劉金英

摘要：“營(yíng)改增”基于我國(guó)目前“結(jié)構(gòu)性減稅”大背景而推進(jìn)，試點(diǎn)改革使大部分中小企業(yè)實(shí)現(xiàn)了減負(fù)目標(biāo)，但對(duì)于2015年建筑企業(yè)“營(yíng)改增”之后稅負(fù)真的會(huì)降嗎？本文基于增值稅稅負(fù)原理，對(duì)于公路施工企業(yè)的不同工程項(xiàng)目進(jìn)行分析測(cè)算，認(rèn)為有些工程項(xiàng)目的稅負(fù)率不降反而會(huì)升。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；稅負(fù)原理；銷項(xiàng)稅額；進(jìn)項(xiàng)稅額

中圖分類號(hào)：F810 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）009-000-02

一、研究背景

“營(yíng)改增”在我國(guó)稅制改革進(jìn)程中具有里程碑式的意義，其對(duì)企業(yè)納稅的各個(gè)方面都帶來(lái)了不同程度的影響，其中，營(yíng)改增下企業(yè)納稅的增減成為人們最為關(guān)注的焦點(diǎn)。通過(guò)其他稅目的改革，使企業(yè)的稅負(fù)都有不同程度的降低，但對(duì)2015年建筑企業(yè)實(shí)行營(yíng)改增后稅負(fù)產(chǎn)生何種影響，卻頗具爭(zhēng)論。筆者個(gè)人認(rèn)為，對(duì)于營(yíng)改增可能給建筑企業(yè)帶來(lái)的影響，不能從一而論，而要認(rèn)識(shí)到它的兩面性。就正面效應(yīng)來(lái)看，部分企業(yè)尤其是小規(guī)模納稅人企業(yè)的稅負(fù)確實(shí)有所減少，能夠?qū)崿F(xiàn)降稅效果；就負(fù)面效應(yīng)來(lái)看，也有一些企業(yè)的稅負(fù)不僅沒(méi)有減少，反而有所增加，這種情況在一般納稅人企業(yè)中的尤為常見(jiàn)。

二、增值稅稅負(fù)原理

增值稅是對(duì)貨物和勞務(wù)流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額課稅，目前發(fā)達(dá)國(guó)家比較流行的計(jì)稅方法是購(gòu)進(jìn)扣稅法，該稅種具有“道道征收、層層抵扣”的性質(zhì)，其衡量指標(biāo)主要有兩點(diǎn)：分別是絕對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)。

絕對(duì)數(shù)是指企業(yè)向稅務(wù)部門實(shí)際繳納的稅額，其計(jì)算方法為銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之差。

相對(duì)數(shù)是指企業(yè)在一段時(shí)期內(nèi)所繳納的實(shí)際稅額與該段時(shí)間內(nèi)營(yíng)收總額的比值，其計(jì)算公式如下：稅負(fù)相對(duì)數(shù)=稅負(fù)絕對(duì)數(shù)/企業(yè)收入總額。采用相對(duì)數(shù)作為衡量指標(biāo)時(shí)，將企業(yè)的總收入評(píng)估在內(nèi)，充分關(guān)注了企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)壓力，因此比絕對(duì)數(shù)指標(biāo)具有更高的科學(xué)性。

當(dāng)分析增值稅給企業(yè)稅負(fù)帶來(lái)的影響時(shí)，有一個(gè)非常關(guān)鍵的事項(xiàng)必須予以考慮，即企業(yè)部分購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目的持續(xù)可適用性，這是因?yàn)椴糠仲?gòu)進(jìn)項(xiàng)目可在較長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)產(chǎn)生成本支出，如對(duì)于固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)，通常涉及相當(dāng)大的采購(gòu)額度，而由于當(dāng)期一次性扣減稅款，將造成當(dāng)期稅負(fù)的劇烈波動(dòng)，極端情況下會(huì)出現(xiàn)稅額小于0的現(xiàn)象。

三、“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)的影響剖析

建筑生產(chǎn)是勞動(dòng)人員通過(guò)機(jī)具設(shè)備，依據(jù)施工要求對(duì)勞動(dòng)材料進(jìn)行一系列的加工處理，最終得到相應(yīng)的建筑產(chǎn)品。建筑業(yè)的顯著特點(diǎn)是其生產(chǎn)過(guò)程具有流動(dòng)性、產(chǎn)品具有單件性，且所需工期較長(zhǎng)。建筑企業(yè)所采取的經(jīng)營(yíng)模式，一般就是以投標(biāo)與簽訂合同為基礎(chǔ)，然后根據(jù)建設(shè)單位的需要接受訂貨，再通過(guò)發(fā)包方預(yù)先支付部分工程款，進(jìn)而組織施工。

