中國(guó)歷代稅收法律制度改革之芻議

張艷芳+胡雪

【摘要】我國(guó)現(xiàn)代稅收法律既源同于中國(guó)古代稅賦制，也借鑒了西方的稅收法律制度，中國(guó)稅收法律制度的發(fā)展經(jīng)歷了奴隸制社會(huì)的起源、近兩千多年的封建稅制演變、近代北洋政府時(shí)期的初步復(fù)興等直至新中國(guó)成立，到十一屆三中全會(huì)后的全面發(fā)展等各個(gè)階段，各個(gè)階段的法律發(fā)展都呈現(xiàn)出各自的時(shí)代特征。歷代稅賦制度的改革都為我們現(xiàn)代稅制改革留下了珍貴的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。自1994年分稅制實(shí)施以來，我國(guó)稅收體制隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展適時(shí)調(diào)整，尤其是在依法治國(guó)的背景下，依法治稅是其題中之義，目前我國(guó)稅收法律體系尚未完善，本文從中國(guó)歷代稅賦改革研究入手，為使更好地實(shí)現(xiàn)依法治稅的目標(biāo)，從法的價(jià)值層面和制度層面上提出一些粗淺的意見。

【關(guān)鍵詞】稅收法律制度；稅收法定

一、我國(guó)古代稅賦制度變革

中國(guó)古代稅賦制度早在夏商周時(shí)期已有雛形，司馬遷《史記·夏本紀(jì)》載有“自虞、夏時(shí)，貢賦備矣”，《尚書·夏書·禹貢》載有“禹別九州，隨山浚川，任土作貢”，在此后經(jīng)歷了六次具有代表性的重大變革。

一是春秋時(shí)期，隨著井田制瓦解，稅賦制的重大革新，具有代表的為齊國(guó)管仲的“相地而衰征”，即按照土地優(yōu)劣而征稅：魯國(guó)的“初稅畝”，不分公田和私田，均“履畝而稅”，以此作為國(guó)家財(cái)政收入的方式。此時(shí)稅收的強(qiáng)制性、無償性已經(jīng)顯現(xiàn)。

二是秦漢時(shí)期建立了較為完備的稅收法制和管理制度，成文的財(cái)稅法律對(duì)征稅對(duì)象、品目等都有明確規(guī)定，較為典型的一次稅收法制改革為“編戶齊民”制度，政府將農(nóng)民編入戶籍，并以此征收徭役、兵役和租賦，編戶齊民制度既是行政管理制度又是賦稅制度，這一制度穩(wěn)定了稅基，為國(guó)家提供了穩(wěn)定的賦稅和兵役，加強(qiáng)了封建國(guó)家對(duì)農(nóng)民的人身控制。

三是北魏至唐朝前期，為緩和階級(jí)矛盾，實(shí)行輕徭薄賦，國(guó)家在“均田制”的基礎(chǔ)上實(shí)行“租庸調(diào)制”，丁男十八以上，授田百畝，其中二十畝為永業(yè)田，八十畝為口分田，死后還田，政府根據(jù)授田錄征收租庸調(diào)，租庸調(diào)規(guī)定以人丁來計(jì)稅，“有田則有租、有身則有庸、有戶則有調(diào)”，并出現(xiàn)“納絹代役”，這一制度使農(nóng)民的賦役負(fù)擔(dān)相對(duì)減輕，對(duì)恢復(fù)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)確保國(guó)家財(cái)政收入有重大作用。

四是唐朝中后期，土地兼并之風(fēng)和買賣盛行，加上官員疏于管理，丁口死亡、田畝轉(zhuǎn)讓未記入戶籍，均田制遭受嚴(yán)重破壞，以此為基礎(chǔ)的租庸調(diào)制無法再推行，甚至演變成有田者不納稅，無田者仍要負(fù)擔(dān)的狀況，國(guó)家財(cái)政收入銳減。唐后期開始實(shí)行“兩稅法”，改變按人丁計(jì)稅的方法，確定以資產(chǎn)衡量的征稅標(biāo)準(zhǔn)，將租庸調(diào)及名目繁多的雜稅劃分為兩稅，統(tǒng)一稅制，規(guī)定春夏為納稅時(shí)間。兩稅法改變了自戰(zhàn)國(guó)以來以人丁為主的稅賦制度，計(jì)稅依據(jù)趨于合理、稅負(fù)負(fù)擔(dān)更加公平，簡(jiǎn)化了稅目，固定了納稅期限，為調(diào)動(dòng)農(nóng)民生產(chǎn)積極性、恢復(fù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重大意義。

