雷 霞

重慶商務(wù)職業(yè)學(xué)院

營(yíng)改增后自建不動(dòng)產(chǎn)增值稅財(cái)稅問(wèn)題探討

雷 霞

重慶商務(wù)職業(yè)學(xué)院

營(yíng)改增前后，自建不動(dòng)產(chǎn)的增值稅計(jì)算以及賬務(wù)處理發(fā)生了很大的變化，那哪種是正確的處理方法呢，值得探討，本文對(duì)此進(jìn)行了分析。

營(yíng)改增；自建不動(dòng)產(chǎn)；增值稅

2016年5月1日，我國(guó)全面實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改增值稅，即俗稱的全面“營(yíng)改增”，在全面“營(yíng)改增”實(shí)施一年多時(shí)間內(nèi)，有關(guān)“營(yíng)改增”的法律法規(guī)日臻完善，但是在日常工作中仍然有諸多問(wèn)題困擾著大家，比如自建不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的財(cái)稅該如何進(jìn)行處理，本文將應(yīng)用案例對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行分析。

一、自建不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用外購(gòu)材料

2008年11月修訂、2009年1月1日開始施行的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條第(一)項(xiàng)規(guī)定“用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”為不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額之一，從該條規(guī)定可以看出，在營(yíng)改增之前不動(dòng)產(chǎn)是屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目即非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因而將外購(gòu)材料用于不動(dòng)產(chǎn)建造，如果外購(gòu)材料的增值稅進(jìn)行稅額已抵扣，那么在領(lǐng)用時(shí)就要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。例如：

例1：致遠(yuǎn)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱致遠(yuǎn)公司)是增值稅一般納稅人(適用的增值稅稅率為17%)，2016年1月自行建造廠房，建造時(shí)領(lǐng)用外購(gòu)原材料一批，該批原材料的實(shí)際成本80 000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為13 600元，該進(jìn)項(xiàng)稅額上月已抵扣，則該項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：

借：在建工程——廠房 93 600

貸：原材料 80 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 13 600

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))第二十七條第(一)條規(guī)定“用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)”為不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)比“營(yíng)改增”前后不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額之規(guī)定，不難看出取消了“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”、增加了“簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目”這個(gè)表述，因?yàn)椤盃I(yíng)改增”后不存在非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目了，因而當(dāng)自建不動(dòng)產(chǎn)(非集體福利的不動(dòng)產(chǎn))領(lǐng)用外購(gòu)材料就不用做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出了。例如：

例2：致遠(yuǎn)公司是增值稅一般納稅人(適用的增值稅稅率為17%)，2017年1月自行建造廠房，建造時(shí)領(lǐng)用外購(gòu)原材料一批，該批原材料的實(shí)際成本80 000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為13 600元，該進(jìn)項(xiàng)稅額上月已抵扣，則該項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：

借：在建工程——廠房 80 000

貸：原材料 80 000

但是，如果建造的是屬于集體福利性質(zhì)的不動(dòng)產(chǎn)，比如：職工宿舍、職工食堂、職工活動(dòng)中心等，則仍然屬于不得從銷項(xiàng)稅額抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目之一，例如：

例3：致遠(yuǎn)公司是增值稅一般納稅人(適用的增值稅稅率為17%)，2017年1月自行建造一棟職工集體宿舍，建造時(shí)領(lǐng)用外購(gòu)原材料一批，該批原材料實(shí)際成本80 000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為13 600元，該進(jìn)項(xiàng)稅額上月已抵扣，則該項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：

借：在建工程——職工宿舍 93 600

貸：原材料 80 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 13 600

二、自建不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第(四)項(xiàng)規(guī)定“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”為視同銷售貨物，稅法規(guī)定視同銷售應(yīng)該計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但全面“營(yíng)改增”后，“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”已不復(fù)存在，則自建不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品就不再是視同銷售，當(dāng)然也不要計(jì)算銷項(xiàng)稅額。例如：

