呂宏

摘要：近年來，公立醫(yī)院基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投入日益增加，投資規(guī)模不斷增長(zhǎng)，傳統(tǒng)結(jié)算審計(jì)模式的缺陷越來越明顯，造成基建項(xiàng)目成本無法在事后進(jìn)行有效的控制。因此，利用跟蹤審計(jì)來完善與創(chuàng)新公立醫(yī)院基建項(xiàng)目的審計(jì)模式成為熱點(diǎn)話題，本文擬結(jié)合工作實(shí)際對(duì)公立醫(yī)院基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)進(jìn)行研究，提出自己的觀點(diǎn)和建議，為完善審計(jì)管理體制進(jìn)行進(jìn)一步的探索。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院 基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè) 跟蹤審計(jì)

隨著居民醫(yī)療衛(wèi)生保健需求的快速增長(zhǎng)，公立醫(yī)院的基本建設(shè)項(xiàng)目與資金投入明顯增加，如何管理好基建項(xiàng)目，利用好建設(shè)資金，提高醫(yī)院投資效益是醫(yī)院管理者所面臨的挑戰(zhàn)。

一、公立醫(yī)院開展跟蹤審計(jì)的必要性

（一）跟蹤審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展

基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)工作先后經(jīng)歷了財(cái)政收支審計(jì)和工程價(jià)款結(jié)算審計(jì)階段，兩者都是以事后審計(jì)為主，審計(jì)的理念依然是事后糾錯(cuò)，盡管能夠挽回一部分損失，但審計(jì)價(jià)值的體現(xiàn)并不充分，事后審計(jì)的對(duì)象往往是已經(jīng)落成的建設(shè)項(xiàng)目，對(duì)項(xiàng)目建設(shè)過程中可能存在的各類舞弊現(xiàn)象無法監(jiān)督，如隱蔽工程真實(shí)性、變更理由是否充分、程序是否到位等問題，事后審計(jì)是無法核實(shí)與確認(rèn)的，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論失真。因此，各大公立醫(yī)院開展基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)逐漸成為趨勢(shì)。

（二）國(guó)內(nèi)外跟蹤審計(jì)理論研究

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)跟蹤審計(jì)進(jìn)行了大量的研究，主要集中在傳統(tǒng)基建項(xiàng)目審計(jì)與基建項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的區(qū)別，跟蹤審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)注意的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，以及運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)控制理論完善跟蹤審計(jì)方法等。白日玲（2009）認(rèn)為跟蹤審計(jì)是指審計(jì)人員旨在提高被審計(jì)對(duì)象的績(jī)效這里的績(jī)效既指經(jīng)濟(jì)效益，也指被審計(jì)對(duì)象的合規(guī)性、合法性等，對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行適時(shí)評(píng)價(jià)、持續(xù)監(jiān)督和及時(shí)反饋的一種審計(jì)模式。劉家義（2008）提出了審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”理論，進(jìn)一步完善了跟蹤審計(jì)的理念與思路，并成為跟蹤審計(jì)的理論基礎(chǔ)。國(guó)際社會(huì)所強(qiáng)調(diào)的跟蹤審計(jì)主要集中在事前審計(jì)和績(jī)效審計(jì)，并沒有貫穿整個(gè)工程項(xiàng)目的全過程。時(shí)現(xiàn)（2006）認(rèn)為西方國(guó)家在20世紀(jì)90年代后期興起了“跟蹤審計(jì)”（Follow-up Audit），但究其實(shí)質(zhì)，它相當(dāng)于我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的“后續(xù)審計(jì)”。以美國(guó)、英國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家為代表的“英美流派”的立法型國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)的主要內(nèi)容包括事前建設(shè)計(jì)劃審計(jì)和投資績(jī)效審計(jì)兩個(gè)部分，時(shí)間主要是“一前一后”，“一前”就是建設(shè)計(jì)劃審計(jì)，“一后”就是建設(shè)項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)估，較少采用與建設(shè)項(xiàng)目同步的跟蹤審計(jì)。

（三）開展跟蹤審計(jì)的必要性

作為公立醫(yī)院，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目采取跟蹤審計(jì)可以加強(qiáng)醫(yī)院建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)力度，可以在提高投資效益、加強(qiáng)項(xiàng)目管理、防范廉潔風(fēng)險(xiǎn)等方面發(fā)揮重要作用。跟蹤審計(jì)是審計(jì)理念的重要轉(zhuǎn)變，從原來的只監(jiān)督工程最終轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)工程實(shí)施中的各主體單位，包括設(shè)計(jì)、監(jiān)理、造價(jià)咨詢、招標(biāo)代理、建設(shè)單位等全部納入到審計(jì)視野范圍內(nèi)，實(shí)現(xiàn)對(duì)工程實(shí)施過程的跟蹤和監(jiān)督，無論是控制投資的目標(biāo)，或是內(nèi)部控制的需求，還是預(yù)防貪腐的發(fā)生，對(duì)公立醫(yī)院基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施跟蹤審計(jì)都是十分必要的。