對(duì)于建筑行業(yè)的承包方式可以通過(guò)多種方式進(jìn)行劃分，如根據(jù)承包范圍、包價(jià)方式、承包內(nèi)容等不同要素進(jìn)行劃分。具體如下：根據(jù)承包的具體范圍，可分為單向承包、總承包、分段承包等；根據(jù)包價(jià)計(jì)算模式的不同，則可以分為單價(jià)承包、總價(jià)承包等；根據(jù)承包內(nèi)容的差異，還可以分成包工包料、包工不包料等。

下面我以具體例子對(duì)建筑業(yè)營(yíng)改增前后交稅情況進(jìn)行分析：

1.對(duì)于小規(guī)模納稅人，應(yīng)納增值稅為（工程收入/1.03）*0.03，而原來(lái)營(yíng)業(yè)稅為工程收入*0.03，以100萬(wàn)工程收入為例計(jì)算應(yīng)交增值稅為2.9126萬(wàn)元，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅為3萬(wàn)元，由此可以看出‘營(yíng)改增對(duì)小微企業(yè)的稅負(fù)是下降的。

2.對(duì)于一般納稅人，取絕于工程的不同，對(duì)他們的稅負(fù)也會(huì)不同。

我們以1000萬(wàn)收入計(jì)算，如果該項(xiàng)工程是橋梁或路面工程，那么外購(gòu)水泥，鋼材，瀝青等材料占到總成本35%，機(jī)械設(shè)備使用費(fèi)占25%，燃料消耗5%，人工成本15%，其他砂石料等地產(chǎn)材料占10%，還會(huì)有一些不可抵扣事項(xiàng)。我們以該項(xiàng)工程10%的利潤(rùn)率計(jì)算

銷項(xiàng)稅：（1000/1.11）*0.11=99.1萬(wàn)元

進(jìn)項(xiàng)稅：（900*35%/1.17）*0.17=45.77萬(wàn)元

（900*25%/1.06）*0.06=12.73萬(wàn)元

（900*5%/1.17）*0.17=6.54萬(wàn)元

（900*10%/1.03）*0.03=2.62萬(wàn)元

應(yīng)交增值稅：99.1-45.77-12.73-6.54-2.62=31.44萬(wàn)元，稅負(fù)率就是3.144%

同樣我們以1000萬(wàn)收入計(jì)算，如果該項(xiàng)工程是路基工程或鄉(xiāng)村通道路，那么外購(gòu)水泥，鋼材，瀝青等材料占到總成本10%，機(jī)械設(shè)備使用費(fèi)占30%，燃料消耗8-9%，人工成本15-25%，其他砂石料等地產(chǎn)材料占20-25%，還會(huì)有一些不可抵扣事項(xiàng)。我們也以該項(xiàng)工程10%的利潤(rùn)率計(jì)算

銷項(xiàng)稅：（1000/1.11）*0.11=99.1萬(wàn)元

進(jìn)項(xiàng)稅：（900*10%/1.17）*0.17=13.07萬(wàn)元

（900*30%/1.06）*0.06=15.28萬(wàn)元

（900*8%/1.17）*0.17=10.46萬(wàn)元

（900*25%/1.03）*0.03=6.55萬(wàn)元

應(yīng)交增值稅：99.1-13.07-15.28-10.46-6.55=53.75萬(wàn)元，稅負(fù)率就是5.375%

銷項(xiàng)稅額方面，建筑企業(yè)銷售額一般就是指企業(yè)的收入總額，在收入總額固定的情況下，銷售額同樣不會(huì)出現(xiàn)變化。因此，造成企業(yè)銷項(xiàng)稅額的增大的根本原因是稅改前后建筑企業(yè)的稅率變化較大。

改革前，對(duì)于建筑企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅按3%的稅率標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算；而營(yíng)改增后，采用的增值稅稅率標(biāo)準(zhǔn)為11%。對(duì)兩種稅率進(jìn)行對(duì)比，可知建筑企業(yè)一般納稅人的稅率提高了8%，這也是造成銷項(xiàng)稅額增加的根本原因。