五是明朝時(shí)期，商品經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，為適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)重大變化“一條鞭法”應(yīng)運(yùn)而生，即將徭役、田賦、雜稅并為一條征收，簡(jiǎn)化稅制，將丁役負(fù)擔(dān)攤?cè)胩锂€，征收戶丁銀，完成賦役合一，賦役一律折銀繳納，便于征收稅款，于農(nóng)民而言，使其人身依附關(guān)系有所松弛?！耙粭l鞭法”改變了歷史上賦役平行的征收形式，標(biāo)志著稅收由實(shí)物稅向貨幣稅轉(zhuǎn)變。

古代稅收制度第六次重大變革是清朝的“攤丁人畝”，規(guī)定以康熙五十的人丁數(shù)作為征收丁稅的固定總額，以后“滋生人丁，永不加賦”，把固定下來的丁稅平均攤?cè)胩镔x征收統(tǒng)一的地丁銀，“攤丁入畝”，結(jié)束了地、戶、丁等賦役混亂的現(xiàn)象，完成了賦役合并，基本廢除了自西漢以來的人頭稅，由于征稅對(duì)象是土地，進(jìn)一步松弛了封建國(guó)家對(duì)農(nóng)民的人身束縛，增加了勞動(dòng)人民的自由流動(dòng)性，對(duì)當(dāng)時(shí)的商品經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性起到了積極的作用。

縱觀夏商到清朝的稅賦演變過程，探究其規(guī)律不難發(fā)現(xiàn)，其一，中國(guó)古代長(zhǎng)期實(shí)行土地稅為主（包括依附于土地的戶稅和丁稅），以商稅為輔（包括關(guān)稅與市稅的稅收法律制度），到了唐朝后期才逐步向財(cái)產(chǎn)稅發(fā)展直至取消人頭稅：其二，賦役分開及各類名目繁多的雜稅征收到賦役合一，名目和征收手續(xù)都進(jìn)行了簡(jiǎn)化：三是由實(shí)物、勞役到貨幣征收的變化：其四，由于古代的主要社會(huì)生產(chǎn)力為農(nóng)民，經(jīng)濟(jì)發(fā)展依靠于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，國(guó)家的主要財(cái)政收入和徭役均來源于此，因此古代歷次改革無不是圍繞著解決土地兼并、百姓賦稅負(fù)擔(dān)沉重等引發(fā)的階級(jí)矛盾來進(jìn)行的，并伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律革舊圖新。

中國(guó)古代的賦稅制度是不斷進(jìn)步的，每一次改革都是對(duì)之前的稅賦制度的修改，使之趨于合法、合理，同時(shí)也有古代行政司法不分的特點(diǎn)，稅賦制度的改革不僅是一次成文法的修改，稅收行政管理也隨之變革，使稅收征管逐漸趨于合理、行之簡(jiǎn)便：同時(shí)也是對(duì)納稅主體的尊重，體現(xiàn)了對(duì)納稅主體即人的解放過程。

二、中國(guó)近代稅收法律制度

中國(guó)稅收法律的近現(xiàn)代化歷程始于清末，在“仿效外國(guó)資本主義法律形式，固守中國(guó)封建法制傳統(tǒng)”的立法指導(dǎo)思想進(jìn)行的“晚清修律”，在稅收法律制定中大量引進(jìn)了西方稅種，旨在緩解傳統(tǒng)稅賦結(jié)構(gòu)的內(nèi)在困境，解決財(cái)政危機(jī)，是一場(chǎng)源自于內(nèi)外壓力下艱難的法制嬗變與轉(zhuǎn)型。清代后期的稅收管理具有半殖民地半封建社會(huì)的時(shí)代特征，自然經(jīng)濟(jì)遭受破壞，主要稅種隨著資本主義商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐漸轉(zhuǎn)向工商稅為主，海關(guān)為帝國(guó)主義所控，喪失稅收管理獨(dú)立自主權(quán)。

北洋政府時(shí)期調(diào)整舊稅制，1913年公布了國(guó)家稅和地方稅的草案，次年又進(jìn)行修訂，規(guī)定中央管轄的田賦、關(guān)稅等17項(xiàng)，地方管理商稅、田賦附加等雜稅20項(xiàng)，設(shè)立新稅種，包括營(yíng)業(yè)稅、繼承稅、所得稅、印花稅等，這是中古歷史上第一次劃分了國(guó)地稅收，我們現(xiàn)行國(guó)地稅收的劃分以及部分稅種的歷史淵源可追溯于此。

