趙春國

江河創(chuàng)新地產(chǎn)股份有限公司

“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的影響及應(yīng)對措施探討

趙春國

江河創(chuàng)新地產(chǎn)股份有限公司

我國1994年建立的稅制改革，將貨物的生產(chǎn)銷售和提供加工、修理修配勞務(wù)征收增值稅，而提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅。隨著工業(yè)服務(wù)化、服務(wù)業(yè)主體化逐漸成為實體經(jīng)濟發(fā)展的新形態(tài)，營業(yè)稅的弊端日漸凸顯，以增值稅替代營業(yè)稅就變得日益緊迫。房地產(chǎn)行業(yè)，在建造商品房時，按建安成本全額征建筑業(yè)的營業(yè)稅，而在銷售自建的商品房時又要就其全部銷售收入交營業(yè)稅，并且之前所交的營業(yè)稅不能抵扣，這就造成了重復(fù)征稅，加重了企業(yè)的稅負。本文從定性與定量兩個層面對“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的影響做了深入分析，闡述了應(yīng)采取的應(yīng)對措施。

營改增；房地產(chǎn)企業(yè)；稅負；影響；應(yīng)對措施

2016年5月1日起，全面實行“營改增”，將試點范圍擴大到建筑業(yè)﹑房地產(chǎn)業(yè)﹑金融業(yè)﹑生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，營業(yè)稅徹底退出稅制的歷史舞臺。實行“營改增”，延續(xù)了增值稅的抵扣鏈條，避免重復(fù)征稅，降低了開發(fā)產(chǎn)品的成本，一定程度上能讓房地產(chǎn)企業(yè)降低稅負。

一、“營改增”的概述及房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的必要性

1、“營改增”的概述

增值稅是對銷售貨物或者提供加工﹑修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種，具有消除重復(fù)征稅﹑促進專業(yè)化協(xié)作的優(yōu)點。營業(yè)稅改征增值稅既然稱為改革，就是把原來稅法中合理的﹑有效的部分保留下來，把其中不合理﹑不利于經(jīng)濟發(fā)展的部分加以改進，以適應(yīng)新常態(tài)下的客觀經(jīng)濟發(fā)展需要。“營改增”有利于市場細化和分工協(xié)作不受稅制影響，同時也有利于完善和延伸第二﹑三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，促進第二﹑三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展。2011年11月16日，財政部﹑國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)“營改增”試點方案，改革拉開序幕，近幾年來財政部﹑國家稅務(wù)總局又陸續(xù)出臺了一系列“營改增”文件[1]。李克強總理在 2016年政府工作報告中宣布決定全面實施“營

改增”，自2016 年 5 月 1 日起，將試點范圍擴大到建筑業(yè)﹑房地產(chǎn)業(yè)﹑金融業(yè)﹑生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負只減不增。

2、房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的必要性

“營改增”最大的變化在于改變了營業(yè)稅重復(fù)征稅﹑無法抵扣的弊病，實現(xiàn)了增值稅進項和銷項的抵扣，能有效降低企業(yè)稅負，完善我國財稅體制，這是我國供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重頭戲，也與國際趨同?！盃I改增”之前，房地產(chǎn)行業(yè)繳納的是營業(yè)稅，在上游的建筑安裝﹑裝修環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納過營業(yè)稅，可是銷售房地產(chǎn)的時候又要繳納營業(yè)稅，造成了重復(fù)征稅，不利于行業(yè)的發(fā)展[2]。而增值稅是以增值額為依據(jù)計征，“營改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營中取得合規(guī)增值稅專用發(fā)票，就可以進行抵扣，避免了重復(fù)納稅，減輕了企業(yè)的稅收負擔(dān)。全面實施“營改增”之后，不動產(chǎn)也被納入抵扣范圍，有利于房地產(chǎn)業(yè)擴大有效投資，進一步優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

