李曉文

[提要] 成本是一個(gè)企業(yè)為了達(dá)到特定的目的而消耗或放棄的資源，它的存在是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平高低和經(jīng)濟(jì)效益好壞的一個(gè)重要指標(biāo)。而隨著學(xué)者觀念的改變，提出成本粘性的理念，打破了常規(guī)的成本習(xí)性觀點(diǎn)，成本粘性也由此成為會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域一個(gè)新的研究課題。本文主要針對(duì)成本粘性相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行分析，從而提出成本粘性對(duì)企業(yè)的影響及應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：成本習(xí)性；成本粘性；成本反粘性；應(yīng)對(duì)措施

中圖分類號(hào)：F27 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2016年12月30日

一、成本習(xí)性基本理論

與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同，管理會(huì)計(jì)“另起爐灶”，依據(jù)新的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)的成本進(jìn)行界定，就是所謂的“成本習(xí)性”。成本習(xí)性，亦稱為成本性態(tài)，是指成本總額與業(yè)務(wù)量之間的相互影響關(guān)系，即業(yè)務(wù)量變動(dòng)與其相應(yīng)的成本變動(dòng)之間的內(nèi)在聯(lián)系。傳統(tǒng)的成本習(xí)性主要與混合成本理念保持一致，即由固定成本和變動(dòng)成本兩部分組成，它的固定部分是不受業(yè)務(wù)量影響的基數(shù)成本，變動(dòng)部分是在基數(shù)成本的基礎(chǔ)上隨著業(yè)務(wù)量的增長(zhǎng)而成正比例增長(zhǎng)的成本。由此建立起混合成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系y=a+bx，即成本總額與業(yè)務(wù)量呈現(xiàn)對(duì)稱性。

二、成本粘性

（一）基本理論。在早期，國(guó)外一些學(xué)者通過(guò)一系列數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)并正式提出費(fèi)用粘性，挑戰(zhàn)了傳統(tǒng)的成本習(xí)性理論，由此打開(kāi)成本研究的新大門。營(yíng)業(yè)成本也嘗試性被列入到了費(fèi)用中來(lái)，即所謂的“總成本”。通過(guò)具體數(shù)據(jù)分析，進(jìn)一步證明了總成本與業(yè)務(wù)量呈現(xiàn)非對(duì)稱性，奠定了成本粘性后期的發(fā)展。

粘性最初是經(jīng)濟(jì)學(xué)中普遍使用的一個(gè)概念，用來(lái)表示某一種變量相對(duì)于其他變量變化的延遲。當(dāng)業(yè)務(wù)量上升1%時(shí)成本增加額假設(shè)為M%；當(dāng)業(yè)務(wù)量下降1%時(shí)，成本相應(yīng)的減少額卻小于M%，即成本的增減數(shù)額并沒(méi)有按照相同的比例隨著業(yè)務(wù)量的升降變化而變化，反而成本數(shù)額的增加大于成本數(shù)額的減少。這也正是我們所說(shuō)的成本粘性的體現(xiàn)。

（二）特征介紹

1、廣泛性。在現(xiàn)實(shí)生活中，由于復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)氛圍、不同行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的縱橫交織、信息的不對(duì)稱性、不完全有效的市場(chǎng)等更加使得企業(yè)無(wú)法了解市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)變化，進(jìn)而使得企業(yè)無(wú)法及時(shí)進(jìn)行資源有效調(diào)節(jié)應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)量的變化，由此促使了成本具有粘性的現(xiàn)象。具體說(shuō)來(lái)，一個(gè)企業(yè)的發(fā)展是一個(gè)連續(xù)不斷的過(guò)程，特別是在大型的制造類企業(yè)，當(dāng)面對(duì)市場(chǎng)形勢(shì)處于上升態(tài)勢(shì)時(shí)，企業(yè)為了增加銷售業(yè)務(wù)量便會(huì)積極增加成本。比如巨資購(gòu)買大型機(jī)械設(shè)備等以滿足生產(chǎn)需求。而當(dāng)市場(chǎng)處于低迷態(tài)勢(shì)，在掌握信息不足、無(wú)法預(yù)測(cè)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)是否很快變好的情況下，企業(yè)往往會(huì)處于觀望狀態(tài)，不敢輕易處置調(diào)整和閑置的資源。因此，市場(chǎng)不穩(wěn)定的廣泛形勢(shì)下，成本粘性的產(chǎn)生也就有了廣泛性。

