○廣東白云學院

曾愛兵

會計差錯更正方法研究

○廣東白云學院

曾愛兵

按我國1996年《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》等文件規(guī)定，結(jié)賬前發(fā)現(xiàn)的登賬錯誤可采用劃線更正法、紅字更正法、補充登記法進行更正。這些錯賬更正方法在實務工作中存在著不夠嚴謹、比較混亂、沒有服務于經(jīng)營管理等問題。本文對這些錯賬更正方法存在的問題進行了分析和研究，提出了新的處理方法。

錯賬更正 劃線更正法 紅字更正法 補充登記法

關(guān)于錯賬更正方法，即一般基礎(chǔ)會計教學中提到的劃線更正三法、紅字更正法、補充登記法三種錯賬更正方法。這些方法在我國使用的時間已經(jīng)超過20年，相關(guān)論述很多，普遍認為存在的問題比較多，需要與時俱進作出改進。筆者經(jīng)過對會計實務中存在的問題的分析、研究，形成以下認識。

一、應取消劃線更正法

劃線更正法歷來被認為是適用于記賬憑證填制正確，只是根據(jù)記賬憑證登記賬簿時發(fā)生錯誤的情形。

常見的兩種特殊錯誤類型：記賬憑證正確，登賬時只是數(shù)字記錯方向；記賬憑證正確，登賬時錯記到其他明細賬戶。

一般會計教材認為使用劃線更正法時，用紅線劃掉錯誤部分(或全部)后，在錯誤數(shù)字或文字上方寫正確的數(shù)字或文字。因為有以上兩種適用劃線更正法的錯誤類型，正確的說法應該是用紅線劃掉錯誤部分(或全部)后，在正確的地方補寫正確的數(shù)字或文字。

劃線更正法存在不夠謹慎，比較隨意的缺點。很明顯，劃線更正法本質(zhì)上是單式記賬法的使用，而且是單式記賬法的簡化處理，是不符合記賬規(guī)則的。此外，在實際工作中，也存在一些特殊的錯誤不適用劃線更正法，但理論上是要求用劃線更正法的情況。比如庫存現(xiàn)金日記賬記賬過程中某一天的發(fā)生額記錄錯誤，導致以后所有的余額均出現(xiàn)錯誤。這時可能劃線處比較多，導致賬簿顯得很難看。實際工作中就出現(xiàn)過會計人員因為劃線處太多只好更換賬簿從頭再來一遍的情況。

二、應取消紅字更正法

現(xiàn)在一般會計教材里關(guān)于紅字更正法有兩種做法，一種是針對記賬憑證里僅金額多記，并且已經(jīng)據(jù)以登記入賬的錯誤類型，這種類型的錯誤更正時只需填一張紅字金額記賬憑證，然后根據(jù)所填紅字金額記賬憑證登記入賬即可；另一種稍復雜些，是針對記賬憑證里會計科目名稱出錯的情況，更正時先填一張和錯誤憑證內(nèi)容一樣的紅字金額記賬憑證，目的是沖銷錯誤憑證，然后再補填一張正確的記賬憑證，根據(jù)這兩張記賬憑證登記賬簿即可。存在的相關(guān)問題如下：

1.用單式記賬法更正錯賬的做法是否可以采用？

實務操作中，很多會計人員覺得對于僅有一個會計科目名稱錯誤或者僅某個會計科目的金額多記或少記時應該可以用單式記賬法予以更正。比如對于前者，先填一張紅字單式記賬憑證，將錯誤的科目連同金額沖銷，其他正確的部分保留，然后再用藍字(或黑字)填一張會計科目及金額正確的單式憑證。這樣的更正方法對記賬的效果而言似乎是相同的，也比單純的紅字更正法更簡潔。按我國《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》有關(guān)規(guī)定：“如果在填制記賬憑證時發(fā)生錯誤，應當重新填制”?，F(xiàn)在某些會計人員為圖省事提倡采用的“單向更正法”應該是違反規(guī)定的，因為我國法定記賬方法是借貸記賬法，借貸記賬法是復式記賬法，使用“單向更正法”實際是使用單式記賬法來解決記賬問題，應禁止使用。