二、“營改增”后對房地產(chǎn)企業(yè)主要稅負的影響

1、房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后對流轉(zhuǎn)稅變化的分析

“營改增”之前，房地產(chǎn)企業(yè)取得售房款，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，按銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅率為5%計征繳納營業(yè)稅?！盃I改增”之后，房地產(chǎn)行業(yè)將納入增值稅的征稅范圍，增值稅應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進項稅額后的余額，也就是說增值稅只對各個流通環(huán)節(jié)中新增的價值征收[3]。增值稅納稅人的稅負很大程度上取決于進項稅額，采用一般計稅法的納稅人，“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動產(chǎn)的增值稅稅率為11%，含稅的應(yīng)稅收入為X，可抵扣成本占有應(yīng)稅收入的比例為Y，“營改增”后，則有：

應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進項稅額

=X/(1+11%)*11%-X/(1+11%)*Y*11%=0.099*X*(1-Y)

稅負率=應(yīng)納增值稅/應(yīng)稅收入=0.099*(1-Y)

若應(yīng)繳納的增值稅等于原來稅制下應(yīng)繳納的營業(yè)稅，即：0.099*X*(1-Y)=X*5%，則增值稅和營業(yè)稅稅負率相同的臨界點為：Y=0.495。即當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)可抵扣成本占應(yīng)稅收入的比例為49.5%時(臨界點)，增值稅稅負率是5%，同營業(yè)稅稅負率一致。

根據(jù)上述公式，進一步計算不同可抵扣成本占有應(yīng)稅收入比例所對應(yīng)的增值稅稅負率可知，當(dāng)可抵扣成本占收入比例小于49.5%時增值稅稅負率高于營業(yè)稅，而當(dāng)可抵扣成本占收入比例大于49.5%時，增值稅稅負率反而小于營業(yè)稅稅負率。

采用簡易計稅法的一般納稅人和小規(guī)模納稅人，由于計稅基礎(chǔ)為不含稅銷售額，稅率仍為5%，銷售額=含稅銷售額/(1+5%)，其應(yīng)納增值稅額=銷售額×稅率(5%)，由此可推導(dǎo)出稅負下降了0.24%。

以北京市某房地產(chǎn)項目公司為例對其進行分析和探討：（見表1﹑表2）

從表1﹑表2測算可以看出，在回款額相同的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實行“營改增”之后所繳納的增值稅稅額小于以前應(yīng)繳納的營業(yè)稅稅額，企業(yè)的稅收負擔(dān)有所降低，且采用一般計稅方法的納稅人節(jié)稅力度更大。本案例中，采用簡易計稅法的一般納稅人和小規(guī)模納稅人，流轉(zhuǎn)稅稅負比“營改增”之前降低了0.24%，采用一般計稅法的納稅人，流轉(zhuǎn)稅稅負比“營改增”之前降低了0.94%。

2、房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后對土地增值稅變化的分析

一般來講，影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的主要因素就是增值額和扣除項目金額之間的比率。納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除允許扣除項目金額后的余額，為增值額[4]。允許扣除項目包括以下幾點：一是取得土地使用權(quán)所支付的金額；二是房地產(chǎn)開發(fā)成本；三是房地產(chǎn)開發(fā)費用；四是與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；五是其他扣除項目，從事房地產(chǎn)行業(yè)的納稅人可以按照土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的20%進行扣減。土地增值稅實行四級超率累進稅率，稅率分別為30%﹑40%﹑50%﹑60%。（見表3）

接表1﹑表2，表3為北京市某房地產(chǎn)項目公司“營改增”后對土地增值稅影響測算，本案例中，采用簡易計稅法的一般納稅人和小規(guī)模納稅人，由于開發(fā)成本(含土地成本，下同)金額相同，開發(fā)費用﹑其他扣除項目金額也相同，營業(yè)收入為不含增值稅，同時與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金也不含增值稅，因此增值額與原營業(yè)稅相比影響不大，應(yīng)交土地增值稅額影響也不大。但采用一般計稅法的納稅人，由于開發(fā)成本及開發(fā)費用﹑其他扣除項目因不含進項稅而減少，導(dǎo)致增值額增加，使應(yīng)交土地增值稅額在“營改增”后有所增加。

