程存軍

[提要] 預(yù)算起源于13世紀的英國，它是控制國家財政開支的一種手段。20世紀初期，預(yù)算被美國杜邦化學(xué)公司和通用汽車公司引入企業(yè)管理實踐。作為一項適用廣泛的管理控制手段，目前預(yù)算已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)以及各類組織管理控制的主要工具，在配置資源和提升效率中發(fā)揮著重要作用。預(yù)算卸責(zé)作為一種預(yù)算機會主義行為，造成不利的后果如下：第一，預(yù)算卸責(zé)降低了預(yù)算效率，影響公司業(yè)績（洪志全，2013）；第二，預(yù)算卸責(zé)傷害了預(yù)算契約關(guān)系，引發(fā)契約雙方的不信任（Noreen，1988），降低預(yù)算價值；第三，預(yù)算卸責(zé)的發(fā)生是預(yù)算下級沒有“忠人之事”，是“食君之祿”，卻沒有“擔(dān)君之憂”，是人具有機會主義和逐利本性的表露，它侵犯職業(yè)管理的基本標(biāo)準(zhǔn)（Davis，2006）。所以，對預(yù)算卸責(zé)的研究非常有意義。本文主要從預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)和形式、后果以及預(yù)算卸責(zé)的成因等方面，探討預(yù)算卸責(zé)。

關(guān)鍵詞：預(yù)算卸責(zé)；本質(zhì)和形式；后果；成因

中圖分類號：F27 文獻標(biāo)識碼：A

收錄日期：2016年12月30日

一、預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)和形式

查閱《現(xiàn)代漢語詞典》“卸責(zé)”詞條，其在字面上的解釋是事發(fā)之后推諉責(zé)任，不承擔(dān)責(zé)任，推卸責(zé)任；而對責(zé)任的理解通常是指分內(nèi)應(yīng)做的事，同時還包含出于人類的道德行為，如沒有努力去做、故意偷懶不盡職，從而損害別人利益。有鑒于此，結(jié)合具體的預(yù)算情境，預(yù)算卸責(zé)就是預(yù)算個體在預(yù)算執(zhí)行中沒有盡力做好自己分內(nèi)之事或者自己本身工作，偷懶不盡責(zé)，從而損害預(yù)算中其他人或者團隊的預(yù)算利益，造成道德風(fēng)險的預(yù)算機會主義行為（洪志全，2013）。

在以往的文獻研究中，預(yù)算卸責(zé)最早是從預(yù)算松弛開始研究的。預(yù)算松弛分為預(yù)算編制松弛和預(yù)算執(zhí)行松弛（鄭石橋，2008）；Douglas（2008）指出預(yù)算執(zhí)行松弛是一種私底下的預(yù)算機會主義行為，定義為“provide low effort”，意為預(yù)算執(zhí)行中偷懶，不努力；對自己分內(nèi)之事偷懶、不努力都是卸責(zé)的表現(xiàn)，也就是卸責(zé)。所以，預(yù)算執(zhí)行松弛就是預(yù)算卸責(zé)，在預(yù)算執(zhí)行過程中產(chǎn)生的敗德行為（鄭石橋，2008）。預(yù)算卸責(zé)可以從其本質(zhì)和表現(xiàn)形式這兩個方面來理解：

（一）預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)

1、私底下的預(yù)算機會主義行為。人是有限理性的，人傾向自身的利益從而去產(chǎn)生機會主義行為，這也是人的本性之一（Williamson，1985）。預(yù)算是預(yù)算上下級之間的交易，它是一系列經(jīng)過討價還價之后的契約結(jié)果。制定契約主體是人，由于人的有限理性，不能對未來環(huán)境和各種情況進行正確的估計，因此契約天然是不完善的（Williamson，1985），契約的不完善性會導(dǎo)致預(yù)算機會主義的產(chǎn)生，從而增加契約執(zhí)行中的交易成本。在預(yù)算中，契約簽訂之后就是按照契約來執(zhí)行預(yù)算內(nèi)容。在預(yù)算的執(zhí)行中，考慮對交易費用和利益的權(quán)衡以及信息不對稱的客觀存在，預(yù)算上級不可能隨時監(jiān)督到下級對預(yù)算的執(zhí)行情況，對下級的實際執(zhí)行能力缺乏實質(zhì)性的了解，對他們能完成多少預(yù)算是個未知值；而對于預(yù)算個體來說，本身努力是不能觀測的，預(yù)算上級只能從最終結(jié)果中來判斷一二，但是缺乏根本性判斷和決定。預(yù)算下級基于上級信息不完備的這種情況考慮，就有動機和能力去滿足自身效用最大化，私底下偷懶不努力，消極對待預(yù)算目標(biāo)，從而產(chǎn)生預(yù)算卸責(zé)。