以下舉例說明用單式記賬法更正錯賬的做法。

例1：某企業(yè)在2016年發(fā)生以下經(jīng)濟業(yè)務：

開出現(xiàn)金支票500元，支付企業(yè)辦公費。記賬憑證上編的會計分錄如下：

借：管理費用

500

貸：庫存現(xiàn)金

500

過賬時在庫存現(xiàn)金日記賬中誤將500元登記為5000元(期末尚未結(jié)賬)。

分析：既然已開出支票，應貸記銀行存款。

更正：

紅字 貸 庫存現(xiàn)金 5000

黑字 貸 銀行存款 500

以上更正方法就是用了“單向更正法”，應禁止使用。

需要指出的是，現(xiàn)在審計工作中涉及到的調(diào)整分錄本質(zhì)上和上面的做法是一致的，就是說，調(diào)整分錄實際上使用了“單向更正法”，沒有采用復式記賬。當然，在會計工作中這種做法是應該盡力避免的，在審計工作中當作別論。

2.能否用負號代替紅字？

答案是可以。理由是：紅字實際上是表示負數(shù)，是限于金額的，文字和記賬符號使用紅字毫無意義。根據(jù)這點，我們在金額數(shù)據(jù)前加個負號，作用完全相同，且更容易理解。

負號相比紅字，更易為非會計專業(yè)人士接受。實際工作中曾出現(xiàn)過某部門檢查會計人員賬簿時要求在紅字前面加上負號，否則罰款的事。這件事說明如果用負號代替紅字其實能提高會計信息的可理解性，更符合數(shù)學原理，對提高會計信息質(zhì)量有好處。現(xiàn)在會計電算化軟件普遍采用負號代替紅字的做法也是對手工會計工作采用負號代替紅字的有力支持。

至于用紅字可以避免涂改的說法是不夠充分的。一般碳素墨水寫的字不容易涂改，但紅色墨水寫的字容易被氧化劑去掉，這是很多人都知道的。另外，現(xiàn)在一般企業(yè)都是手工賬和電子賬并存，賬簿主要靠電腦生成，手工與電算化賬簿可相互驗證，更不用擔心被涂改了。

3.記賬憑證和賬簿，能否一個用紅字，一個用負號？

理論界已經(jīng)證明，“紅、黑”、“正、負”置于同一個會計體系中會引起基本記賬規(guī)則的混亂。

隨著會計信息化的發(fā)展，電算化環(huán)境下更正錯賬的劃線更正法已經(jīng)取消，紅字更正法也經(jīng)改進后成為負數(shù)更正法。筆者認為會計電算化軟件里的負數(shù)更正法還應該進一步改用“反向更正法”，因為有些時候負數(shù)代表了記賬方向的變化，此時改換記賬方向比使用負號更妥當。比如，財產(chǎn)物資的盤盈和盤虧，就沒有使用負號，是用記賬方向代表不同性質(zhì)的金額。又如。在使用計劃成本法核算原材料時，“材料成本差異”賬戶以前就用過紅字，現(xiàn)在改用記賬方向代替紅字效果更好。

概言之，會計憑證中不能允許出現(xiàn)單式記賬，也不能允許紅字和負數(shù)混用。這點應作為基本規(guī)則予以明確，要求遵守。

三、可擴充補充登記法的使用范圍

補充登記法，也叫藍字更正法，它是將原記賬憑證和賬簿記錄中少記的金額用藍字或者黑字再填制一張記賬憑證，以此來更正賬簿中出現(xiàn)的錯誤的一種方法。一般適用于記賬后結(jié)賬前發(fā)現(xiàn)記賬憑證中應記科目、借貸方向無誤但所記金額小于應記金額致使賬簿記錄錯誤的情況。

