張華

摘要：作業(yè)成本法較之于我國企業(yè)經(jīng)常使用的制造成本法有更多優(yōu)勢，但其在我國企業(yè)的應(yīng)用和推廣并不廣泛。文章對制約作業(yè)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用的因素進(jìn)行了分析，對企業(yè)構(gòu)建和推廣作業(yè)成本體系提出了相關(guān)建議，以促進(jìn)企業(yè)成本核算和成本管理。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 因素分析 作業(yè)成本體系

一、作業(yè)成本法的應(yīng)用價(jià)值

作業(yè)成本法是一種以“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論為基本依據(jù)，對成本發(fā)生的動(dòng)因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計(jì)算對象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用的一種成本核算方式。

作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本核算方法，是對傳統(tǒng)成本核算方法的變革和改進(jìn)。其以“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為指導(dǎo)思想，將直接材料、直接人工采用直接追溯法計(jì)入產(chǎn)品成本，間接費(fèi)用的分配以作業(yè)為核算對象進(jìn)行歸集和分配，在資源消耗和產(chǎn)品成本之間架起了一座橋梁——作業(yè)， 最后形成各種產(chǎn)品的成本，即“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”。與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相比，作業(yè)成本法有四點(diǎn)優(yōu)勢。

（一）作業(yè)成本法推行全面的成本核算與管理

傳統(tǒng)成本管理主要是針對生產(chǎn)成本管理，以“產(chǎn)品”作為企業(yè)管理的起點(diǎn)和核心，只對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的成本進(jìn)行核算、分析、計(jì)劃等。作業(yè)成本管理以“作業(yè)”作為企業(yè)管理的起點(diǎn)和核心，從企業(yè)整體出發(fā)，將傳統(tǒng)成本管理責(zé)任體系深入到作業(yè)層次，將作業(yè)管理深入到包括供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售等生產(chǎn)經(jīng)營過程的各個(gè)環(huán)節(jié)，成本核算范圍更全面。它不僅包括傳統(tǒng)成本核算體制下的生產(chǎn)成本，還包括與作業(yè)活動(dòng)相關(guān)的期間費(fèi)用，不僅關(guān)注生產(chǎn)職能，而且也關(guān)注非生產(chǎn)職能，使成本核算和成本管理的范圍與企業(yè)經(jīng)營管理的范圍相一致，推動(dòng)了企業(yè)整體管理水平的提高。

（二）作業(yè)成本法能夠提供更準(zhǔn)確的成本信息

隨著我國科技水平的提高，間接費(fèi)用的比重逐漸增加，傳統(tǒng)的基于產(chǎn)品數(shù)量和單位生產(chǎn)工時(shí)的間接費(fèi)用分配方式已不能反映企業(yè)真實(shí)的成本信息。作業(yè)成本法將產(chǎn)品生產(chǎn)過程劃分為若干個(gè)“作業(yè)成本庫”，按照引起制造費(fèi)用的多種“成本動(dòng)因”進(jìn)行分配，避免了制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的單一化，細(xì)化了比重日益增長的制造費(fèi)用，提高了產(chǎn)品實(shí)際耗費(fèi)與產(chǎn)品生產(chǎn)的相關(guān)性，從而使產(chǎn)品成本更合理、更準(zhǔn)確。作業(yè)成本法為報(bào)告財(cái)務(wù)信息、預(yù)算管理、績效評價(jià)等提供了更為精準(zhǔn)的信息。