2、逆向性。成本粘性和業(yè)務(wù)量的減少幅度成反方向變化波動(dòng)的現(xiàn)象，稱之為逆向性。由于受到復(fù)雜多變環(huán)境的影響，一個(gè)企業(yè)的銷售量不可能保持不變，必定有增有減。當(dāng)業(yè)務(wù)量減少的幅度很小時(shí)，由于考慮到這種情況可能是一時(shí)的，而不急于改變現(xiàn)狀，保持原有的成本，進(jìn)而成本粘性就高。當(dāng)業(yè)務(wù)量減小的幅度很大時(shí)，由于企業(yè)資金的壓力和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避的心理，對(duì)其進(jìn)行權(quán)衡后，便進(jìn)行資源的調(diào)整和成本的削減，成本粘性就相應(yīng)降低。

3、回轉(zhuǎn)性。成本粘性會(huì)隨著一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)期的不斷延長(zhǎng)而緩慢的降低，這一現(xiàn)象稱之為回轉(zhuǎn)性。隨著一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)期的延伸，掌握的相關(guān)信息也隨之增加，對(duì)市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也有所掌控，適應(yīng)能力便逐漸增強(qiáng)，面對(duì)復(fù)雜多變的市場(chǎng)環(huán)境，則會(huì)有經(jīng)驗(yàn)迅速做出正確的決定。比如，在低迷形勢(shì)下，業(yè)務(wù)量下降，一開(kāi)始企業(yè)可能不敢輕易做出調(diào)整，處于觀望狀，成本粘性強(qiáng)。但是若一個(gè)企業(yè)經(jīng)過(guò)了長(zhǎng)期的實(shí)踐摸索，掌握一定量的可靠準(zhǔn)確信息，可能會(huì)在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不好時(shí)根據(jù)情況在各方面做出輕微的調(diào)整，從而及時(shí)降低了生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)成本，也在一定程度上降低了成本粘性。

三、成本粘性的成因

我國(guó)學(xué)者孫錚和劉浩通過(guò)對(duì)各種相關(guān)資料進(jìn)行總結(jié)歸納得出成本粘性形成的三點(diǎn)原因：契約的約束性、管理者能力不足和代理理論。

（一）契約的約束性。不完全契約理論是指外界環(huán)境的復(fù)雜多變性和不對(duì)稱信息的限制，契約雙方均無(wú)法預(yù)測(cè)未來(lái)與企業(yè)業(yè)務(wù)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和偶然事件的發(fā)生，因而無(wú)法在契約中明確列出相關(guān)的條例和對(duì)應(yīng)解決方法。簽訂長(zhǎng)期契約避免了市場(chǎng)變化引起的多次談判的費(fèi)用，借助在契約中簽署的互利互惠的條款，可以讓企業(yè)規(guī)避一些風(fēng)險(xiǎn)，有利于成本的降低。而基于契約的不完全性，契約雙方無(wú)法在風(fēng)險(xiǎn)和偶然事件發(fā)生時(shí)及時(shí)做出調(diào)整，因而引發(fā)成本粘性。比如，市場(chǎng)環(huán)境處于低迷狀態(tài)、企業(yè)經(jīng)濟(jì)不景氣、銷售量持續(xù)下降，盡管如此，企業(yè)面對(duì)優(yōu)惠的條款、高額的違約金、規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)，還要堅(jiān)持遵守契約，不得違約。在此前提下，企業(yè)的成本則不能隨之做出調(diào)整，成本與業(yè)務(wù)量之間就產(chǎn)生了不對(duì)稱性，即成本粘性的形成。