南京國(guó)民政府時(shí)期，經(jīng)由歷屆政權(quán)的推動(dòng)，對(duì)原有稅制進(jìn)行改革，也新設(shè)了一些稅種使之適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，直接稅為主體，其他間接稅和財(cái)產(chǎn)稅為補(bǔ)充的新的稅收法律體系也基本形成，政府在稅收體系上明確了中央和地方的稅權(quán)分配，在稅收管理體制上，1928年實(shí)行中央、省級(jí)兩級(jí)財(cái)政體制，1934年改為中央、省級(jí)、縣三級(jí)財(cái)政體制，此后又經(jīng)歷幾次變動(dòng)。

中國(guó)近代稅制雜亂無章，因舊添新，同時(shí)受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和歷史的影響制約，稅收法律制度發(fā)展未盡人意的地方還很多，如重復(fù)征稅情況比較嚴(yán)重，平民苦于苛雜，但其開辟了一些新稅種，初步劃分國(guó)地稅收，奠定了現(xiàn)代稅制的基礎(chǔ)。

三、中國(guó)稅收法律現(xiàn)代化進(jìn)程

（一）稅收立法技術(shù)的成熟

1.稅收法律體系逐步成型

1949年《中國(guó)人民政治協(xié)商會(huì)議共同綱領(lǐng)》規(guī)定了財(cái)政稅收方面的事項(xiàng)。1950年公布《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，隨后分別公布了契稅、工商業(yè)稅等10多個(gè)稅種的暫行條例或暫行辦法。1954年《中華人民共和國(guó)憲法》規(guī)定中華人民共和國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)。1958全國(guó)人大常委會(huì)第101次會(huì)議原則通過，國(guó)務(wù)院公布試行了《中華人民共和國(guó)工商統(tǒng)一稅條例（草案）》。1958全國(guó)人大常委會(huì)第96次會(huì)議通過了《中華人民共和國(guó)農(nóng)業(yè)稅條例》，這是我國(guó)建國(guó)以后所制定的第一部稅收法律。隨著十多年的改革和發(fā)展，稅制體制不斷完善，稅收法律體系業(yè)逐步成型，包括《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車船稅法》等法律、《增值稅暫行條例》等八十多部行政法規(guī)、《增值稅暫行條件實(shí)施細(xì)則》等五十多部行政規(guī)章等稅收其他規(guī)范性文件。從規(guī)定的內(nèi)容不同，分為稅收實(shí)體法和程序法，實(shí)體法包括所得稅、增值稅、消費(fèi)稅等，程序法包括稅收征管法等。

2.確立現(xiàn)代稅收的基本原則

現(xiàn)代稅法的基本原則主要包括如稅收法定、稅收公平和稅收效率。稅收法定原則一般包括：1.稅收要素法定即要求納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)等稅收要素應(yīng)由法律規(guī)定，并依此確定納稅主體納稅義務(wù)有無及大小。2.稅收要素確定。稅收要素必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。概念的使用應(yīng)做到據(jù)法律的宗旨和具體的事實(shí)，通過法律解釋等明確其意義。行政機(jī)關(guān)根據(jù)有關(guān)的法律和稅收征管的實(shí)際狀況在其權(quán)限內(nèi)對(duì)這些概念予以明細(xì)化。3.征稅程序法定。征稅機(jī)關(guān)須嚴(yán)格依法律規(guī)定的程序和權(quán)限征收：稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平，橫向的公平是指處于同等經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力的人應(yīng)納同等的稅收，縱向公平的目的在于讓經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力不同的人應(yīng)繳納不同等的稅收：稅收效率原則包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面，要求的是以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙。

（二）稅制改革逐步推進(jìn)

1.“九四年稅制改革”

改革開放以來，我國(guó)的稅收立法工作取得了重大進(jìn)展。特別是在1994年，根據(jù)“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡(jiǎn)化稅制、合理分權(quán)”的指導(dǎo)思想，我國(guó)按照建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的改革目標(biāo)，進(jìn)行了全面的、結(jié)構(gòu)性的稅制改革，初步建立了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的復(fù)合稅制體系。

2.取消農(nóng)業(yè)稅

2006年1月1日正式廢止1958年實(shí)施的《中華人民共和國(guó)農(nóng)業(yè)稅條例》，終結(jié)了中國(guó)歷史上存在兩千多年的“皇糧國(guó)稅”，取消農(nóng)業(yè)稅是我國(guó)農(nóng)村稅費(fèi)改革的重大舉措，通過改革減輕了農(nóng)民負(fù)擔(dān)，進(jìn)一步解放和發(fā)展農(nóng)村生產(chǎn)力。

3.營(yíng)改增改革試點(diǎn)

