程婷 中國人民大學(xué)商學(xué)院

淺談中外準(zhǔn)則下的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理

程婷 中國人民大學(xué)商學(xué)院

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)并購作為企業(yè)發(fā)展壯大的重要途徑已經(jīng)越來越常見，隨之產(chǎn)生的商譽(yù)這種特殊性質(zhì)的資產(chǎn)，也受到重視，是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和理論界所關(guān)注的焦點(diǎn)。本文通過介紹國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)的確認(rèn)與初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及列報(bào)披露等會(huì)計(jì)處理方面的基本內(nèi)容，分析兩者的異同點(diǎn)，為跨國經(jīng)營企業(yè)的商譽(yù)會(huì)計(jì)操作提供指導(dǎo)，同時(shí)，指出我國商譽(yù)會(huì)計(jì)中目前存在的問題，并提出一些看法。

合并商譽(yù) 商譽(yù)減值測(cè)試 減值信息披露

一、商譽(yù)的基本概念

商譽(yù)是企業(yè)所擁有的一項(xiàng)能帶來未來經(jīng)濟(jì)利潤的潛在能力，這種經(jīng)濟(jì)利潤是指超過企業(yè)正常盈利水平的超額利潤。商譽(yù)是一種不可確指的無形項(xiàng)目，不具可辨認(rèn)性，不能獨(dú)立存在，其價(jià)值難以單獨(dú)體現(xiàn)，必須依附于企業(yè)整體，與企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境和企業(yè)的資源能力緊密相聯(lián)，通過對(duì)企業(yè)整體的評(píng)估與判定才能確認(rèn)商譽(yù)的價(jià)值，因此，商譽(yù)不能作為一項(xiàng)可以單獨(dú)投資的資產(chǎn)，更不可能單獨(dú)轉(zhuǎn)讓與出售。

關(guān)于商譽(yù)的本質(zhì)，目前比較權(quán)威的觀點(diǎn)有三個(gè)：

一是好感價(jià)值論，即認(rèn)為商譽(yù)產(chǎn)生于外界對(duì)于企業(yè)良好形象的整體感知，實(shí)際上也就是指企業(yè)各種未入賬的無形資源，故這種理論也被稱作無形資源論。

二是超額收益論，該論點(diǎn)將商譽(yù)看作是使企業(yè)獲得超出其正常報(bào)酬的能力，商譽(yù)的價(jià)值估計(jì)就是通過這種超額收益來體現(xiàn)，當(dāng)然，這種價(jià)值是將企業(yè)視為一個(gè)整體，從企業(yè)整體的角度來考量商譽(yù)價(jià)值。

三是總計(jì)價(jià)賬戶論，這一論點(diǎn)將商譽(yù)作為一個(gè)企業(yè)的總計(jì)價(jià)賬戶，計(jì)價(jià)內(nèi)容包括兩部分，第一是各種未入賬或者無法入賬的資產(chǎn)，第二是協(xié)同效應(yīng)，即企業(yè)整體價(jià)值超過其各項(xiàng)單項(xiàng)資源價(jià)值的直接加和。

二、商譽(yù)的確認(rèn)與初始計(jì)量

從商譽(yù)的取得方式上，可以將商譽(yù)分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)，外購商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并，也可稱為合并商譽(yù)，而其他類型的商譽(yù)即是自創(chuàng)商譽(yù)。目前而言，自創(chuàng)商譽(yù)因其不能合理可靠地計(jì)量而被排除在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)體系之外，外購商譽(yù)也可以看做是企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)在進(jìn)行買賣時(shí)體現(xiàn)的價(jià)值，由于企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境因素、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系等原因外購商譽(yù)可能并不等于被購買企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》中介紹了關(guān)于合并商譽(yù)的確認(rèn)與初始計(jì)量問題，準(zhǔn)則中將企業(yè)合并分為兩種，即同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，兩者的區(qū)別在于參與合并的企業(yè)在合并前后是否均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量合并方取得的資產(chǎn)負(fù)債，不存在商譽(yù)問題。而非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，按照購買日在被合并方的公允價(jià)值計(jì)量合并方取得的資產(chǎn)負(fù)債，其中，購買方支付的對(duì)價(jià)減去其占被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，差額為正數(shù)的，則應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，差額為負(fù)數(shù)的，則為負(fù)商譽(yù)，一次性計(jì)入當(dāng)期損益中。非同一控制下的企業(yè)合并中屬于吸收合并的，直接記入購買方的商譽(yù)賬戶，而屬于控股合并的，則在合并報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)。