2、道德風(fēng)險。道德風(fēng)險是從事經(jīng)濟活動的人在最大限度地增進自身效用時做出不利于他人的行動（鄭石橋，2008），重點體現(xiàn)為損人利己。從委托代理理論的角度去解釋，預(yù)算上下級在簽約之后，因為人傾向機會主義行為的這種主觀本性和信息不對稱的客觀存在，導(dǎo)致預(yù)算上下級的利益方向會發(fā)生偏移。預(yù)算上級希望下級盡力去完成預(yù)算任務(wù)，達到預(yù)算目標(biāo)，使企業(yè)部門業(yè)績朝著可喜方向發(fā)展；而預(yù)算下級傾向自身享受，希望獲得更多的私人時間以滿足自身效用最大化，而代理人的這種效用最大化必然是以犧牲委托人利益為代價的。因此，預(yù)算卸責(zé)是一種道德風(fēng)險。

（二）預(yù)算卸責(zé)的形式。綜合國內(nèi)外文獻，預(yù)算卸責(zé)的表現(xiàn)形式共分三種：一是當(dāng)能完成預(yù)算時，照著預(yù)算做，不超過預(yù)算（Chow、Cooper、Waller，1988）；二是當(dāng)預(yù)算不能完成時，不是想辦法盡量提高業(yè)績，而是聽之任之（Chow、Cooper、Waller，1988）；三是“挑肥揀瘦”或者說“避重就輕”（高嚴，2011），預(yù)算目標(biāo)制定并交付使用后，如果預(yù)算目標(biāo)由若干個子目標(biāo)共同組成時，代理人有意改變子目標(biāo)結(jié)構(gòu)，增大那些難度低的項目投入，減少那些難度高的項目投入（鄭石橋，2008）。

二、預(yù)算卸責(zé)的后果

隨著更注重人本觀念的企業(yè)文化的廣泛推行，原有的自上而下的預(yù)算模式因過分脫離現(xiàn)實而逐漸淡出人們的視線，取而代之的是更有利于企業(yè)內(nèi)部和諧的參與式預(yù)算的推行，它極大地激發(fā)了員工的主人翁意識和工作熱情，但伴隨而來的是預(yù)算機會主義行為的產(chǎn)生。對于預(yù)算機會主義行為所產(chǎn)生的負面影響，在西方的研究文獻中提及較多，而其產(chǎn)生的負面影響也幾乎是所有學(xué)者共同譴責(zé)的。預(yù)算機會主義行為已被看作是阻礙預(yù)算作用實現(xiàn)、制約預(yù)算效率發(fā)揮的最大弊端（Horngren，1982；Young，1985；Choe et al.，1991）。部分學(xué)者認為以預(yù)算編制松弛為代表的預(yù)算機會主義行為在一定程度上能更好地應(yīng)對外部環(huán)境的不確定性。但是對于預(yù)算卸責(zé)則是幾乎所有學(xué)者都不認為它是有益于企業(yè)的。而預(yù)算卸責(zé)的后果主要表現(xiàn)在以下兩個方面：

第一，預(yù)算卸責(zé)傷害了預(yù)算契約關(guān)系。預(yù)算的主要功能之一是實現(xiàn)組織資源的合理分配，因此當(dāng)出現(xiàn)預(yù)算卸責(zé)后，就會使組織資源的使用效率降低。例如Baiman和Evans（1982）等都認為，代理人的卸責(zé)行為會極大地降低預(yù)算過程的價值。預(yù)算的另一項功能是協(xié)助組織內(nèi)部的溝通和協(xié)調(diào)的順利進行，當(dāng)出現(xiàn)預(yù)算卸責(zé)行為或預(yù)算卸責(zé)的水平不一致的情況，就會導(dǎo)致組織內(nèi)部的利益分配不均衡，最終導(dǎo)致“誠實者為撒謊者買單”（Jensen，2003）的情況出現(xiàn)，例如Noreen（1988）就認為預(yù)算卸責(zé)會引發(fā)預(yù)算契約的簽訂各方的不信任從而最終導(dǎo)致契約關(guān)系的破裂。預(yù)算卸責(zé)最終將會導(dǎo)致企業(yè)的整體運行效率低下。

第二，預(yù)算卸責(zé)在另一方面會造成道德兩難的困境。代理人在預(yù)算制定后利用其信息優(yōu)勢，通過隱蔽的、不合規(guī)的方式實現(xiàn)可自身利益最大化，預(yù)算卸責(zé)必然會損害到委托人的利益，故Hirshleifer（1977）將預(yù)算卸責(zé)形象而直觀地描述為“基于提高監(jiān)督成本基礎(chǔ)之上的利他主義”，因為預(yù)算卸責(zé)使下級通過使用欺騙性手段過度攫取資源，這種行為侵犯了公共社會規(guī)范和職業(yè)管理的基本標(biāo)準(zhǔn)（Davis，2006）。Cheung（1969）將卸責(zé)與欺騙、取巧、偷盜、恐嚇等惡劣行為共同并列。但預(yù)算卸責(zé)由于其行為的隱蔽性，難以被察覺，因此他認為“法庭對這種事情也無能為力”。因為預(yù)算卸責(zé)產(chǎn)生于企業(yè)管理之中，一方面在預(yù)算執(zhí)行過程中的不努力行為難以運用法律等強制性手段進行處罰；另一方面由于無法快速地甄別和發(fā)現(xiàn)預(yù)算卸責(zé)行為，那么企業(yè)能夠做的就只能是引導(dǎo)和限制了。