2001年為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，在上海試點(diǎn)地區(qū)率先開始“營(yíng)改增”試點(diǎn)，對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開征增值稅，2012年試點(diǎn)地區(qū)增加到11個(gè)省市，2013年在全國(guó)推行“營(yíng)改增”，征稅范圍增加了廣播影視服務(wù)行業(yè)，2014年又新增了郵電通信和鐵路運(yùn)輸行業(yè)。2016年全面推開“營(yíng)改增”改革試點(diǎn)。2016年3月5日第十二次全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議確立了從5月1日起全面實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，加快稅制改革，依法實(shí)施稅收征管，此次稅制改革標(biāo)志著自1950年開征營(yíng)業(yè)稅以來，在中國(guó)稅制中有著66年歷史的營(yíng)業(yè)稅正式退出歷史舞臺(tái)。增值稅的特殊計(jì)稅方法，使得在上一環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的稅額可以在下一環(huán)節(jié)征稅的扣除，使各個(gè)環(huán)節(jié)形成環(huán)環(huán)相扣的鏈條，增值稅在生產(chǎn)和銷售的各個(gè)環(huán)節(jié)分段征收，在中間的每個(gè)環(huán)節(jié)，僅對(duì)增值部分進(jìn)行征稅，最終實(shí)現(xiàn)對(duì)最終消費(fèi)環(huán)節(jié)全額征稅，相比營(yíng)業(yè)稅可以有效的避免重復(fù)征稅問題。

四、稅收現(xiàn)代化進(jìn)程問題和建議

稅收法治體系是中國(guó)特色社會(huì)主義法治體系的重要組成部分，它應(yīng)當(dāng)包括科學(xué)的稅收立法、嚴(yán)格的稅收?qǐng)?zhí)法、公正的稅收司法、全民的稅收守法四個(gè)層面。應(yīng)當(dāng)在稅收立法、執(zhí)法和司法的全過程都要自覺貫徹法定主義，立足于維護(hù)納稅人基本權(quán)益，強(qiáng)調(diào)稅收的征收和使用相統(tǒng)一。良法善治落實(shí)稅收法定主義，要求建立高效的監(jiān)督與救濟(jì)機(jī)制、確保納稅人可以通過司法途徑保障自身的合法權(quán)益。

（一）落實(shí)稅收法定解決稅收法律體系總體效力階級(jí)不高

我國(guó)稅收法律制度存在稅收法律偏少，稅收行政法規(guī)和稅收部門規(guī)章較多的狀況，在稅收法制建設(shè)的過程中，由于現(xiàn)實(shí)原因和立法條件不成熟等緣由，上世紀(jì)80年代，全國(guó)人大及其常委會(huì)在稅收立法方面對(duì)國(guó)務(wù)院作了一些授權(quán)，根據(jù)這些授權(quán)，國(guó)務(wù)院制定了許多稅收條例草案，推進(jìn)了稅制改革，為經(jīng)濟(jì)體制改革的順利進(jìn)行提供了制度保證。這在我國(guó)當(dāng)時(shí)的情況是十分必要的。

隨著我國(guó)法治建設(shè)水平的不斷提高，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，對(duì)外開放步伐進(jìn)一步加快，迫切需要適應(yīng)新形勢(shì)和新情況，根據(jù)《立法法》的規(guī)定和稅收法定原則的國(guó)際通行做法，進(jìn)一步完善我國(guó)的稅收立法制度需要提升稅收法律體系的效力層級(jí)。將目前實(shí)行多年且條件成熟的各種稅收暫行條例按照法定程序由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律，制定科學(xué)的稅收立法規(guī)劃，構(gòu)建完備的稅收法律體系，不斷完善稅收實(shí)體法和稅收程序法，構(gòu)建一個(gè)更加規(guī)范、透明、法治化，更具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的稅法體系。

（二）加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域立法解決稅收法律體系的結(jié)構(gòu)尚不健全

現(xiàn)行稅收法律體系中居核心地位、起統(tǒng)領(lǐng)作用的稅收基本法還處于缺失狀態(tài)。在稅收實(shí)體法領(lǐng)域，也存在諸多缺失，有些稅種目前還沒有依法開征。在稅收程序法領(lǐng)域，很多程序立法層次低。總之，無論在稅收實(shí)體法還是稅收程序法方面，都需要進(jìn)一步完善，更需加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域稅收立法。從中古歷代稅賦制度的改革不難發(fā)現(xiàn)，伴隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為緩出現(xiàn)的各種利益分配和矛盾，就必須進(jìn)行變革，歷史是發(fā)展的，稅收作為經(jīng)濟(jì)杠桿的重要形式之一，為適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)狀和國(guó)家政策的要求，更及時(shí)制定稅收法律，通過調(diào)整稅收征納關(guān)系及征納主體之間的利益分配，充分發(fā)揮其對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活各個(gè)方面的調(diào)節(jié)功能。