而在《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)—企業(yè)合并》中，則是直接以購買法的角度來制定規(guī)則的，規(guī)定適用于該項(xiàng)準(zhǔn)則的所有企業(yè)合并都應(yīng)采用購買法進(jìn)行核算，即沒有約定我國準(zhǔn)則中的同一控制下的企業(yè)合并的相關(guān)處理方法。并且，國際準(zhǔn)則中商譽(yù)的計(jì)量跟上述我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所不同，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，將購買方支付的對(duì)價(jià)的購買日公允價(jià)值加上少數(shù)股東權(quán)益之和大于被購買方全部可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)商譽(yù)，其中，少數(shù)股東權(quán)益的價(jià)值計(jì)算方式分兩種，一種是按照少數(shù)股東占購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的比例確認(rèn)，另一種是按照少數(shù)股東權(quán)益在購買日的公允價(jià)值確認(rèn)，由于這兩種方式計(jì)算出的結(jié)果存在差異，最終導(dǎo)致計(jì)算出的商譽(yù)價(jià)值也可能有所不同。

從上文可以看出，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)的來源基本看法相同，即在購買法下的企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生，只是對(duì)企業(yè)合并概念做了不同的規(guī)范要求。而關(guān)于商譽(yù)價(jià)值的初始計(jì)量，兩準(zhǔn)則存在差異，國際準(zhǔn)則下的商譽(yù)初始計(jì)量方法是全部商譽(yù)確認(rèn)法，簡(jiǎn)單來說，就是合并商譽(yù)中即會(huì)包含歸屬于購買方的商譽(yù)也包含歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)，而我國準(zhǔn)則中的商譽(yù)初始計(jì)量可以理解為部分商譽(yù)確認(rèn)法，計(jì)算出的商譽(yù)只包含歸屬于購買方的商譽(yù)。所以通常情況下，國際準(zhǔn)則計(jì)算出的商譽(yù)金額會(huì)比按照我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算出的金額要大，由此，在進(jìn)行跨國企業(yè)合并業(yè)務(wù)時(shí)，需要因地制宜，根據(jù)母公司所在國家地區(qū)的準(zhǔn)則要求，準(zhǔn)確計(jì)算合并商譽(yù)的初始計(jì)量金額。

三、商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

關(guān)于商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本理論是一致的，即商譽(yù)不再進(jìn)行攤銷，而是進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試。

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》中規(guī)定，首先，商譽(yù)至少應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試，根據(jù)資產(chǎn)的可回收金額小于其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)減值損失，可收回金額取資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值這兩者中較高者。其次，具體測(cè)試時(shí)需結(jié)合與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同），先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值減去其可回收金額的差額（差額1），差額為負(fù)數(shù)的，表明資產(chǎn)組本身沒有發(fā)生減值，差額為正數(shù)的，應(yīng)按差額先確認(rèn)資產(chǎn)組的減值損失；再計(jì)算包含商譽(yù)的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值減去其可回收金額的差額（差額2），當(dāng)差額1為正數(shù)時(shí)，表明全部商譽(yù)都發(fā)生了減值，且商譽(yù)減值到零，當(dāng)差額1為負(fù)數(shù)且差額2為正數(shù)時(shí)，表明商譽(yù)只發(fā)生了部分減值，減值金額為差額2，當(dāng)兩個(gè)差額均為負(fù)數(shù)時(shí)，表明資產(chǎn)組和商譽(yù)均沒有發(fā)生減值。另外，商譽(yù)的資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，準(zhǔn)則要求直接計(jì)入當(dāng)期損益中，并且在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—資產(chǎn)減值》中對(duì)商譽(yù)的后續(xù)處理為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提法?；居^點(diǎn)如下：首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)告日，以及減值跡象出現(xiàn)時(shí)，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，如有減值，沖減商譽(yù)的賬面價(jià)值，同時(shí)在相關(guān)期內(nèi)確認(rèn)減值損失；其次，減值測(cè)試具體操作時(shí)，第一步，如果商譽(yù)的賬面價(jià)值能夠合理分?jǐn)傊敛楹酥械默F(xiàn)金產(chǎn)出單元，則將現(xiàn)金產(chǎn)出單元可收回金額小于賬面金額的差額確認(rèn)為減值損失，第二步，如果商譽(yù)的賬面金額不能合理分?jǐn)傊敛楹酥械默F(xiàn)金產(chǎn)出單元，則確定商譽(yù)的賬面金額合理分?jǐn)偟淖钚‖F(xiàn)金產(chǎn)出單元，再進(jìn)行測(cè)試；此外，國際準(zhǔn)則中規(guī)定，不允許由于估計(jì)的改變而對(duì)商譽(yù)減值損失予以沖回，但同時(shí)滿足以下情況時(shí)可以轉(zhuǎn)回：（1）商譽(yù)的損失是由于預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生的不可抗力例外性質(zhì)的特定事件造成，（2）隨后發(fā)生的事件抵消了例外事件的影響。

