○黑龍江省葦河林業(yè)局

胡業(yè)生

森林資源負(fù)債問(wèn)題研究

○黑龍江省葦河林業(yè)局

胡業(yè)生

在探討森林資源負(fù)債研究意義的基礎(chǔ)上，論述了森林資源負(fù)債研究的理論基礎(chǔ)，并對(duì)森林資源負(fù)債的概念、認(rèn)定及計(jì)價(jià)等問(wèn)題進(jìn)行了初步探討。

森林資源負(fù)債 理論基礎(chǔ) 概念 認(rèn)定 計(jì)價(jià)

一、森林資源負(fù)債研究的意義

我國(guó)對(duì)森林資源核算研究起步較早，已取得初步成果，但主要集中于森林資源資產(chǎn)和生態(tài)服務(wù)的研究，對(duì)于森林資源負(fù)債問(wèn)題卻很少有人問(wèn)津。對(duì)于森林資源負(fù)債，絕大多數(shù)學(xué)者確認(rèn)其存在，也有學(xué)者持有不同意見(jiàn)，認(rèn)為目前暫不能確認(rèn)森林資源負(fù)債。我國(guó)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作已進(jìn)入試點(diǎn)階段，而森林資源負(fù)債問(wèn)題研究卻相對(duì)滯后，這將成為影響森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的主要問(wèn)題。因此，端正對(duì)森林資源負(fù)債研究意義的認(rèn)識(shí)，糾正偏見(jiàn)，深入開(kāi)展森林資源負(fù)債研究，對(duì)于完善森林資源核算體系，推動(dòng)編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表工作具有重要意義。

1.開(kāi)展森林資源負(fù)債研究，可以全面反映森林資源資產(chǎn)價(jià)值

雖然我國(guó)森林資源核算起步較早，已取得初步成果，但所有這些研究成果都集中于森林資源資產(chǎn)和生態(tài)服務(wù)，對(duì)于森林資源負(fù)債問(wèn)題卻研究得很少。在造成森林資源耗減的眾多因素中，既包括合理的消耗和開(kāi)采，也包括由于人為原因?qū)е碌目杀苊獾姆呛侠頁(yè)p失。若不對(duì)環(huán)境污染和破壞進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，或只簡(jiǎn)單將其確認(rèn)為資產(chǎn)的減少，或費(fèi)用的增加，則有違可靠性、實(shí)質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量特征，不能全面反映森林資源資產(chǎn)價(jià)值，因此必須開(kāi)展森林資源負(fù)債的研究。

2.編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的需要

十八屆三中全會(huì)提出了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，作為對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)、建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制的基礎(chǔ)。國(guó)家林業(yè)局聯(lián)合國(guó)家統(tǒng)計(jì)局在北京對(duì)外發(fā)布《中國(guó)森林資源核算報(bào)告》時(shí)，宣布啟動(dòng)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制試點(diǎn)工作，完善并推行生態(tài)問(wèn)責(zé)制度，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行森林資源資產(chǎn)離任審計(jì)，推動(dòng)并完善森林資源有償使用和生態(tài)補(bǔ)償制度。

目前中國(guó)森林資源核算取得了重要成果，尤其在林地、林木資產(chǎn)核算方面，以及在生態(tài)服務(wù)方面，為編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表積累了豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。但森林資源負(fù)債核算研究相對(duì)滯后，這影響了編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債部分的有關(guān)資料的取得。

因此，積極開(kāi)展森林資源負(fù)債研究，有利于進(jìn)一步完善森林資源核算體系，推動(dòng)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的試點(diǎn)工作。

二、對(duì)確認(rèn)森林資源負(fù)債的不同觀點(diǎn)

有關(guān)森林資源負(fù)債確認(rèn)存在不同意見(jiàn)，絕大多數(shù)學(xué)者確認(rèn)其存在，也有學(xué)者持不同意見(jiàn)。

大部分學(xué)者認(rèn)為，要建立森林資源負(fù)債的概念，這種負(fù)債是指為治理生態(tài)系統(tǒng)或恢復(fù)森林資源狀態(tài)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展所需要付出的代價(jià)(黃溶冰，2015)；森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債部分反映企業(yè)為取得和消耗資源應(yīng)付而未付的購(gòu)買(mǎi)成本、環(huán)境成本和環(huán)境責(zé)任支出，具體包括應(yīng)付污染成本、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本、應(yīng)付生態(tài)維護(hù)成本、應(yīng)付超載補(bǔ)償成本等(王妹娥、程文琪，2014)；對(duì)森林資源開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的破壞而導(dǎo)致現(xiàn)有森林資源的凈損失或凈犧牲，是恢復(fù)原有生態(tài)的價(jià)值補(bǔ)償(張友棠，2014)。

