定可靠電力保障的任務(wù)。我國電力行業(yè)的能源消耗主要是煤炭，無論是能源消耗還是氣體污染物排放，電力行業(yè)都占據(jù)重要地位，是我國節(jié)能減排的重要領(lǐng)域。隨著碳交易市場的逐步建立，電力行業(yè)必然成為重要的市場主體。

在對電力企業(yè)進行碳交易審計的過程中，需要借助ISO14064-3核查標準的內(nèi)容，對其風險性較高的碳排放量的計量過程進行重點審計。所以，本部分將對電力企業(yè)碳排放源種類的確定、碳排放量的計量方法、企業(yè)需要提供的佐證資料及審計要求等內(nèi)容展開討論，嘗試將ISO14064-3標準的量化方法學應(yīng)用到碳交易審計中，采用傳統(tǒng)審計的風險導向理論做出分析，明確碳交易審計重點。

（一）溫室氣體排放源識別

燃煤電力企業(yè)典型的溫室氣體排放源包括鍋爐中煤炭的燃燒、鍋爐啟動階段燃料油的輔助燃燒以及外購電力。電力行業(yè)排放的溫室氣體包括二氧化碳、甲烷、氧化亞氮等，其中以二氧化碳為主。電力企業(yè)的典型溫室氣體排放源如表2所示。

（二）碳交易審計中的量化方法學

按照電力企業(yè)碳排放源的類型，可以將碳排放的量化過程拆分為化石燃料燃燒過程和外購電力兩部分。運用到的量化方法包括能量守恒法及二氧化碳排放因子法（指根據(jù)CO2排放的系數(shù)推算出某耗能過程產(chǎn)生CO2量的方法。比如發(fā)電過程， 發(fā)1度電涉及到的能耗折合的CO2量，就是發(fā)電過程的CO2 排放系數(shù)）。CO2化石燃料燃燒是燃煤、燃油和燃氣發(fā)電企業(yè)最主要的排放源。包括鍋爐啟動階段的輔助燃料和運行階段的燃料。

1.化石燃料。計算方法見式1：

EffCO2=（Qff×Cff-Qash×Cash-Qcinder×Ccinder）×44/12（1）

式1中：EffCO2表示檢測期內(nèi)化石燃料燃燒過程產(chǎn)生的二氧化碳排放量（tCO2）；Qff：檢測期內(nèi)煤的消耗量（t）；Cff：檢測期內(nèi)煤的含碳量（%）；Qash：檢測期內(nèi)燃燒后灰的產(chǎn)生量（t）；Cash：檢測期內(nèi)燃燒后灰的含碳量（%）；Qcinder：檢測期內(nèi)燃燒后渣的產(chǎn)生量（t）；Ccinder：檢測期內(nèi)燃燒后渣的含碳量（%）；44/12：燃煤燃燒轉(zhuǎn)化成二氧化碳的排放因子系數(shù)（碳元素占CO2的比例）。

2.外購電力。Ee=EG×EFgrid （2）

式2中：Ee表示檢測期內(nèi)企業(yè)外購電力而間接排放的二氧化碳（tCO2）；EG：檢測期內(nèi)企業(yè)從當?shù)厥〖夒娋W(wǎng)購入的電量（MW·h）；EFgrid：檢測期內(nèi)企業(yè)所在省級電網(wǎng)提供的二氧化碳排放因子[t CO2/ （MW·h）]。

（三）對相關(guān)檢測參數(shù)的審計重點及要求

1.檢測期內(nèi)化石燃料的消耗量（Qff）。審計人員應(yīng)重點審查該數(shù)據(jù)是否通過企業(yè)定期校準的重量或體積檢測儀器測得或供應(yīng)商提供，是否優(yōu)先選取檢測期內(nèi)的入爐值。對該數(shù)據(jù)的記錄頻次必須要重點關(guān)注，保證記錄頻次應(yīng)與企業(yè)的管理要求和電力行業(yè)的常規(guī)要求一致。

2.檢測期內(nèi)煤的含碳量（Cff，%）。審計人員應(yīng)審查該數(shù)據(jù)是否由經(jīng)過定期校準的分析儀器測得，應(yīng)重點關(guān)注企業(yè)是否選擇使用檢測期內(nèi)的加權(quán)平均值，加權(quán)平均值相較于算術(shù)平均值準確度更高，更符合標準。以及Cff的取值來源是否與Qff的取值來源一致。