二、公立醫(yī)院開展跟蹤審計(jì)的主要方式及重點(diǎn)

（一）跟蹤審計(jì)的主要方式

公立醫(yī)院為加強(qiáng)對(duì)基本建設(shè)項(xiàng)目的管理，從內(nèi)部控制的角度，需要對(duì)整個(gè)基建項(xiàng)目實(shí)施過程跟蹤審計(jì)，目前一般有兩種方式，一是由公立醫(yī)院的內(nèi)部審計(jì)部門來獨(dú)立完成，比較適合零星的規(guī)模較小的項(xiàng)目；二是基于公立醫(yī)院內(nèi)審部門在人員配備、專業(yè)能力等諸多方面的不足，尤其是工程造價(jià)結(jié)算方面的專業(yè)人才缺乏，單純依靠?jī)?nèi)審的力量無法滿足管理要求，因此往往會(huì)采取聘請(qǐng)專業(yè)的工程造價(jià)咨詢公司或會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)協(xié)助開展跟蹤審計(jì)的方式。實(shí)際工作中，一些立項(xiàng)的投資較大的項(xiàng)目多采用第二種方式。由于跟蹤審計(jì)是以基本建設(shè)項(xiàng)目作為審計(jì)對(duì)象，是審計(jì)人員旨在提高被審計(jì)對(duì)象的績(jī)效對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行適時(shí)評(píng)價(jià)監(jiān)督和及時(shí)反饋的一種審計(jì)，審計(jì)質(zhì)量的好壞直接關(guān)系到甲乙雙方的切身利益。對(duì)公立醫(yī)院而言，如何選擇合格的工程造價(jià)咨詢公司等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)就顯得尤為重要。

目前公立醫(yī)院一般都是通過招投標(biāo)的方式來選擇有資質(zhì)、價(jià)格相對(duì)便宜的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)。但在實(shí)際工作中通常會(huì)存在對(duì)委托的跟蹤審計(jì)單位不夠了解，忽略了對(duì)中介機(jī)構(gòu)及人員的管理水平、執(zhí)業(yè)能力和行業(yè)誠(chéng)信等方面的考量，這會(huì)對(duì)業(yè)主單位的經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)生非常重要的影響。因此，在選定協(xié)審單位時(shí)，應(yīng)組織專業(yè)人員對(duì)備選的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)及其人員的職業(yè)道德、既往業(yè)績(jī)、歷史誠(chéng)信、人員構(gòu)成以及團(tuán)隊(duì)協(xié)作水平等情況進(jìn)行綜合考核，在考核過程中，特別要注意項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的專業(yè)能力及職業(yè)素養(yǎng)，這對(duì)跟蹤設(shè)計(jì)的質(zhì)量起到至關(guān)重要的作用。

（二）跟蹤審計(jì)的重點(diǎn)

公立醫(yī)院對(duì)基建項(xiàng)目實(shí)施跟蹤審計(jì)的目的是為了有效控制工程造價(jià)，維護(hù)合法權(quán)益，完善項(xiàng)目管理，提高投資效率。日常工作中，在考慮費(fèi)效比的情況下，跟蹤審計(jì)從施工階段開始介入的情況比較常見，在該階段，應(yīng)主要關(guān)注以下幾個(gè)重點(diǎn)環(huán)節(jié)。

1.項(xiàng)目開工條件

如各項(xiàng)辦理審批領(lǐng)證的工作是否已完成，項(xiàng)目管理機(jī)構(gòu)設(shè)置是否科學(xué)，各類項(xiàng)目管理員是否到位，項(xiàng)目參與各方（建設(shè)方、監(jiān)理方、施工方等）是否建立健全了相應(yīng)的規(guī)章制度等

2.合同履行情況

資金到位情況、工程進(jìn)度是否與合同相符；工程進(jìn)度款支付的額度及速度是否嚴(yán)格按合同執(zhí)行；項(xiàng)目各相關(guān)方的工作制度、例會(huì)制度是否得到認(rèn)真貫徹，溝通協(xié)調(diào)機(jī)制是否通暢；各種基建資料、檔案是否真實(shí)完整，是否按合同約定提交等。

3.隱蔽工程的驗(yàn)收

隱蔽工程是指建筑物在施工期間將建筑材料埋于物體之中后被覆蓋外表看不見的實(shí)物。如房屋基礎(chǔ)、電氣管線工程、網(wǎng)絡(luò)綜合布線線纜等分部分項(xiàng)工程。由于隱蔽工程在隱蔽后，如果發(fā)生問題，需要重新覆蓋和掩蓋，會(huì)造成返工等非常大的損失。為了避免資源的浪費(fèi)和爭(zhēng)議的產(chǎn)生，保證工程的質(zhì)量和工程順利完成，跟蹤審計(jì)人員一定要到施工現(xiàn)場(chǎng)了解具體施工做法，做好取證記錄，所有的隱蔽工程都要經(jīng)建設(shè)、監(jiān)理、施工三方會(huì)簽后才能隱蔽，審計(jì)人員一旦發(fā)現(xiàn)沒有按規(guī)定進(jìn)行隱蔽的情況出現(xiàn)，應(yīng)及時(shí)向參建各方發(fā)出審計(jì)建議，敦促整改，以達(dá)到促進(jìn)管理的目的。

