韓超

[提要] 關(guān)于生物資產(chǎn)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的問題，近年來一直受到理論界的持續(xù)關(guān)注，也是生物資產(chǎn)研究的核心問題。目前，國內(nèi)有些學(xué)者提出關(guān)于生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)采用混合計(jì)量法，但該方法在不同種類生物資產(chǎn)的核算中運(yùn)用較少，尚未完全針對(duì)養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算研究。新疆養(yǎng)羊企業(yè)隨著數(shù)量及規(guī)模的擴(kuò)大以及產(chǎn)業(yè)化水平的提升，探討新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法顯得尤為重要。因此，本文采用新疆養(yǎng)羊業(yè)作為研究對(duì)象，試圖找出適合于新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)發(fā)展現(xiàn)狀的核算方法。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；養(yǎng)羊業(yè)；會(huì)計(jì)核算

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2017年1月17日

一、研究背景

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，肉制品走進(jìn)千家萬戶，養(yǎng)羊業(yè)不斷發(fā)展壯大并且開始重視牧場的完善。養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)的核算成為了畜牧企業(yè)財(cái)務(wù)管理中一個(gè)值得探討的問題?，F(xiàn)代化的養(yǎng)羊業(yè)不斷發(fā)展，迫使養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算也需要精細(xì)化。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》中明確了生物資產(chǎn)概念，主要包括生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。雖然現(xiàn)有的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)制度是針對(duì)了農(nóng)業(yè)企業(yè)以及生物資產(chǎn)的特征，但是我國生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)方面仍然不夠全面具體。對(duì)于生物資產(chǎn)的確切劃分、如何計(jì)量以及在畜牧企業(yè)肉羊生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式如何選擇上都沒有給出確定的準(zhǔn)則。

二、新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)特征

新疆羊的品種資源比較豐富，但在肉羊和肥羔的生產(chǎn)方面用于雜交的品種還是較少的。哈薩克羊、阿勒泰羊、巴什拜羊、巴音布魯克羊以及多浪羊等地方優(yōu)良品種長期在天然草場進(jìn)行放牧，所以在新疆就形成了企業(yè)加天然草場的工場化養(yǎng)殖形式。肉羊的利用期一般為6～8年，個(gè)體成熟時(shí)可以進(jìn)行初次配種，此時(shí)母羊約為8～10個(gè)月齡，公羊性成熟比母羊晚1～2個(gè)月，初次配種在一歲左右。母羊的妊娠期為144～150天，母羊第一次生產(chǎn)時(shí)的產(chǎn)羔率比較低，但隨著生產(chǎn)次數(shù)的增加產(chǎn)羔率會(huì)有所提高，平均下來母羊一年產(chǎn)一胎半到兩胎，大約生產(chǎn)4～5個(gè)羊羔。母羊的最佳生育期為2～4歲，此時(shí)的母羊受胎率、胎兒成活率都比較高，5歲以后母羊的繁殖能力就開始下降，應(yīng)該作為淘汰羊進(jìn)行育肥。

三、新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)

新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)在價(jià)值規(guī)律上不同于其他資產(chǎn)。由于發(fā)育、生長和成熟等自然成長過程，羊的生物資產(chǎn)價(jià)值不斷變化。羊的生物資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)規(guī)律主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是羊的市場價(jià)格變動(dòng)；另一方面是羊的數(shù)量變動(dòng)。羊的價(jià)格變動(dòng)類似于其他生物資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)，比如生產(chǎn)價(jià)格上升，使得羊的價(jià)格上升。對(duì)于生產(chǎn)數(shù)量的變動(dòng)，表現(xiàn)為種羊生物資產(chǎn)的再生能力，種羊通過不斷生長，增加個(gè)體的價(jià)值，通過繁殖小羊增加新的個(gè)體。這種增值是種羊生物資產(chǎn)獨(dú)有的情形，并且這種增值在一定的條件下得到有效轉(zhuǎn)化，使得增值更加顯著。