3.檢測期間燃燒后灰的產(chǎn)生量（Qash，t）及渣的產(chǎn)生量（Qcinder，t）。審計人員應(yīng)審查測得燃燒后灰和渣產(chǎn)生量的儀器是否經(jīng)過定期校準。關(guān)注該數(shù)據(jù)的記錄頻次應(yīng)與企業(yè)的管理要求和行業(yè)要求一致。當發(fā)現(xiàn)實際上的檢測頻次低于規(guī)定要求值時，項目組應(yīng)首先要求企業(yè)說明原因，同時利用企業(yè)的能源平衡表、日常運行記錄和其他證據(jù)證明所檢測頻次降低階段產(chǎn)生量的合理性。

4.檢測期內(nèi)燃燒后灰的含碳量（Cash，%）及渣的含碳量（Ccinder，%）。審計人員首先應(yīng)審查企業(yè)是否經(jīng)過定期校準的設(shè)備測得，如企業(yè)沒有測定，可以依據(jù)《飛灰和爐渣可燃物測定方法》測得的飛灰及渣中可燃物含量數(shù)據(jù)進行確定。審計項目組如發(fā)現(xiàn)含碳量部分數(shù)據(jù)缺失，首先應(yīng)要求被審計單位說明原因，同時提供其他證據(jù)佐證，可以采用通過離缺失期最近的同時段發(fā)電量或耗煤量推算出灰或渣的含碳量作為代替，詳細的替代過程需要在審計工作底稿中記錄。

5.檢測期內(nèi)企業(yè)從當?shù)貐^(qū)域電網(wǎng)購入的電量（EG，MW·h）。審計人員重點關(guān)注企業(yè)是否通過購入當?shù)貐^(qū)域電網(wǎng)的電表獲取數(shù)據(jù)。當審計過程中，發(fā)現(xiàn)電量部分數(shù)據(jù)缺失，購入電量數(shù)據(jù)不完整時，需要要求被審計單位說明原因，同時提供電網(wǎng)公司的最終結(jié)算數(shù)據(jù)或者對賬單作為替代，替代過程需要詳細描述并記入審計工作底稿。

6.檢測期內(nèi)企業(yè)所使用的省級電網(wǎng)的二氧化碳排放因子[EFgrid，tCO2/ （MW·h）]。審計項目組查詢并判斷該數(shù)據(jù)是否來源于國家發(fā)改委發(fā)布的《中國區(qū)域及省級電網(wǎng)平均二氧化碳排放因子》中省級電網(wǎng)平均二氧化碳排放因子數(shù)字。審計項目組應(yīng)在該審計過程中重點關(guān)注被審計單位采用記錄數(shù)據(jù)的時間與真實檢測期間是否保持了一致。

五、總結(jié)

綜上所述，審計人員在碳交易審計過程中，應(yīng)依照ISO14064-3提供的審計標準與傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬂碚摚瑢σ韵氯蠓矫孢M行重點審計：一是企業(yè)內(nèi)部對于碳排放的量化方面，如量化方法的選擇是否正確，數(shù)據(jù)的量化是否合規(guī)，排放因子的選擇是否合理等；二是對排放數(shù)據(jù)的檢測方面，企業(yè)是否有完善且運行有效的內(nèi)部控制制度，是否有明確的數(shù)據(jù)和信息管理系統(tǒng)，是否保證檢測體系有效執(zhí)行，企業(yè)是否根據(jù)檢測的數(shù)據(jù)進行計量與報告等；三是對排放量的計算過程及結(jié)果方面，檢測期間是否有可用的完整數(shù)據(jù)，排放量的計算過程是否正確，計算過程是否可驗證并且重復計算。只有在統(tǒng)一碳交易審計標準的基礎(chǔ)上，完善對企業(yè)碳排放量的審查過程，才能保證碳交易審計的順利進行，從而推進碳交易在我國的進程，促進低碳經(jīng)濟的發(fā)展。Z

參考文獻：

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作者簡介：

施平，男，教授，碩士生導師，南京審計大學瑞華審計與會計學院院長；研究方向：財務(wù)理論與實務(wù)。