4.工程聯(lián)系單的管理

工程聯(lián)系單是工程項(xiàng)目建設(shè)過程中各責(zé)任主體間對(duì)有關(guān)工程設(shè)計(jì)變更、設(shè)備材料變更、工程量增減、工程質(zhì)量等以書面形式進(jìn)行溝通的一種文件，是工程質(zhì)量管理和造價(jià)結(jié)算的依據(jù)，多見于施工單位出具聯(lián)系單給建設(shè)單位或設(shè)計(jì)單位。工程聯(lián)系單是引起工程造價(jià)變化的主要載體，對(duì)聯(lián)系單的審計(jì)是跟蹤審計(jì)的重點(diǎn)工作。需要關(guān)注有：工程聯(lián)系單的審批是否建立了嚴(yán)格的程序，是否由施工方監(jiān)理方建設(shè)方共同簽證蓋章，各方是否有專人負(fù)責(zé)，甲方對(duì)涉及費(fèi)用的工程聯(lián)系單簽批流程是否科學(xué)，重大變更有無按規(guī)定報(bào)批，等等。目前公立醫(yī)院的基本建設(shè)項(xiàng)目在招投標(biāo)時(shí)多采用低價(jià)中標(biāo)的方式，施工方為了中標(biāo)，往往會(huì)低價(jià)沖標(biāo)，甚至?xí)霈F(xiàn)低于成本價(jià)中標(biāo)的情況。而中標(biāo)后，為了盈利，施工方就會(huì)千方百計(jì)提出各種變更的理由，頻繁開具工程聯(lián)系單，希望能抵消低價(jià)投標(biāo)的損失。因此，對(duì)工程聯(lián)系單特別是涉及增加投資的聯(lián)系單的審核，必須堅(jiān)持現(xiàn)場(chǎng)踏勘、集體討論、記錄在案、形成會(huì)議紀(jì)要的原則，做到理由充分、計(jì)量準(zhǔn)確、資料完整，確保變更真實(shí)合理。

三、公立醫(yī)院開展跟蹤審計(jì)的建議

一是要合理確定審計(jì)介入時(shí)機(jī)。一般來說，招投標(biāo)階段介入是比較常見。但應(yīng)綜合考慮跟蹤審計(jì)本身的性價(jià)比，對(duì)于一些實(shí)施周期較短的項(xiàng)目，需要及時(shí)介入，關(guān)口前移；對(duì)于那些實(shí)施周期比較長(zhǎng)的項(xiàng)目，可以在不同階段、不同時(shí)期、有計(jì)劃、分步驟地開展跟蹤審計(jì)。

二是建立服務(wù)質(zhì)量與費(fèi)用掛鉤的評(píng)價(jià)體系。培養(yǎng)醫(yī)院自己既熟悉專業(yè)又善于溝通的審計(jì)管理人員，使其具備對(duì)協(xié)審人員業(yè)務(wù)能力甄別、跟蹤審計(jì)成效評(píng)價(jià)、跟蹤審計(jì)成果運(yùn)用等綜合能力，并建立起科學(xué)的協(xié)審單位招標(biāo)方案、完善的服務(wù)評(píng)價(jià)體系和合理的費(fèi)用支付標(biāo)準(zhǔn)，然后通過招標(biāo)選擇資質(zhì)高、技術(shù)力量強(qiáng)、服務(wù)質(zhì)量?jī)?yōu)的協(xié)審單位，使其在全過程跟蹤審計(jì)中發(fā)揮核心作用，組建形成由協(xié)審單位造價(jià)咨詢師，內(nèi)審人員、基建管理人員等組成的醫(yī)院跟蹤審計(jì)小組，加強(qiáng)合作，優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，更好開展跟蹤審計(jì)工作。

三是跟蹤審計(jì)是對(duì)建設(shè)項(xiàng)目從立項(xiàng)到交付使用過程中的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審核、分析和評(píng)價(jià)的過程，是對(duì)業(yè)主方進(jìn)行項(xiàng)目管理的重要補(bǔ)充，但因其本身存在的不足，如與監(jiān)理單位在部分職責(zé)（聯(lián)系單的簽署等）上的重疊，容易造成各方利益的沖突；又如社會(huì)中介機(jī)構(gòu)本身的誠(chéng)信問題利益問題（跟蹤審計(jì)越好，竣工結(jié)算時(shí)核增核減的收費(fèi)越少），等等，因此，跟蹤審計(jì)并不能代替甲方的管理，建設(shè)單位也不能太依賴跟蹤審計(jì)，公立醫(yī)院必須承擔(dān)起建設(shè)項(xiàng)目的主體責(zé)任。

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（作者單位：浙江醫(yī)院）