○廣東省野生動物救護中心 楊光大 王付民 鄧燕忠 趙彥武

新《事業(yè)單位會計制度》下公益類一類事業(yè)單位野生動物資產(chǎn)的核算

○廣東省野生動物救護中心 楊光大 王付民 鄧燕忠 趙彥武

新《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定,事業(yè)單位的存貨及固定資產(chǎn)都包括動植物資產(chǎn)，其中野生動物資產(chǎn)在動植物資產(chǎn)的核算中有其特殊性。本文在新的《事業(yè)單位會計制度》下,就公益一類事業(yè)單位對野生動物這一特殊資產(chǎn)核算的會計處理作一簡單梳理，對存在問題提出了改進意見。

公益一類事業(yè)單位 野生動物資產(chǎn)

2013年1月1日起所有類型事業(yè)單位開始執(zhí)行新的《事業(yè)單位會計制度》(以下簡稱《制度》)，包括公益一類事業(yè)單位。新《制度》設(shè)立“存貨”會計科目，對應(yīng)舊《制度》的“材料”、“產(chǎn)成品”、“成本費用”三個會計科目，核算事業(yè)單位在開展業(yè)務(wù)活動及其他活動中為選用而儲存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達不到固定資產(chǎn)標準的用具、裝具、動植物等的實際成本，明確存貨包括動植物。新《制度》對原有的“固定資產(chǎn)”會計科目重新定義，將固定資產(chǎn)分為六類：房屋及構(gòu)筑物，專用設(shè)備，通用設(shè)備，文物和陳列品，圖書、檔案，家具、用具、裝具及動植物，明確將達到確認條件的動植物列為固定資產(chǎn)核算。新《制度》的實施，為公益一類事業(yè)單位對動植物資產(chǎn)的會計核算提供了新的思路，但對動植物資產(chǎn)的入賬價值及處理方法未做詳細規(guī)定。

一、野生動物資產(chǎn)的確認和計價基礎(chǔ)

(一)野生動物的定義及資產(chǎn)分類確認

根據(jù)2017年1月1日起執(zhí)行的《中華人民共和國野生動物保護法》規(guī)定，野生動物是指珍貴、瀕危的陸生、水生野生動物和有重要生態(tài)、科學(xué)、社會價值的陸生野生動物。公益一類事業(yè)單位涉及野生動物的業(yè)務(wù)主要是野生動物救護放生、科學(xué)研究、人工繁育等保護及相關(guān)活動。在以野生動物救護放生為主要業(yè)務(wù)的公益一類事業(yè)單位，所持有的野生動物主要是以救護和放生為目的，持有時間一般均在1年內(nèi)(含1年)，按新《制度》規(guī)定劃分為存貨；以野生動物的科學(xué)研究、人工繁育等保護為主要業(yè)務(wù)的公益一類事業(yè)單位，所持有的野生動物及其制品主要是以科學(xué)研究、人工繁育為目的，持有時間一般均在1年以上，特別是以人工繁育為目的的野生動物，往往都是在1年以上甚至更久，符合新《制度》中對固定資產(chǎn)的界定，按規(guī)定劃分為固定資產(chǎn)。

(二)野生動物資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)