例4：致遠(yuǎn)公司是增值稅一般納稅人(適用的增值稅稅率為17%)，2017年1月自行建造辦公樓領(lǐng)用自產(chǎn)水泥一批，該批水泥的成本為150 000元，銷售價(jià)格為200 000元。則該項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：

借：在建工程——辦公樓 150 000

貸：庫(kù)存商品——水泥 150 000

值得注意的是，如果例4中，自建的不是辦公樓而是職工集體福利性質(zhì)的不動(dòng)產(chǎn)則仍應(yīng)該是視同銷售，因?yàn)椤吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第(五)項(xiàng)規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)為視同銷售貨物。因而，例4中如果自建的不動(dòng)產(chǎn)為職工活動(dòng)中心，則領(lǐng)用自產(chǎn)的水泥賬務(wù)處理為：

借：在建工程——辦公樓 184 000

貸：庫(kù)存商品——水泥 150 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)34 000(200 000×17%)

三、銷售自建不動(dòng)產(chǎn)增值稅的相關(guān)計(jì)算

非房地產(chǎn)企業(yè)將自建的不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外銷售，營(yíng)改增前后的應(yīng)納稅額的計(jì)算方法是顯著不同的，營(yíng)改增之前銷售不動(dòng)產(chǎn)是按銷售額的5%交納營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增之后，根據(jù)《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》第三條(三)、(四)、(六)項(xiàng)的規(guī)定一般納稅人轉(zhuǎn)讓其自建的不動(dòng)產(chǎn)，按照以下規(guī)定繳納增值稅：一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)可選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，轉(zhuǎn)讓其2016年5月1日后自建的不動(dòng)產(chǎn)適用一般計(jì)稅方法。銷售自建的不動(dòng)產(chǎn)簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法和一般計(jì)稅辦法的銷售額均為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。例如：

例5：致遠(yuǎn)公司為增值稅一般納稅人(非房地產(chǎn)企業(yè))，2017年9月將2015年自建的倉(cāng)庫(kù)(會(huì)計(jì)上作為固定資產(chǎn)核算)出售，取得價(jià)款105萬(wàn)元，致遠(yuǎn)公司選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅，則銷售該倉(cāng)庫(kù)應(yīng)納增值稅為：105/(1+5%)×5%=5萬(wàn)元。

若例5中的倉(cāng)庫(kù)為2016年5月1號(hào)以后自建的，其他條件不變，則銷售該倉(cāng)庫(kù)銷項(xiàng)稅額為：105÷(1+11%)×11%=10.41萬(wàn)元，該公司應(yīng)交增值稅=出售全價(jià)÷(1+11%)×11%-進(jìn)項(xiàng)稅額-預(yù)交稅款。

如果是小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其自建的不動(dòng)產(chǎn)無(wú)論是2016年4月30號(hào)之前還是之后均以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。例如：

例6：諾凡公司為增值稅小規(guī)模納稅人(非房地產(chǎn)企業(yè))，2017年9月將2015年自建的倉(cāng)庫(kù)(為固定資產(chǎn))出售，取得價(jià)款31.5萬(wàn)元，則銷售該倉(cāng)庫(kù)應(yīng)納增值稅為：31.5/(1+5%)×5%=1.5萬(wàn)元。若例6中的倉(cāng)庫(kù)為2016年5月1號(hào)以后自建的計(jì)算方法不變。

綜上所述，營(yíng)改增后自建不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用外購(gòu)原材料和自產(chǎn)產(chǎn)品、銷售自建不動(dòng)產(chǎn)的財(cái)稅處理與營(yíng)改增之前有了很大的區(qū)別，我們要仔細(xì)分析、認(rèn)真總結(jié)、分清情形，準(zhǔn)確處理。

項(xiàng)目類別：重慶商務(wù)職業(yè)學(xué)院教育教學(xué)改革研究項(xiàng)目，項(xiàng)目名稱：基于新稅法下高職院校財(cái)經(jīng)專業(yè)稅務(wù)類課程實(shí)訓(xùn)改革與應(yīng)用研究，研究編號(hào)：SWJWJG201718