三、預(yù)算卸責(zé)的成因

有關(guān)預(yù)算機會主義行為動因是研究者集中關(guān)注的，也是預(yù)算機會主義研究中歷史最為悠久的主題，例如Lukka（1988）指出，管理會計研究文獻中有關(guān)預(yù)算松弛的研究起源于20世紀50年代早期。而預(yù)算卸責(zé)作為一種私下的預(yù)算機會主義行為或者說是預(yù)算松弛的一部分，它是預(yù)算責(zé)任人追求自身利益最大化的產(chǎn)物（Lowe & Shaw，1968）。因而其產(chǎn)生的原因集中于兩個方面，一個是預(yù)算過程中的“人”的方面，一個是預(yù)算過程中“物”的方面。對于預(yù)算過程中“人”的方面主要受到兩個因素的影響：道德與聲譽和心理需求。

以往的研究認為道德和聲譽會抵消自利行為，預(yù)算卸責(zé)程度會由于道德意識的影響而降低（Forsyth，1992）。Stevens（2002）進一步發(fā)現(xiàn)，道德和聲譽雖然都會減少預(yù)算卸責(zé)的產(chǎn)生，但是道德對預(yù)算卸責(zé)有更為穩(wěn)定的約束力。Schatzberg（1988）也驗證了，隨著代理人道德期望的提高，預(yù)算卸責(zé)水平會隨之降低。

對于心理需求因素，研究表明，預(yù)算卸責(zé)行為相關(guān)的約束有成就需求、權(quán)利需求和自治需求。成就需求高的人希望自己對業(yè)績成果負責(zé)，希望追求挑戰(zhàn)性強的工作，因此成就需求高的人會產(chǎn)生更少的預(yù)算松弛行為；權(quán)力需求的表現(xiàn)形式之一就是對稀缺資源的控制，因此權(quán)力需求高的人會產(chǎn)生更多的預(yù)算松弛行為；自治需求高的人往往比較獨立，不樂意受制度或傳統(tǒng)的約束，因此自治需求高的人往往會產(chǎn)生更多的預(yù)算松弛行為（Atkinson，1988）。此外還有人提出，具有同情心的下級更容易將預(yù)算松弛判定為不道德行為（Jensen，2009）。

對于預(yù)算過程中“物”的方面主要受到信息不對稱程度、環(huán)境不確定性程度、組織特征和預(yù)算系統(tǒng)特征的影響。

信息不對稱指的是預(yù)算上級對預(yù)算下級的工作情況的了解程度不及下級對其自身的了解程度，因此預(yù)算上級無法全面獲取下屬所掌握的信息，預(yù)算上級的決策往往會受到這些信息的影響（Baiman et al.，1983；Coughlan et al.，1985；Penno，1984）。信息不對稱是預(yù)算卸責(zé)產(chǎn)生的客觀條件，預(yù)算卸責(zé)行為與上下級信息不對稱程度存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，已經(jīng)成為共識（Onsi，1973；Chow，1991）。通過交流能有效的降低上下級之間的信息不對稱程度，可以使部門經(jīng)理更好地完成預(yù)算目標(biāo)并達成更好的業(yè)績（Blanchard & Chow，1983）。主動鼓勵預(yù)算責(zé)任人表達其工作感受，傾訴其實際需求有利于上下級之間的溝通，能夠有效地降低二者之間的信息不對稱程度。因此，在企業(yè)內(nèi)實行預(yù)算參與能夠給予預(yù)算上級接觸預(yù)算下級的私人信息的機會（Baiman，1982；Baiman et al.，1983；Magee，1980）。因此從這種角度上看，可以將預(yù)算參與視作一種理想的協(xié)調(diào)機制（Kanodia，1993）。但是在預(yù)算上級與預(yù)算下級進行溝通的過程中，預(yù)算責(zé)任人意識到他們所提供的信息能夠使上級獲得更多的信息并且這些信息能夠影響預(yù)算目標(biāo)的制定時，他們就會采取一種防衛(wèi)、不信任的態(tài)度（程明，2006）。

環(huán)境不確定性可以劃分為外部環(huán)境不確定性和內(nèi)部環(huán)境不確定性，不確定性會使預(yù)算責(zé)任人因明智性選擇而為自身的不努力行為尋找借口，最終引起預(yù)算卸責(zé)問題。內(nèi)部環(huán)境的不確定性是指在完成任務(wù)的過程中必須要執(zhí)行步驟的復(fù)雜程度（Van de Ven & Delbecq，1974）。當(dāng)必要執(zhí)行的步驟復(fù)雜度越小，整體的工作就能更具規(guī)范性和標(biāo)準(zhǔn)性（Daft & Macintosh，1981；Macintosh，1981），反之當(dāng)任務(wù)復(fù)雜性大時，就會給下屬提供了將不良業(yè)績歸咎任務(wù)自身的可能性，因而會助長預(yù)算卸責(zé)行為的滋生。

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