進(jìn)項(xiàng)稅額是企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物及勞務(wù)所承擔(dān)的增值稅稅款，對(duì)該部分加以分析，首先要分析建筑企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。建筑企業(yè)成本主要包括外購(gòu)成本和內(nèi)部成本兩方面，就外購(gòu)成本而言，主要分為外購(gòu)貨物和外購(gòu)服務(wù)兩大塊，其中貨物部分由外購(gòu)材料、辦公用品、水電煤等構(gòu)成，服務(wù)部分由修理修配、裝卸搬運(yùn)、機(jī)械租賃等組成；內(nèi)部成本通常是指相關(guān)人員的工資薪酬、福利津貼等，同時(shí)也包括重要機(jī)具的折舊攤銷費(fèi)用等。

前文的分析說(shuō)明，稅負(fù)的多少取決于進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額，一般而言，在稅收政策下，如果總收入不發(fā)生變化，進(jìn)項(xiàng)稅額的多少就會(huì)對(duì)稅負(fù)起到?jīng)Q定性的作用。

（1）工程項(xiàng)目不同，工程成本結(jié)構(gòu)是影響稅負(fù)的決定性因素，如果外購(gòu)材料占的比重越大，相應(yīng)能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅就越多，假如人工費(fèi)占的比重大，抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅就少，稅負(fù)率自然就會(huì)高。

（2）結(jié)合建筑企業(yè)所具有的特征，固定資產(chǎn)占據(jù)了企業(yè)成本的大部分比重，從而會(huì)對(duì)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生影響。由于企業(yè)的固定資產(chǎn)使用時(shí)間較長(zhǎng)，特別是企業(yè)的大型制造設(shè)備和辦公設(shè)備等固定資產(chǎn)具有較長(zhǎng)的使用年限，在試運(yùn)營(yíng)期間企業(yè)的固定資產(chǎn)就已經(jīng)投入使用，如果企業(yè)不擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，就不會(huì)進(jìn)行固定資產(chǎn)的大規(guī)模采購(gòu)，也就不會(huì)對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生較大的影響。由于企業(yè)具有不同的財(cái)務(wù)狀況，不同企業(yè)也擁有不同的成本控制模式，因此企業(yè)不會(huì)因?yàn)闇p少進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣而加大固定資產(chǎn)的采購(gòu)力度。對(duì)原有設(shè)備計(jì)提折舊是沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣的。

（3）對(duì)于公路建筑施工企業(yè)，地產(chǎn)材料（砂石，土）在成本中所占比重也是比較大的，其很難取得發(fā)票，即使能取得發(fā)票，也是在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)發(fā)票，最多可抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅，這也是稅負(fù)率高的一個(gè)因素

（4）對(duì)于那些甲供材料的工程項(xiàng)目而言，更沒(méi)有多少可抵扣稅額，稅負(fù)率會(huì)更高。

根據(jù)我國(guó)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，過(guò)路費(fèi)、過(guò)橋費(fèi)以及人力成本不屬于抵扣范圍，這樣計(jì)算對(duì)那些過(guò)路費(fèi)用較大的企業(yè)和一些人員較多的老企業(yè)的稅負(fù)率將會(huì)更高。如果企業(yè)承攬工程不是甲供材料的情況下，只是加上企業(yè)自有固定資產(chǎn)折舊攤銷額稅負(fù)率就可能上升到5-8%。

建筑企業(yè)的一些可抵扣項(xiàng)目由于不能獲得抵扣憑證，這就會(huì)影響稅收的抵扣數(shù)額，主要涉及加油費(fèi)等項(xiàng)目。一般情況下，納稅人只有取得增值稅的專用發(fā)票，才能申請(qǐng)稅金抵扣，但是因?yàn)榻ㄖ髽I(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中參與了許多跨地區(qū)項(xiàng)目，因此企業(yè)現(xiàn)金支出具有較大的隨意性，不能取得相應(yīng)的增值稅發(fā)票。例如，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的加油費(fèi)，企業(yè)由于生產(chǎn)的需要，可能會(huì)選擇一些小型加油站加油，但是這些小型加油站不具備開(kāi)增值稅發(fā)票的資格或者駕駛員忘記索要增值稅發(fā)票，因此減少了企業(yè)應(yīng)有的稅金抵扣。還有一些水電費(fèi)是使用當(dāng)?shù)乩相l(xiāng)家的，這也不可能取得增值稅發(fā)票。

綜上所述，建筑行業(yè)“營(yíng)改增”之后可能會(huì)造成企業(yè)稅率的上升，固定資產(chǎn)的采購(gòu)規(guī)模有限，使企業(yè)具有較少的可抵扣項(xiàng)目，地產(chǎn)材料所占比重較大，可抵扣稅率較低，本來(lái)可以抵扣的項(xiàng)目因?yàn)椴荒苋〉孟鄳?yīng)的憑證，都會(huì)造成建筑企業(yè)的稅負(fù)減少造成一定的壓力。

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