再則，“營改增”后，因增值稅稅率比營業(yè)稅稅率高，按土地增值稅法得到的增值額其實就包含在按增值稅規(guī)定計算出來的增值額之中，兩稅稅基有部分重疊。如果土地增值稅不重新設(shè)計，在同征兩稅的房地產(chǎn)業(yè)，會產(chǎn)生新的重復(fù)征稅。

3、房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后對企業(yè)所得稅變化的分析

我國對“營改增”實施的主要原因是為了解決重復(fù)征稅的現(xiàn)象，減輕企業(yè)稅收方面的負擔(dān)，同時，將影響企業(yè)所得稅。只有從整體稅額上進行改進，才能在企業(yè)納稅總額上減輕負擔(dān)。

(1)營業(yè)收入的變化

“營改增”之前，房地產(chǎn)企業(yè)按銷售收入繳納營業(yè)稅，營業(yè)收入為含稅收入；“營改增”以后，房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入為不含增值稅收入，由于增值稅屬于價外稅，在現(xiàn)金流不變的情況下，房地產(chǎn)企業(yè)用以計算所得稅的基數(shù)會降低，因此，在不考慮其他因素的情況下，“營改增”讓房地產(chǎn)企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅相對減少。

(2)成本費用的變化

“營改增”之前房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本的入賬價值為含稅價值，“營改增”之后，入賬價值扣除了可抵扣增值稅，因此，開發(fā)成本價值都會隨之減少，導(dǎo)致營業(yè)成本隨之下降，在其他各項不變的情況下，“營改增”讓房地產(chǎn)企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅相應(yīng)增加。

(3)營業(yè)稅金及附加的變化

原房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅金及附加主要包括營業(yè)稅﹑城建稅和教育費附加﹑土地增值稅等?！盃I改增”之后，企業(yè)所繳納的增值稅屬價外稅，其必然會導(dǎo)致營業(yè)稅金及附加的減少，在其他各項不變的情況下，也會導(dǎo)致企業(yè)所得稅的相應(yīng)增加。(見表4)

仍以上述北京市某房地產(chǎn)項目公司為例，從本案例表4中數(shù)據(jù)可以看出，“營改增”對企業(yè)所得稅稅負略有增加，但影響不大。（見表5）

從本案例表5營改增對企業(yè)主要稅種綜合稅負影響可以看出，“營改增”使企業(yè)總稅負有所降低，但影響不大。

總之，“營改增”對不同企業(yè)實際影響略有差異。增值稅稅制設(shè)計應(yīng)該不會對企業(yè)總稅負造成太大影響，所以，即使差異存在，影響也是輕微的。

三、“營改增”背景下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的應(yīng)對措施探討

1、科學(xué)合理開展稅收籌劃工作

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要根據(jù)自身特點，適時調(diào)整經(jīng)營策略，梳理企業(yè)的所有進項稅額，積極﹑科學(xué)﹑合理地開展稅收籌劃工作：一是及時對拿地﹑工程建設(shè)﹑融資﹑預(yù)售等流程進行梳理，明確在各經(jīng)營流程中企業(yè)可籌劃的空間。以總體稅負﹑成本效益變化以及對企業(yè)的中長期影響為基點，綜合考量具體稅務(wù)籌劃方案的適當(dāng)性。二是取得增值稅專用發(fā)票。在采購工作中，要選擇一般納稅人作為供應(yīng)商，采購材料要求開具增值稅專用發(fā)票；如果購貨對象是小規(guī)模納稅人，不能抵扣或者抵扣很低，就可以要求價格折扣多一些。采取批量采購或集中采購的方法，這樣既可以保證高質(zhì)量和低價格，還能獲取增值稅專用發(fā)票。三是利用稅率差異。建筑業(yè)的稅率是11%，而一般物資的稅率是17%，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)積極利用這種稅率差異，獲得盡量多的抵扣。四是利用項目外包。部分環(huán)節(jié)無法獲得進項稅額抵扣，就可以外包出去，進行稅負轉(zhuǎn)移。甚至某些職能部門也可以外包出去，以降低管理成本，減輕企業(yè)的稅務(wù)負擔(dān)[5]。五是利用時間差異。盡快取得進項稅發(fā)票，盡量延遲開出銷售發(fā)票，有利于及時抵扣，推遲繳稅。六是爭取優(yōu)惠政策。增值稅的減免稅政策相對較多，企業(yè)應(yīng)熟練掌握國家政策，以爭取各種優(yōu)惠。