根據(jù)新《制度》規(guī)定，野生動物資產(chǎn)無論作為存貨或者固定資產(chǎn)，取得時均應(yīng)按照實際發(fā)生的成本入賬。公益一類事業(yè)單位作為存貨核算的野生動物資產(chǎn)主要來源是由各級執(zhí)法部門及市民無償交付，應(yīng)按接受捐贈、無償調(diào)入存貨確認，不存在買價、相關(guān)稅費、運輸費、保險費等支出，其成本按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費、運輸費等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)的，其成本比照同類或類似存貨的市場價格加上相關(guān)稅費、運輸費等確定；沒有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似存貨的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額(即人民幣1元)入賬?，F(xiàn)實業(yè)務(wù)中按名義金額入賬的資產(chǎn)，實物賬予以輔助，所發(fā)生的后續(xù)支出計入當期支出，成本選擇一次性攤銷法，在野生動物資產(chǎn)離開單位時一次攤銷。作為固定資產(chǎn)核算的野生動物資產(chǎn)來源比作為存貨核算的野生動物資產(chǎn)相對復(fù)雜，應(yīng)區(qū)別對待。對于購入的野生動物資產(chǎn)，其成本包括實際支付的購買價款、相關(guān)稅費、達到交付使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費等。對于野生動物人工繁育的子二代成本，《制度》并沒有做出具體規(guī)定，參照自行建造的固定資產(chǎn)入賬成本，由生產(chǎn)該項資產(chǎn)達到交付使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，即子二代動物成熟之前所發(fā)生的飼料、藥品、人工支出及其他間接費用攤銷。對于接受捐贈、無償調(diào)入的野生動物資產(chǎn)入賬成本，比照存貨相關(guān)規(guī)定予以確定。

二、野生動物資產(chǎn)核算的會計處理

(一)公益一類事業(yè)單位野生動物資產(chǎn)核算賬戶的設(shè)置

為了核算公益一類事業(yè)單位野生動物資產(chǎn)的成本變化，應(yīng)當在“存貨”科目下設(shè)“野生動物”明細科目，專門用于核算存貨類型的野生動物資產(chǎn)。在“固定資產(chǎn)”科目下設(shè)“成熟(育齡)野生動物”、“子二代(幼齡)野生動物”2個明細科目?！肮潭ㄙY產(chǎn)——子二代(幼齡)野生動物”科目專門用于歸集子二代(幼齡)動物到達成熟(育齡)狀態(tài)前所發(fā)生的各項支出；“固定資產(chǎn)——成熟(育齡)野生動物”科目專門用于核算達到成熟(育齡)野生動物所發(fā)生的實際成本。根據(jù)新《制度》規(guī)定，事業(yè)單位的存貨應(yīng)當定期進行清查盤點，每年至少盤點一次。對于發(fā)生的存貨盤盈、盤虧或者報廢、毀損，應(yīng)當及時查明原因，按規(guī)定報經(jīng)批準后進行賬務(wù)處理。事業(yè)單位應(yīng)對固定資產(chǎn)計提折舊，計提折舊時按其取得時成本金額，不考慮預(yù)計凈殘值，一般應(yīng)當采用不低于10年的年限平均法按月計提。所以當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月照提折舊，從下月起不提折舊。 固定資產(chǎn)提足折舊后，無論能否繼續(xù)使用，均不再提取折舊；提前報廢的固定資產(chǎn)，也不再補提折舊。

(二)公益一類事業(yè)單位野生動物資產(chǎn)核算的會計處理

1.按存貨核算的野生動物資產(chǎn)會計處理

(1)當公益一類事業(yè)單位接受捐贈、無償調(diào)入的野生動物資產(chǎn)時，按名義金額入賬的會計處理。

借：存貨——野生動物

貸：其他收入——捐贈收入

(2) 持有期間發(fā)生的飼料費、藥品費、人工費等費用按實際發(fā)生金額作為當期支出的會計處理。

借：事業(yè)支出——財政補助支出、事業(yè)支出——非財政補助支出等

貸：財政補助收入、零余額賬戶額度、銀行存款等

(3) 作為存貨核算的野生動物資產(chǎn)盤盈、盤虧時的會計處理。

盤盈的野生動物資產(chǎn)，按照同類野生動物資產(chǎn)的實際成本確定入賬價值。

借：存貨——野生動物

貸：待處置資產(chǎn)損溢

盤虧或死亡的野生動物資產(chǎn)，按照該野生動物資產(chǎn)的賬面價值確定入賬。

借：待處置資產(chǎn)損溢

貸：存貨——野生動物

報經(jīng)批準予以處置時，按照上述金額，借記“其他支出”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。