對(duì)于新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)，在整個(gè)生命周期中，因?yàn)槠髽I(yè)目標(biāo)價(jià)值各異，導(dǎo)致新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)不同的生長階段和價(jià)格變動(dòng)。以下對(duì)育肥羊和種羊的生產(chǎn)性資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)規(guī)律進(jìn)行比較分析。

對(duì)于新疆育肥羊生物資產(chǎn)，它的價(jià)值是與生長時(shí)間成正比例關(guān)系，生長時(shí)間增長，價(jià)值也是不斷增加的。育肥羊的生命周期包括生長階段和成熟階段，企業(yè)持有育肥羊的目的主要是在其成熟后，將其進(jìn)行出售。而育肥羊的價(jià)值變動(dòng)表現(xiàn)為發(fā)生變化的個(gè)體形態(tài)。育肥羊在生長階段，隨著個(gè)體形態(tài)不斷增加，價(jià)值也會(huì)增加，當(dāng)進(jìn)入成熟階段以后，企業(yè)會(huì)選擇在任意時(shí)間將成熟的育肥羊出售，而育肥羊的生命終止，個(gè)體形態(tài)也就終止了。

新疆種羊生物資產(chǎn)的價(jià)值規(guī)律相對(duì)于育肥羊的價(jià)值規(guī)律，顯得比較復(fù)雜。企業(yè)持有種羊的目的是為了繁殖，種羊生命周期分為兩個(gè)階段：第一階段是從出生到成熟的生長階段；第二階段是從成熟到淘汰的繁殖階段。第一階段種羊的價(jià)值變動(dòng)與育肥羊類似，價(jià)值的變動(dòng)表現(xiàn)在個(gè)體形態(tài)的變化；第二階段種羊的價(jià)值變動(dòng)主要源于個(gè)體形態(tài)的變化和新個(gè)體數(shù)目的變化。而在第二階段，種羊的價(jià)值變動(dòng)受雙因素影響，先使得種羊的個(gè)體價(jià)值增加，然后在種羊的生長階段后期，或者存在其他不適合繁殖的因素，企業(yè)將其淘汰。

四、新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算及其分析

新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)可以實(shí)行分群核算和混群核算。首先，實(shí)行分群核算是先將整個(gè)羊群按年齡階段均分為若干群，分別歸集生產(chǎn)費(fèi)用，計(jì)算各自成本?；烊汉怂銊t是將整個(gè)羊群進(jìn)行成本核算，歸集生產(chǎn)費(fèi)用。種羊的生產(chǎn)費(fèi)用要素有工資及福利費(fèi)、飼料費(fèi)、防疫和醫(yī)藥費(fèi)、材料費(fèi)、燃料費(fèi)、低值易耗品費(fèi)、折舊費(fèi)、利息支出、稅金、水費(fèi)、電費(fèi)、修理費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、其他支出等。

在新疆養(yǎng)羊企業(yè)實(shí)際工作中，根據(jù)會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性，羊群的各階段飼養(yǎng)成本控制與核算，采用分群核算。分群核算主要按照不同的年齡，劃分為不同的群別。在這種核算方式下，羊群價(jià)值的變動(dòng)在賬戶上應(yīng)在“幼畜及育肥畜”科目中核算。該賬戶借方反映羊群價(jià)值的增加，貸方反映羊群價(jià)值的減少，期末余額為存欄羊群的價(jià)值。在此賬戶下設(shè)置“種羊、哺乳羔羊、斷奶仔羊、育肥羊”四個(gè)明細(xì)賬戶，用以核算羊群不同階段羊群的價(jià)值增減變動(dòng)結(jié)存。

依據(jù)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)核算制度，哺乳羔羊、斷奶仔羊、育肥羊均屬于流動(dòng)資產(chǎn)，而種羊因?yàn)楫a(chǎn)畜，則屬于固定資產(chǎn)。種羊不同于其他大牲畜，生產(chǎn)周期比較短，再加上種羊產(chǎn)畜和育畜并存，更新比較頻繁，為了保證羊群變化情況的完整性，所以在企業(yè)的實(shí)際工作中，種羊作為流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。同時(shí)，這也是將種羊在“幼畜及育肥畜”二級(jí)賬戶中核算的理由。