（二）管理者能力不足。對(duì)于當(dāng)今的企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于市場(chǎng)宏微觀環(huán)境因素的影響，資源有效調(diào)整則是效率理論中至關(guān)重要的一點(diǎn)。通常，一個(gè)企業(yè)資源是否能有效的調(diào)整往往依賴于管理人員的管理能力和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)能力高低。企業(yè)若面臨一時(shí)的經(jīng)濟(jì)低迷，作為管理人員管理能力有限、經(jīng)驗(yàn)欠缺，出于風(fēng)險(xiǎn)回避心理就立即做出了資源等方面的成本調(diào)整。當(dāng)經(jīng)濟(jì)很快轉(zhuǎn)變后，企業(yè)又將面臨重新調(diào)整成本的嚴(yán)重?fù)p失。在這種情況下，管理者的能力水平制約了成本不能隨著企業(yè)業(yè)務(wù)量同比例變化，導(dǎo)致了成本粘性的產(chǎn)生。

（三）代理理論。隨著當(dāng)代企業(yè)制度的制定與實(shí)施，由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的不一致，委托人享受所有權(quán)委托經(jīng)營(yíng)者代理企業(yè)事務(wù)。企業(yè)所有者理念是使得自己有效獲得更多的財(cái)富，因此經(jīng)營(yíng)者則需按照上級(jí)指令完成這個(gè)理念。而企業(yè)經(jīng)營(yíng)者也是最大合理效用的追求者，其具體行為與委托人卻不盡一致，他們往往要求增加報(bào)酬（包括物質(zhì)和非物質(zhì)報(bào)酬）、增加閑暇時(shí)間、避免風(fēng)險(xiǎn)等。企業(yè)委托人不置身企業(yè)的管理經(jīng)營(yíng)把自己的經(jīng)營(yíng)權(quán)授予經(jīng)營(yíng)者，因而企業(yè)的代理人比企業(yè)委托人掌握企業(yè)更多的權(quán)利，了解企業(yè)更多的信息。當(dāng)面對(duì)變化莫測(cè)不穩(wěn)定的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境時(shí)，在委托人不了解具體情況的前提下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者可能會(huì)為了自身的利益而背離委托人的利益。比如在企業(yè)處于上升趨勢(shì)時(shí)，業(yè)務(wù)量增加，經(jīng)營(yíng)者便會(huì)以積極的態(tài)度預(yù)測(cè)企業(yè)的未來(lái)走勢(shì)，謀求較高的工資、獎(jiǎng)金和榮譽(yù)，因而致使企業(yè)的成本大幅度的增加。相反，當(dāng)企業(yè)處于低迷期時(shí)，業(yè)務(wù)量降低，作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和管理者，為了獲取自身利益而不愿輕易降低自己的薪酬，想繼續(xù)保持原來(lái)的資源配置，因而成本便未能隨著業(yè)務(wù)量同等降低，產(chǎn)生了所謂的成本粘性。

四、成本反粘性

隨著成本粘性的提出和廣泛應(yīng)用，適用于成本粘性ABJ模型開(kāi)始遭到部分學(xué)者的質(zhì)疑，并且他們?cè)谔囟ōh(huán)境下的實(shí)驗(yàn)研究確實(shí)證實(shí)自己的質(zhì)疑。即與成本粘性相反，在業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)時(shí)成本的增長(zhǎng)比例比在業(yè)務(wù)量減少時(shí)成本的減少比例小。其實(shí)，成本反粘性在現(xiàn)實(shí)生活中并不罕見(jiàn)，例如產(chǎn)能利用程度恰恰適用于這一理論。