2、加強財務(wù)和稅務(wù)的內(nèi)部控制

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要加強對“營改增”相關(guān)政策的研究和解讀，增強自身的稅收意識，確定全新的財務(wù)﹑稅務(wù)管理重點。首先，企業(yè)要優(yōu)化部門設(shè)置，進一步完善崗位管理制度，明確崗位職責(zé)，真正做到責(zé)任到人。其次，必須加強財務(wù)﹑稅務(wù)管理團隊建設(shè)，對會計人員進行相應(yīng)的培訓(xùn)，積極引入經(jīng)驗豐富﹑財務(wù)能力出眾的財務(wù)管理人才，提升企業(yè)財務(wù)﹑稅務(wù)管理整體水平。第三，根據(jù)稅收政策變化積極調(diào)整經(jīng)營流程，規(guī)范經(jīng)營行為，做好稅制銜接，在憑證認證﹑管理和計算等方面加強管理，采購部門要轉(zhuǎn)變思維方式，重視對供應(yīng)商的管理，以適應(yīng)新的稅收政策的轉(zhuǎn)變。第四，優(yōu)化會計處理流程，加強對企業(yè)財務(wù)﹑稅務(wù)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計和管理，反思﹑彌補稅務(wù)漏洞，規(guī)范增值稅發(fā)票的開具﹑保管行為，各項財務(wù)和稅務(wù)材料必須留存，以減少企業(yè)的法律風(fēng)險[6]。

3、提升增值稅專用發(fā)票管理水平

增值稅專用發(fā)票不僅具有反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的作用，同時由于實行憑票抵扣制度，它具有完稅憑證的作用。增值稅核算﹑納稅申報及發(fā)票管理比營業(yè)稅復(fù)雜得多，因此應(yīng)配備專職崗位，負責(zé)增值稅發(fā)票認證抵扣﹑專用發(fā)票的開具及納稅申報等工作。對增值稅專用發(fā)票的管理需注意以下幾點：

首先，及時取得可以抵扣的專用發(fā)票。在實際工作過程中，企業(yè)應(yīng)盡量選擇具有一般納稅人身份并能夠提供增值稅專用發(fā)票的企業(yè)作為供應(yīng)商，這樣能起到增值稅抵扣的作用。并且，企業(yè)在進行進項稅發(fā)票納稅籌劃時，應(yīng)該注意區(qū)分可抵扣與不可抵扣進項稅項目，從而不斷提高企業(yè)自身的納稅籌化能力與水平。房地產(chǎn)企業(yè)在日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)中獲取增值稅專用發(fā)票時，應(yīng)加強對取得發(fā)票的核查手續(xù)，重點核查發(fā)票開具項目是否齊全；取得的發(fā)票聯(lián)抵扣聯(lián)是否加蓋發(fā)票專用章；當(dāng)取得匯總開具的專用發(fā)票時，是否同時取得通過稅控系統(tǒng)開具的貨物或勞務(wù)清單并加蓋發(fā)票專用章等內(nèi)容。

其次，加強專用發(fā)票的認證管理。房地產(chǎn)企業(yè)存在取得增值稅專用發(fā)票無法抵扣的風(fēng)險。因此企業(yè)應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身業(yè)務(wù)特點，制定增值稅發(fā)票管理辦法，對發(fā)票的開具﹑取得﹑認證﹑保管等事項做出詳細的規(guī)定，同時企業(yè)必須加強專用發(fā)票的認證管理，及時對進項稅進行認證和抵扣，保證原始依據(jù)的合法合規(guī)，避免發(fā)票流失等問題，防止由于進項稅無法抵扣而造成的不必要損失，降低企業(yè)風(fēng)險。