也有學(xué)者認(rèn)為就SNA2008和SEEA2012的現(xiàn)行規(guī)定，以及目前的技術(shù)水平和會(huì)計(jì)學(xué)科中負(fù)債的定義看，暫不能確認(rèn)自然資源負(fù)債，SEEA2012提出的設(shè)置功能賬戶的思路要優(yōu)于確認(rèn)自然資源負(fù)債的主張。他們認(rèn)為，無(wú)論是SNA2008還是SEEA2012，均未提出森林資源負(fù)債這一概念。事實(shí)上，SEEA2012不僅沒(méi)有將環(huán)境保護(hù)和自然管理成本作為負(fù)債核算的意圖，而且明確了設(shè)置功能賬戶以核算此類(lèi)成本的思路。具體而言，SEEA2012主張?jiān)O(shè)置環(huán)保支出賬戶和自然管理賬戶兩個(gè)功能賬戶作為SNA2008的衛(wèi)星賬戶，用于核算某一期間內(nèi)的環(huán)保和自然管理流量，并對(duì)生產(chǎn)、收入形成、收入分配、資本形成等流量賬戶進(jìn)行調(diào)整，其最終結(jié)果是影響國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)價(jià)值，而非確認(rèn)若干負(fù)債。同時(shí)，他們還認(rèn)為，確認(rèn)森林資源負(fù)債的主張?jiān)谀壳暗募夹g(shù)水平下缺乏實(shí)際可行性。例如，若想確認(rèn)“應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本和維護(hù)成本”，必然涉及對(duì)生態(tài)系統(tǒng)退化程度的計(jì)量，而這項(xiàng)工作的復(fù)雜性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)核算個(gè)別種類(lèi)的自然資源。也正因?yàn)槿绱?，SEEA2012沒(méi)有討論這一問(wèn)題。環(huán)境治理保護(hù)工作的實(shí)際情況也表明，要準(zhǔn)確估計(jì)未來(lái)應(yīng)付的環(huán)境治理、恢復(fù)和保護(hù)成本極為困難，從會(huì)計(jì)理論角度看不可能將其確認(rèn)為負(fù)債；相反，核算當(dāng)期發(fā)生的環(huán)保支出卻相對(duì)容易，且核算結(jié)果比較準(zhǔn)確?？梢?jiàn)就目前的條件而言，SEEA2012提出的設(shè)置功能賬戶的思路優(yōu)于確認(rèn)森林資源負(fù)債的主張。

筆者認(rèn)為，當(dāng)前應(yīng)端正認(rèn)識(shí)，克服不確認(rèn)森林資源負(fù)債的狹隘觀念，消除森林資源負(fù)債研究的不同聲音，積極創(chuàng)造條件，開(kāi)展森林資源負(fù)債問(wèn)題研究。

三、森林資源負(fù)債的理論依據(jù)

森林資源負(fù)債的理論依據(jù)主要有人類(lèi)中心主義、自然中心主義和人與自然辨證關(guān)系理論。

1.人類(lèi)中心主義

人類(lèi)中心主義是一個(gè)復(fù)雜的思想體系和源流。人類(lèi)中心主義總是作為一種價(jià)值和價(jià)值尺度而被采用。它是把人類(lèi)的利益作為價(jià)值原點(diǎn)和道德評(píng)價(jià)的依據(jù)，有且只有人類(lèi)才是價(jià)值判斷的主體，它包括四個(gè)階段或組成部分：(1)古代的人類(lèi)中心主義；(2)中世紀(jì)神學(xué)思想的自然工具價(jià)值論；(3)近代科學(xué)理性主義的人類(lèi)中心主義；(4)現(xiàn)代生態(tài)人類(lèi)中心主義?，F(xiàn)代生態(tài)人類(lèi)中心主義也叫弱人類(lèi)中心主義，是一種旨在調(diào)節(jié)激化的人與自然的關(guān)系而提出的比較溫和的人類(lèi)中心主義。