(4) 野生動物資產(chǎn)離開本單位時一次攤銷成本的會計處理。

借：事業(yè)支出——非財政補助支出

貸：存貨——野生動物

2. 按固定資產(chǎn)核算的野生動物資產(chǎn)會計處理

(1)取得野生動物資產(chǎn)時的會計處理。

當公益一類事業(yè)單位外購野生動物資產(chǎn)時，按照購入時的買價、相關(guān)稅費、運輸費、保險費等支出確定成本，會計處理為：

借：固定資產(chǎn)——成熟(育齡)野生動物、固定資產(chǎn)——子二代(幼齡)野生動物

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

同時按相同金額作：

借：事業(yè)支出——財政補助支出、事業(yè)支出——非財政補助支出等

貸：財政補助收入、零余額賬戶額度、銀行存款等

當公益一類事業(yè)單位靠人工繁育取得野生動物資產(chǎn)時，會計處理為：

借：固定資產(chǎn)——子二代(幼齡)野生動物

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

當公益一類事業(yè)單位通過捐贈、無償調(diào)入取得野生動物資產(chǎn)時，應(yīng)按名義金額入賬，會計處理為：

借：固定資產(chǎn)——成熟(育齡)野生動物、固定資產(chǎn)——子二代(幼齡)野生動物

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

(2) 持有期間發(fā)生的飼料費、藥品費、人工費等費用符合資本化條件的通過“固定資產(chǎn)——子二代(幼齡)野生動物”科目予以歸集，不符合資本化的計入當期支出。

其中支出予以資本化的會計處理為：

借：固定資產(chǎn)——子二代(幼齡)野生動物

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

同時按相同金額作：

借：事業(yè)支出——財政補助支出、事業(yè)支出——非財政補助支出等

貸：財政補助收入、零余額賬戶額度、銀行存款等

當野生動物達到成熟(育齡)狀態(tài)后費用計入當期支出的會計處理為：

借：事業(yè)支出——財政補助支出、事業(yè)支出——非財政補助支出等

貸：財政補助收入、零余額賬戶額度、銀行存款等

(3) 子二代(幼齡)野生動物達到成熟(育齡)野生動物時，按照達到成熟(育齡)野生動物狀態(tài)所發(fā)生的實際成本進行會計處理。

借：固定資產(chǎn)——成熟(育齡)野生動物

貸：固定資產(chǎn)——子二代(幼齡)野生動物

(4) 每月計提野生動物資產(chǎn)折舊時按應(yīng)計提折舊金額進行計處理。

借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

貸：累計折舊

(5) 作為固定資產(chǎn)核算的野生動物資產(chǎn)盤盈、盤虧及處置時的會計處理。

盤盈的野生動物資產(chǎn)，子二代(幼齡)野生動物按照人工繁育取得資產(chǎn)時賬務(wù)處理，成熟(育齡)野生動物按同類野生動物資產(chǎn)的實際成本確定入賬價值，會計處理為：

借：固定資產(chǎn)——成熟(育齡)野生動物

貸：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

盤虧或死亡的野生動物資產(chǎn)，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時，按照待處置野生動物資產(chǎn)的賬面價值，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，按照已計提折舊，借記“累計折舊”科目，按照野生動物資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)——成熟(育齡)野生動物”科目，會計處理為：

借：待處置資產(chǎn)損溢 累計折舊

貸：固定資產(chǎn)——成熟(育齡)野生動物

報經(jīng)批準予以處置時，按照已處置固定資產(chǎn)對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金加上已計提折舊對應(yīng)的累計折舊，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。處置過程中發(fā)生的相關(guān)稅費，按照實際發(fā)生的金額，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，貸記“應(yīng)繳稅費”、“銀行存款”等科目。收到的固定資產(chǎn)殘值變價收入、保險理賠和過失人賠償?shù)龋栌洝皫齑娆F(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。處置取得款項扣除相關(guān)稅費后的凈收入，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，貸記“應(yīng)繳財政款”等科目。野生動物資產(chǎn)處置時按盤虧賬務(wù)處理。