（一）分群核算下，養(yǎng)羊業(yè)生產(chǎn)成本核算的一般程序。一是審核和控制生產(chǎn)費(fèi)用。首先確定這些費(fèi)用是規(guī)定的開支范圍，再者確定計(jì)入成本和費(fèi)用的開支；二是主副產(chǎn)品的分離，計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)各羊群本期變化成本；三是據(jù)“幼畜及育肥畜”明細(xì)賬資料，從低齡到高齡，逐群計(jì)算，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)群、銷售、期末存欄的活重成本；四是根據(jù)財(cái)務(wù)月報(bào)表及有關(guān)資料，編制“成本計(jì)算表”；五是根據(jù)“成本計(jì)算表”和“生產(chǎn)成本”明細(xì)賬，編制羊群“產(chǎn)品成本計(jì)算表”。

（二）費(fèi)用分配原則和方法。（1）制造費(fèi)用的分配計(jì)算公式為：分配率=制造費(fèi)用總額÷直接飼養(yǎng)費(fèi)用合計(jì)×100%；（2）原材料是按飼料、獸藥、低值易耗品、其他材料四大類和品種進(jìn)行明細(xì)核算的；（3）獸藥和獸械主要是各羊群耗用和各羊圈領(lǐng)用，分配原理是直接領(lǐng)用的直接計(jì)入，共同使用或不能直接計(jì)入各群別的費(fèi)用，按比例分配計(jì)入各群別；（4）低值易耗品除羊舍損耗外，其他各部門耗用，分配原則是領(lǐng)用時(shí)一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，而生產(chǎn)領(lǐng)用的，需要分清舍別直接計(jì)入各成本計(jì)算對(duì)象。共同使用的或不能直接計(jì)入各群別的可計(jì)入“制造費(fèi)用”科目。其他材料耗用也計(jì)入“制造費(fèi)用”科目；（5）配種舍、妊娠舍、產(chǎn)房飼養(yǎng)人員的工資及福利費(fèi)計(jì)入“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—基本羊群”科目。

五、結(jié)束語

我們可以明顯的看出，在對(duì)新疆養(yǎng)羊業(yè)生物資產(chǎn)進(jìn)行核算的時(shí)候，我們需要一些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，例如：各項(xiàng)費(fèi)用、不同種群生物資產(chǎn)的飼養(yǎng)天數(shù)、不同種群的個(gè)數(shù)等，這些數(shù)據(jù)需要按照實(shí)際情況詳細(xì)記錄，如果記錄不詳細(xì)、不能反映經(jīng)營的真實(shí)情況，在對(duì)農(nóng)產(chǎn)品成本進(jìn)行核算時(shí)也會(huì)受到嚴(yán)重的影響，這就需要我們做好畜牧業(yè)農(nóng)產(chǎn)品成本核算基礎(chǔ)工作，例如健全畜牧業(yè)相關(guān)原始記錄工作、制定農(nóng)產(chǎn)品成本核算相關(guān)定額、完善畜牧業(yè)農(nóng)產(chǎn)品盤點(diǎn)制度等。

對(duì)國家而言，應(yīng)加強(qiáng)制定和完善農(nóng)產(chǎn)品成本核算規(guī)范，為企業(yè)進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品成本核算做出指導(dǎo)，使企業(yè)在核算過程中有據(jù)可依。在此之外，我們也可以看出，以上的計(jì)算過程相對(duì)復(fù)雜，對(duì)企業(yè)而言，這對(duì)會(huì)計(jì)人員也提出更高的要求，在做好自身會(huì)計(jì)工作的同時(shí)，也應(yīng)加強(qiáng)了解企業(yè)所擁有的生物資產(chǎn)的性質(zhì)、生長周期等相關(guān)信息，這樣才可以更加合理準(zhǔn)確地做好農(nóng)產(chǎn)品成本核算的工作。

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