按照人類(lèi)中心主義觀點(diǎn)，人類(lèi)有權(quán)按照自己的意愿開(kāi)發(fā)自然，對(duì)自然沒(méi)有義務(wù)或負(fù)債。在環(huán)境惡化日益嚴(yán)重的今天，這種認(rèn)知已經(jīng)失去意義，人們應(yīng)該更多地借鑒現(xiàn)代生態(tài)人類(lèi)中心主義主張，承認(rèn)自然的內(nèi)在價(jià)值，有選擇、有限度地開(kāi)發(fā)和保護(hù)自然資源，超出選擇和限度的資源開(kāi)發(fā)和排放就應(yīng)該承擔(dān)償付義務(wù)。

2.自然中心主義

自然中心主義是一個(gè)集合概念，包括辛格、雷根等人的動(dòng)物解放論、施韋茲和泰勒的生物中心論、利奧波德和羅爾斯頓的生態(tài)中心主義等。其中，最能代表人與自然整體關(guān)系的理論是生態(tài)中心主義，包括“大地理論”思想和自然價(jià)值論。“大地理論” 是1933年英國(guó)哲學(xué)家A·萊奧波爾德首創(chuàng)的，他主張把倫理學(xué)領(lǐng)域擴(kuò)大到人與自然的關(guān)系方面。自然價(jià)值論有關(guān)于自然價(jià)值的分析對(duì)認(rèn)識(shí)和處理人與自然的關(guān)系具有重大啟發(fā)。羅爾斯頓認(rèn)為大自然具有以下價(jià)值：支持生命的價(jià)值、經(jīng)濟(jì)價(jià)值、科學(xué)研究?jī)r(jià)值、基因多樣性價(jià)值、歷史和文化價(jià)值、哲學(xué)價(jià)值、藝術(shù)價(jià)值、娛樂(lè)價(jià)值等等。

根據(jù)以上理論，從整個(gè)生態(tài)系統(tǒng)角度看，森林資源資產(chǎn)自身具有不依賴于人類(lèi)的存在價(jià)值和運(yùn)行規(guī)律，人類(lèi)對(duì)資源環(huán)境的任何干預(yù)都會(huì)帶來(lái)資源環(huán)境價(jià)值的破壞，減少后代人所享受到的資源環(huán)境的服務(wù)價(jià)值。但是，人類(lèi)生產(chǎn)力的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)也有自身規(guī)律，不可能停止發(fā)展。根據(jù)生態(tài)中心主義觀點(diǎn)，在發(fā)展中，人類(lèi)應(yīng)把這部分被破壞掉的價(jià)值作為負(fù)債或經(jīng)濟(jì)發(fā)展的代價(jià)以對(duì)自然進(jìn)行補(bǔ)償，債權(quán)人是自然，債務(wù)人是人類(lèi)。該理論適用于一些珍稀脆弱的生態(tài)系統(tǒng)、瀕臨滅絕的生物資源、飲用水源等。

3.人與自然辯證關(guān)系理論

恩格斯在《自然辯證法》中指出：人是自然的一部分，人與自然的關(guān)系是依賴性與能動(dòng)性的統(tǒng)一，自然界有自身的運(yùn)動(dòng)規(guī)律。據(jù)此理論，現(xiàn)實(shí)的大部分森林資源和環(huán)境都是受到過(guò)人類(lèi)活動(dòng)的影響的，不存在純粹的森林資源和環(huán)境；人類(lèi)認(rèn)識(shí)、利用、管理、保護(hù)的資源環(huán)境都是某個(gè)階段的人化自然；人類(lèi)有權(quán)利使用開(kāi)發(fā)資源環(huán)境，也有義務(wù)保護(hù)、恢復(fù)、增值資源環(huán)境，權(quán)利與義務(wù)是統(tǒng)一、對(duì)等的；人化自然的現(xiàn)狀是階層利益博弈、斗爭(zhēng)的結(jié)果；人對(duì)自然的責(zé)任和義務(wù)實(shí)質(zhì)上是對(duì)人的義務(wù)，具體表現(xiàn)為法定義務(wù)。