三、野生動物資產(chǎn)核算存在的問題及改進意見

新《制度》涵蓋了動植物資產(chǎn)，但對野生動物資產(chǎn)沒有做詳細描述，尤其是沒有區(qū)分幼齡和成熟(育齡)野生動物的賬務(wù)處理方法，因此對一些具體問題需進一步明確。第一，新《制度》雖然規(guī)定了動植物作為存貨或者固定資產(chǎn)核算取得時都要按實際所發(fā)生的成本入賬，但作為公益一類事業(yè)單位，現(xiàn)實業(yè)務(wù)中取得野生動物資產(chǎn)時基本是通過捐贈或者無償調(diào)入，沒有相關(guān)憑據(jù)。且我國目前暫時還沒有完善的交易市場，不能比照同類或類似的價格進行入賬，只能按名義金額(即人民幣1元)入賬。這個規(guī)定在實際應(yīng)用中也分為兩種情況。其一，如按照存貨核算的野生動物資產(chǎn)不進行成本核算，僅進行實物管理，就可以順理成章地按1元名義金額入賬并用實物賬予以輔助管理；其二，如按照固定資產(chǎn)核算的野生動物資產(chǎn)，特別是以人工繁育為目的的野生動物資產(chǎn)，在取得資產(chǎn)時可能沒有投入，但在后期養(yǎng)護中有大量費用支出，包括動物的飼料、藥品、人工支出及其他間接費用的分攤，如果僅以1元名義金額入賬，其實并無意義。建議參考國家發(fā)改委2015年1月1日起執(zhí)行的《野生動物及其產(chǎn)品(制品)價格認定規(guī)則》及1993年1月1日起執(zhí)行的《陸生野生動物資源保護管理費收費辦法》，按其規(guī)定的各類野生動物資源保護管理費作為取得時的入賬成本，且對已入賬的野生動物資產(chǎn)價值不做后續(xù)調(diào)整，即后續(xù)所發(fā)生的飼料、藥品、人工支出及其他間接費用的分攤均計入當期支出。第二，《制度》對野生動物人工繁育的子二代如何入賬沒有明確規(guī)定，實際操作中是以子二代野生動物到達成熟(育齡)階段前實際所發(fā)生的飼料費、藥品費及人工費等作為入賬成本，費用歸集周期長，有的可能要跨幾個甚至十幾個會計年度。為了簡便操作，建議按照同類成熟(育齡)野生動物的成本作為入賬價值，后續(xù)發(fā)生的支出也不調(diào)整其入賬價值。第三，公益一類事業(yè)單位是政府必須予以保障、不能或不宜由市場配置資源的事業(yè)單位，所持有的按固定資產(chǎn)核算的野生動物資產(chǎn)應(yīng)采用2007年1月1日起執(zhí)行的《企業(yè)會計準則》中所規(guī)定的公益性生物資產(chǎn)作為后續(xù)計量，即在野生動物資產(chǎn)離開單位時“按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本”及不計提折舊。第四，野生動物資產(chǎn)如果按一般固定資產(chǎn)核算需要計提折舊，但由于野生動物的壽命存在不確定性，特別是受自然氣候條件、人工飼養(yǎng)環(huán)境及疫源疫病因素的影響非常大，野生動物資產(chǎn)應(yīng)采用加速折舊的方法計提折舊，如采用雙倍余額遞減法縮短折舊年限等，值得進一步探討。

1.于國旺.預(yù)算會計[M].北京：清華大學(xué)出版社,2014：314-335.

2.涂小麗.淺議生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會計處理.[J].財會研究,2011(7):30-32.

3.胡克訓(xùn).行政單位動植物資產(chǎn)核算的會計處理.[J].中國農(nóng)業(yè)會計,2015(1):46-48.

4.劉洪迅.生物資產(chǎn)會計準則下的林木資產(chǎn)核算.[J].綠色財會,2007(9)：3-4.

責任編輯: 關(guān)宏銳

F326