相關(guān)問題：記賬憑證上僅借貸方向錯誤，即僅記賬方向相反、其他均正確，這種類型的錯誤可否用補充登記法更正？

對于這類錯誤，一般教材認為應該采用紅字更正法，先填一張紅字金額憑證，再填一張藍字憑證。然而實際上使用補充登記法也是可以的，因為會計分錄方向記錯的問題實際上是少記金額。對僅是記賬方向錯誤，會計科目及金額均正確的錯賬能否用補充登記法更正的問題諸多教材和參考書上均回避，《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》也沒有明確說明。實際上，按照我們前面分析的結(jié)果，在賬簿中避免用紅黑、正負這樣的符號記賬，那么對于記賬憑證上僅借貸方向錯誤，即僅記賬方向相反、其他均正確的錯誤類型是應該明確用補充登記法的。

四、提出“月末調(diào)整法”

按照本文前面的結(jié)論，應該避免用正負、紅黑兩種記賬符號，也分析了劃線更正法存在的不足，這樣就只保留補充登記法。對于補充登記法，不適用于多記金額錯誤及會計科目錯誤的情形，對于多記金額錯誤及會計科目錯誤的情形可以借鑒財產(chǎn)物資盤盈盤虧的處理，使用“月末調(diào)整法”這樣的方法。

對財產(chǎn)清查中出現(xiàn)的盤盈和盤虧的處理也是會計差錯的處理，可以借鑒財產(chǎn)清查的做法設(shè)計出一種適用性很廣的更正錯賬的方法，即“月末調(diào)整法”，其主要做法如下：

設(shè)置一個一級會計科目“待處理差錯”，其明細科目可以根據(jù)具體需要設(shè)置。在發(fā)現(xiàn)差錯時，推算出影響數(shù)，先記入“待處理差錯”的借方或貸方，再調(diào)整增加或減少的科目及金額，同時要收集證據(jù)，寫出書面材料。然后上報會計主管或企業(yè)相關(guān)領(lǐng)導批示，并根據(jù)批示意見及時處理。該意見經(jīng)過有關(guān)人員簽名確認，處理意見也經(jīng)過領(lǐng)導和主管部門批示，可以作為調(diào)整記賬憑證的依據(jù)，就像財產(chǎn)清查中的盤盈盤虧報告單一樣，可以作為原始憑證使用，這樣就順便解決了更正錯誤的記賬憑證不附原始憑證的問題?！按幚聿铄e”性質(zhì)同“待處理財產(chǎn)損溢”，應當規(guī)定編制當期會計報表前必須處理完畢，因此，該賬戶在報表中無需單設(shè)項目反映。很明顯，由于財產(chǎn)物資盤盈、盤虧也是差錯，“待處理差錯”可以代替“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶。

例2：20×6年5月31日，計提生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)折舊2 000元，會計人員在編制記賬憑證時誤計入了管理費用，并已登記入賬。

例2這種類型的錯誤按照傳統(tǒng)規(guī)定的做法，是要用紅字沖銷法進行處理的，現(xiàn)用新設(shè)計的方法處理如下：

借：待處理差錯

2000

貸：管理費用

2000

經(jīng)核查、批準后，編制如下會計分錄：

借：制造費用

2 000

貸：待處理差錯

2 000

這樣做避免了多重記賬符號并存以及多個更正方法并存引起的混亂，同時也考慮了經(jīng)營管理上的需要，對出差錯的原因加強了管理，對差錯更正提供了證據(jù)，對于改善經(jīng)營管理、提高會計信息質(zhì)量有一定好處。

相關(guān)問題：如何界定“待處理差錯”的性質(zhì)？

“待處理差錯”性質(zhì)比較復雜，取決于對應的賬戶。如何對其賬戶性質(zhì)準確界定，是有待進一步解決的問題。

前已述及，財產(chǎn)物資盤盈和盤虧也是差錯，“待處理差錯”賬戶可以代替“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶?！按幚聿铄e”賬戶性質(zhì)可以借鑒“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶，界定為資產(chǎn)性質(zhì)，考慮到這個賬戶反映的內(nèi)容比“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶復雜，不妨界定為共同類賬戶。

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姜洪云