綜上所述，人類(lèi)中心主義和自然中心主義是一種抽象化的理論模型，也被稱(chēng)之為人與自然的理論思想，其中的人本主義思想和自然價(jià)值觀亦有可取之處。馬克思和恩格斯的人與自然辯證關(guān)系理論是全面、科學(xué)、具體的人與自然關(guān)系，科學(xué)發(fā)展觀為森林資源負(fù)債認(rèn)定問(wèn)題提供了具體的指導(dǎo)?？傊?，人對(duì)森林資源的負(fù)債是存在的，是森林資源資產(chǎn)受益者對(duì)森林環(huán)境的負(fù)債，債務(wù)主體是森林資源資產(chǎn)的代理人——政府及其職能部門(mén)，負(fù)債的成因?qū)儆诓划?dāng)?shù)美?，債?wù)大小取決于法律規(guī)定的紅線或者均衡線，債務(wù)的成立取決于債務(wù)人對(duì)給付義務(wù)的認(rèn)可。

四、森林資源負(fù)債若干問(wèn)題初探

森林資源負(fù)債需要研究的問(wèn)題很多，本文對(duì)森林資源負(fù)債的概念、森林資源負(fù)債的認(rèn)定和計(jì)價(jià)進(jìn)行初步探討。

1.森林資源負(fù)債的概念

現(xiàn)有的會(huì)計(jì)負(fù)債概念是企業(yè)會(huì)計(jì)學(xué)的負(fù)債概念：企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效益流出企業(yè)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。森林資源負(fù)債當(dāng)然也具有同樣的質(zhì)的規(guī)定性。其一，森林資源負(fù)債本質(zhì)是一種給付義務(wù)；其二，森林資源負(fù)債具有會(huì)計(jì)屬性，是森林資源擁有者或者控制者過(guò)去的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致的，需要未來(lái)通過(guò)經(jīng)濟(jì)利益流出主體來(lái)清償?shù)默F(xiàn)實(shí)義務(wù)。在我國(guó)森林資源的所有者是國(guó)家，林業(yè)企業(yè)作為代理人所承擔(dān)的森林資源環(huán)境負(fù)債是指森林資源開(kāi)發(fā)利用所產(chǎn)生的對(duì)今后幾代人的損害，其所承擔(dān)的償付義務(wù)既可能是法定義務(wù)，也可能是道德或者意定義務(wù)；既可能是有責(zé)之債，也可能是無(wú)責(zé)之債，但是無(wú)責(zé)之債更能夠促使責(zé)任方的責(zé)任履行。

森林資源負(fù)債要素：在造成森林資源耗減的眾多原因中既包括合理的消耗和開(kāi)采，也包括由于人為原因?qū)е碌目杀苊獾姆呛侠頁(yè)p失。若不對(duì)環(huán)境污染和破壞進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，或只簡(jiǎn)單將其確認(rèn)為資產(chǎn)的減少或費(fèi)用的增加，則有違可靠性、實(shí)質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量特征。因此，森林資源負(fù)債從經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上看，就是會(huì)計(jì)主體在某一時(shí)點(diǎn)上應(yīng)承擔(dān)的森林資源“現(xiàn)實(shí)義務(wù)”。該“現(xiàn)實(shí)義務(wù)”是人類(lèi)在利用森林資源過(guò)程中所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償還的責(zé)任。森林資源負(fù)債是人類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所產(chǎn)生的負(fù)外部性對(duì)森林資源環(huán)境的破壞性影響，尤其是當(dāng)這種影響無(wú)法通過(guò)森林生態(tài)系統(tǒng)自身作用予以恢復(fù)時(shí)，必須按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算相關(guān)主體的環(huán)境責(zé)任，導(dǎo)致環(huán)境責(zé)任產(chǎn)生的活動(dòng)事項(xiàng)就是森林資源負(fù)債。森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中森林資源負(fù)債部分反映企業(yè)為取得和消耗森林資源應(yīng)付而未付的購(gòu)買(mǎi)成本、環(huán)境成本和環(huán)境責(zé)任支出。森林資源負(fù)債是指為治理生態(tài)系統(tǒng)或恢復(fù)森林資源狀態(tài)、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展所需要付出的代價(jià)。

目前編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)入試點(diǎn)階段，如果不解決確認(rèn)森林資源負(fù)債概念的問(wèn)題，將影響森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的試點(diǎn)工作。