以上內(nèi)容一定程度上體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則跟國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但在某些內(nèi)容上也有不同規(guī)定：一是商譽(yù)減值測(cè)試的時(shí)間規(guī)定上，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在每個(gè)會(huì)計(jì)期末進(jìn)行測(cè)試，國際準(zhǔn)則除要求會(huì)計(jì)期末進(jìn)行測(cè)試外，在易于發(fā)生減值的會(huì)計(jì)期間內(nèi)也需要進(jìn)行減值測(cè)試，二是商譽(yù)減值測(cè)試的基礎(chǔ)，我國準(zhǔn)則是從資產(chǎn)組的角度出發(fā)，而國際準(zhǔn)則是以現(xiàn)金產(chǎn)出單元為測(cè)試基礎(chǔ)，現(xiàn)金產(chǎn)出單元是可辨認(rèn)的最小資產(chǎn)組合；三是商譽(yù)減值損失的轉(zhuǎn)回，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定商譽(yù)減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回，而國際準(zhǔn)則則給出了一定條件下允許轉(zhuǎn)回的規(guī)定，當(dāng)然，該規(guī)定也在一定程度上對(duì)可能出現(xiàn)的虛假起了限制作用。

四、商譽(yù)信息列報(bào)

商譽(yù)信息列報(bào)的關(guān)鍵點(diǎn)是商譽(yù)減值的披露，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)減值披露的要求是，應(yīng)披露分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的商譽(yù)賬面價(jià)值以及該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法，并且，也應(yīng)披露可回收金額確定方法中用到的各種關(guān)鍵假設(shè)條件及其依據(jù)，另外，當(dāng)某資產(chǎn)組的商譽(yù)賬面價(jià)值占商譽(yù)總額的比例不重大時(shí),在附注中說明這一情況以及分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)合計(jì)金額即可。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)減值的規(guī)定，企業(yè)必須在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露以下事項(xiàng)：當(dāng)期在收益表中確認(rèn)的商譽(yù)減值損失、商譽(yù)減值損失轉(zhuǎn)回的金額以及將其包含在內(nèi)的收益表中的單列項(xiàng)目，如果當(dāng)期確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的商譽(yù)減值損失對(duì)報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表整體是重大的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露導(dǎo)致確認(rèn)或轉(zhuǎn)回減值損失的事件和環(huán)境。此外規(guī)定，當(dāng)分?jǐn)偟街卮髥卧M合中的商譽(yù)賬面金額占商譽(yù)總額比例重大時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露用于計(jì)量單元的可收回金額的關(guān)鍵假設(shè)和估計(jì)可收回金額對(duì)關(guān)鍵假設(shè)和估計(jì)變化的靈敏性。

由上得出，為提高財(cái)務(wù)報(bào)表的國際可比性，向報(bào)表使用者提供更相關(guān)、更可靠的商譽(yù)信息，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本借鑒國際準(zhǔn)則的做法，對(duì)商譽(yù)披露做出了具體、明確的規(guī)范，有助于報(bào)表使用者對(duì)于商譽(yù)的全面認(rèn)識(shí)。

五、結(jié)語

綜上所述，對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理上，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則大致趨同，但在部分細(xì)節(jié)內(nèi)容上也有所差異，這對(duì)于存在跨國業(yè)務(wù)的經(jīng)營者來說，需特別留意，注意各種口徑下的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理及報(bào)表列示的差別。此外，就目前的技術(shù)水平與市場(chǎng)的發(fā)展程度來看，商譽(yù)減值測(cè)試的實(shí)務(wù)操作仍比較困難，缺乏可行性，難以達(dá)到真正意義上的精準(zhǔn)，且給企業(yè)留下了很大的操縱利潤空間，不少企業(yè)存在利用計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備來操縱利潤的行為，這嚴(yán)重違背準(zhǔn)則制定的初衷，不利于維護(hù)投資者利益和資本市場(chǎng)的穩(wěn)定，故仍需進(jìn)一步優(yōu)化和完善我國的商譽(yù)會(huì)計(jì)體系。

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