五、成本粘性的影響

（一）盈余的預(yù)測(cè)。由于盈余具有可預(yù)測(cè)性，而成本粘性的存在在一定程度上降低了分析師對(duì)于盈余的預(yù)測(cè)精確性。具體來(lái)說(shuō)，每一個(gè)企業(yè)為了反映公司的未來(lái)收益和風(fēng)險(xiǎn)狀況，往往會(huì)公布一些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（特別是成本數(shù)據(jù)），企業(yè)成本粘性和成本反粘性的作用使得成本的變動(dòng)不隨業(yè)務(wù)量等比例變化。這種不對(duì)稱程度越大，預(yù)測(cè)的數(shù)據(jù)與這些歷史成本數(shù)據(jù)差距越大，成本變動(dòng)與業(yè)務(wù)量增減大小也越難預(yù)測(cè)。我國(guó)分析師在進(jìn)行盈余預(yù)測(cè)時(shí)，較多依賴于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相關(guān)指標(biāo)的比率分析。在成本粘性和成本反粘性的影響下，成本作為利潤(rùn)分析的重要指標(biāo)，它的變化會(huì)影響相關(guān)利潤(rùn)指標(biāo)的變化，大大降低了分析師盈余預(yù)測(cè)的精準(zhǔn)性。

（二）企業(yè)的績(jī)效。成本粘性與企業(yè)的短期績(jī)效成反向變化：由上述的成本粘性的成因分析，在契約的約束下和代理理論的存在，業(yè)務(wù)量增加時(shí)，成本隨之迅速得以增加；而當(dāng)業(yè)務(wù)量減少時(shí)，考慮到合約雙方的互惠互利的條款和經(jīng)營(yíng)者的自身利益，成本并不能同步隨之減少，從而損害了企業(yè)的利益，影響了企業(yè)的業(yè)績(jī)。在一定范圍內(nèi)，呈現(xiàn)為成本粘性越強(qiáng)，企業(yè)短期的業(yè)績(jī)?cè)讲畹姆聪蜃兓３杀菊承耘c企業(yè)的長(zhǎng)期績(jī)效成正向變化：基于契約的約束和資源有效調(diào)整理論，在業(yè)務(wù)量上下波動(dòng)時(shí)，就做出及時(shí)的資源調(diào)整，在成本粘性較低時(shí)，待經(jīng)濟(jì)好轉(zhuǎn)時(shí)，面對(duì)資源重新配置的損失，影響企業(yè)的長(zhǎng)期績(jī)效。在成本粘性較高時(shí)，雖然會(huì)損失一部分成本，及時(shí)的調(diào)節(jié)卻有利于了企業(yè)的生產(chǎn)資本，維持了企業(yè)的長(zhǎng)期績(jī)效現(xiàn)狀。

六、應(yīng)對(duì)措施

經(jīng)過(guò)上述的一系列分析，我們可以得出成本粘性的強(qiáng)弱對(duì)企業(yè)均有一定的影響。因此，只有采取相應(yīng)的措施，合理的調(diào)整企業(yè)業(yè)務(wù)量，將成本粘性保持在適當(dāng)?shù)乃?，以?yīng)對(duì)復(fù)雜多變的市場(chǎng)環(huán)境、不同行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)。

（一）加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控。企業(yè)自身的發(fā)展與宏觀經(jīng)濟(jì)密切聯(lián)系，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者在進(jìn)行投資決策時(shí)通常也會(huì)根據(jù)外部環(huán)境判斷宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。加強(qiáng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控，有利于外部環(huán)境的穩(wěn)定，保持企業(yè)的快速穩(wěn)健發(fā)展，進(jìn)一步降低成本粘性對(duì)企業(yè)績(jī)效、決策等方面的不利影響。

（二）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，提高人員管理水平。利用外部條件對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理的監(jiān)督。比如借助政府的力量，也可以通過(guò)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的途徑，完善內(nèi)部管理，加強(qiáng)內(nèi)部控制，規(guī)避成本粘性的弊端。另外，提高管理人員的管理能力，在恰當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)做出正確及時(shí)的決策，沉著冷靜對(duì)待市場(chǎng)的波動(dòng)，減少企業(yè)不必要的成本損失。

（三）區(qū)分行業(yè)類型。每一個(gè)行業(yè)由于產(chǎn)業(yè)類型的不同，即使面對(duì)相同外部環(huán)境，成本粘性的大小自然也有所不同，對(duì)企業(yè)的影響也有一定差異。這就要求企業(yè)需辨別行業(yè)類型，清楚相對(duì)應(yīng)的控制措施，以使成本粘性的影響降到最低。

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