2.森林資源負(fù)債的認(rèn)定

人類(lèi)對(duì)森林資源的負(fù)債是存在的，本質(zhì)上是人與人的負(fù)債。具體分析，當(dāng)森林資源和環(huán)境受到污染和損害時(shí)，森林沒(méi)有感知和訴求，但是森林會(huì)發(fā)生變化，森林的變化反映在對(duì)人的身心健康和利益侵害方面，人類(lèi)會(huì)提出訴求，這就成為森林資源資產(chǎn)代理者的政府對(duì)森林資源的負(fù)債。換言之，人是自然的一部分，人對(duì)自然的負(fù)債實(shí)際上是人對(duì)“人與自然綜合體”的負(fù)債，或者說(shuō)是人所認(rèn)知到的人對(duì)森林資源所應(yīng)該盡的義務(wù)，即對(duì)森林資源所具有的生態(tài)價(jià)值、環(huán)境價(jià)值和生命支撐價(jià)值的負(fù)債，實(shí)際上是人對(duì)人的負(fù)債，是受益者對(duì)受害者的負(fù)債。通常來(lái)講，產(chǎn)生這種債務(wù)關(guān)系的受益者是利用森林資源的生產(chǎn)者，受損者是享受著森林資源資產(chǎn)景觀價(jià)值、生態(tài)價(jià)值和生命支撐等價(jià)值的全體人民及其后代。而債務(wù)代理人是作為森林資源和環(huán)境治理者、人民受托責(zé)任者和代理人的政府。

森林資源負(fù)債可以定義為對(duì)已經(jīng)耗損、破壞的森林資源或生態(tài)環(huán)境的補(bǔ)償而產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用。森林資源負(fù)債包括一種應(yīng)由社會(huì)承擔(dān)的通過(guò)資產(chǎn)或資本等方面所支付的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，也可包含若干不確定性的未來(lái)可能發(fā)生的或有義務(wù)。森林資源負(fù)債的特點(diǎn)包括：可追溯性、連帶性、不確定性。

3.森林資源負(fù)債的計(jì)價(jià)

森林資源負(fù)債的完整性認(rèn)定解決的是森林資源負(fù)債如何界定和確認(rèn)才能不發(fā)生遺漏的問(wèn)題，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債的計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉J(rèn)定指的是負(fù)債的貨幣計(jì)量問(wèn)題。森林資源負(fù)債可以通過(guò)探討森林資源資產(chǎn)、森林資源負(fù)債、森林資源所有者權(quán)益(森林資源凈資產(chǎn))價(jià)值及其恒等關(guān)系來(lái)探索其認(rèn)定辦法，或者直接以未來(lái)需要支付的金額來(lái)認(rèn)定。

與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表不同的是，森林資源負(fù)債不是森林資源資產(chǎn)的來(lái)源，只是按照人類(lèi)的需求對(duì)森林資源進(jìn)行治理和補(bǔ)償?shù)牧x務(wù)，如超量開(kāi)采，則義務(wù)增加，負(fù)債增加，森林資源凈資產(chǎn)價(jià)值減少。

不可否認(rèn)的是，現(xiàn)階段森林資源負(fù)債核算存在諸多困難，國(guó)際上，SEEA2012采用“資產(chǎn)來(lái)源=資產(chǎn)使用”的平衡式，未核算森林資源負(fù)債；實(shí)務(wù)中，對(duì)森林資源負(fù)債的計(jì)算計(jì)量復(fù)雜且核算工作量大。但立足于經(jīng)濟(jì)社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的現(xiàn)實(shí)情境，森林資源負(fù)債要素的存在具有必要性和重要性，對(duì)森林資源負(fù)債進(jìn)行核算有助于反映政府等權(quán)益主體應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)的責(zé)任與義務(wù)，有助于完善森林資源資產(chǎn)負(fù)債核算體系，提高森林資源核算與森林資源價(jià)值管理的準(zhǔn)確性，從而在森林資源價(jià)值管理的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

五、研究回顧與展望

本文闡述了森林資源負(fù)債研究的意義，探討了森林資源負(fù)債研究的理論基礎(chǔ)，并對(duì)森林資源負(fù)債的概念、認(rèn)定及計(jì)價(jià)等問(wèn)題進(jìn)行了初步探討。森林資源負(fù)債問(wèn)題研究才剛剛起步，有許多問(wèn)題需要我們深入研究，特別是森林資源負(fù)債的計(jì)價(jià)問(wèn)題。

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責(zé)任編輯：姜洪云

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