最后，設(shè)置專人保管﹑開具增值稅發(fā)票?！盃I改增”后，由于增值稅發(fā)票的納稅憑證性質(zhì)，發(fā)票的管理和使用變得尤為重要。企業(yè)應(yīng)該設(shè)置專人保管﹑開具增值稅發(fā)票，建立增值稅專用發(fā)票保管制度及領(lǐng)用登記簿，加強發(fā)票管理人員稅務(wù)知識的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，加強對采購過程中票據(jù)的管理[7]。

4、提高財務(wù)人員專業(yè)能力

與其他的企業(yè)相比，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有工程量大﹑周期長等特點，其涉稅事項多且復(fù)雜，尤其是在“營改增”后，由于“營改增”政策與原有的稅務(wù)政策有著較大的區(qū)別，特別是對房地產(chǎn)企業(yè)的納稅工作產(chǎn)生了較大的影響，房地產(chǎn)企業(yè)要想在營改增政策下做好納稅工作，就需要加強對財務(wù)人員的培訓(xùn)，提高財務(wù)人員專業(yè)能力。

一方面，組織財務(wù)人員學(xué)習(xí)“營改增”相關(guān)政策，開展“營改增”專題培訓(xùn)。營改增政策推出之后，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)認識到“營改增”的重要性，并通過企業(yè)內(nèi)部專題培訓(xùn)和走出去參加專業(yè)培訓(xùn)等多種方式，使企業(yè)財務(wù)人員掌握“ 營改增”政策全部內(nèi)容，及時關(guān)注最新政策變動，確保房地產(chǎn)企業(yè)納稅工作合法合規(guī)，降低企業(yè)納稅風(fēng)險，充分利用新稅制帶來的優(yōu)勢，實現(xiàn)企業(yè)稅收效益最大化。

另一方面，要加強對企業(yè)涉稅人員業(yè)務(wù)技能的培訓(xùn)。在組織財務(wù)人員相關(guān)培訓(xùn)之后，應(yīng)對企業(yè)涉稅人員的專業(yè)技能進行培訓(xùn)，使涉稅人員熟悉增值稅的納稅特點，規(guī)范業(yè)務(wù)流程，提高企業(yè)的納稅管理工作質(zhì)量，確保企業(yè)各項經(jīng)營活動的順利開展。

結(jié)束語

“營改增”試點以來，幾年的實踐證明“營改增”政策的實施對中國的稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化起到了很大的積極作用，雖然目前的多檔稅率容易造成“高征低扣”或“低征高扣”的現(xiàn)象，部分房地產(chǎn)企業(yè)會因為進項抵扣不足導(dǎo)致稅負不減反增，對不同行業(yè)來說稅負的明顯差異會影響社會的資源合理配置，但一項新政策的實施最初不可能只產(chǎn)生有利的影響，有挑戰(zhàn)就有機遇。當(dāng)前，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該抓住機會，積極采取應(yīng)對措施，適應(yīng)新的稅收政策，做好稅務(wù)管理及籌劃工作，為企業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展，為國家的穩(wěn)定發(fā)展做出努力。

[1]彭曉潔，肖強.“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的影響預(yù)測[J].財會月刊，2014，22：55-59.

[2]許亞敏.試論營改增對我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負影響及應(yīng)對措施[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2015，07：228.

[3]袁華.關(guān)于“營改增”對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的影響探討[J].時代金融，2015，11：267+273.

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[5]王利.“營改增”對企業(yè)稅負的影響及應(yīng)對措施[J].企業(yè)研究，2014，01：61-63.

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[7]任童童.淺析“營改增”背景下房地產(chǎn)企業(yè)的稅負變化及應(yīng)對措施[J].商，2016，27：182.