（三）作業(yè)成本法促進(jìn)了作業(yè)管理與責(zé)任成本制度的結(jié)合

作業(yè)成本法把各種成本費(fèi)用分類歸集到各個(gè)作業(yè)庫，可以分清作業(yè)庫責(zé)任，計(jì)算各作業(yè)庫的利潤，以此考評各作業(yè)庫的業(yè)績，使責(zé)任成本制度與作業(yè)管理有機(jī)結(jié)合在一起，形成比較科學(xué)的成本控制制度。從評價(jià)指標(biāo)看，作業(yè)成本法除了采用部分傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)外，還引進(jìn)了非財(cái)務(wù)指標(biāo)，如產(chǎn)品質(zhì)量、機(jī)器效率、交貨效率等。通過綜合運(yùn)用多種尺度來評價(jià)和衡量企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)相關(guān)人員的工作業(yè)績，提高了成本績效評價(jià)的客觀性。因此，作業(yè)成本法有助于形成一套責(zé)任預(yù)算、核算和績效考核的管理體系。

（四）作業(yè)成本法有利于實(shí)現(xiàn)成本和效益的統(tǒng)一

作業(yè)成本法通過作業(yè)動(dòng)因分析過程，即作業(yè)的識(shí)別、作業(yè)的計(jì)量以及作業(yè)消耗資源費(fèi)用的歸集和確認(rèn)，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)哪些是增值作業(yè)，哪些是非增值作業(yè)，從而盡可能降低或消除非增值作業(yè)。因此，作業(yè)成本法提高了產(chǎn)品與其實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性，使管理深入到作業(yè)層次，以消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，增加“顧客價(jià)值”，有利于提升企業(yè)價(jià)值，實(shí)現(xiàn)成本和效益的統(tǒng)一。

作業(yè)成本法較之于我國企業(yè)現(xiàn)行使用的制造成本法等成本核算體系有相當(dāng)多的優(yōu)勢，但是從作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用來看，其在我國的推廣效果并不理想。真正實(shí)行作業(yè)成本法的企業(yè)遠(yuǎn)不及國外廣泛，應(yīng)用行業(yè)也主要集中在制造行業(yè)。制造成本法在我國成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)中仍占主導(dǎo)地位，這與我國當(dāng)前的新制造環(huán)境明顯不適應(yīng)。因此，應(yīng)加強(qiáng)和推廣作業(yè)成本法在我國企業(yè)的應(yīng)用。

二、影響作業(yè)成本法在我國企業(yè)廣泛應(yīng)用的因素分析

作業(yè)成本法是一種全新的會(huì)計(jì)管理模式，由于諸多因素的制約，作業(yè)成本法在我國運(yùn)用的并不廣泛，應(yīng)用效果也并不理想，原因在于：

（一）我國生產(chǎn)方式相對落后，作業(yè)成本法應(yīng)用的制造環(huán)境存在制約

我國經(jīng)過三十多年的改革開放，科學(xué)技術(shù)水平得到迅速提高，但從總體來看，目前我國生產(chǎn)力水平相對較低，生產(chǎn)的現(xiàn)代化程度不高。依靠半機(jī)械化和手工操作的勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)大量存在，企業(yè)整體的裝備水平仍然很落后，適應(yīng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的制造環(huán)境還未完全形成。從我國目前的科學(xué)技術(shù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來看，企業(yè)還需較長的時(shí)間在生產(chǎn)方式上取得突破， 因此，作業(yè)成本法賴以存在的社會(huì)環(huán)境還未完全形成，企業(yè)經(jīng)營管理上對作業(yè)成本法的內(nèi)在要求并不迫切。

（二）企業(yè)管理水平、基礎(chǔ)配套工作較差，影響了作業(yè)成本法的整體應(yīng)用實(shí)施

與傳統(tǒng)成本制度一樣，在應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，企業(yè)必須要做好基礎(chǔ)管理工作，要保證企業(yè)的原始記錄齊全、準(zhǔn)確，計(jì)量工具、手段完備精確，各項(xiàng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)完整正確。如果不具備這些條件，就會(huì)使作業(yè)成本法的應(yīng)用失去堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。同時(shí)，作業(yè)成本法牽涉到企業(yè)的許多環(huán)節(jié)、許多部門，需要企業(yè)上下的全體員工的共同參與。如果企業(yè)管理水平低，部門不協(xié)調(diào)，基礎(chǔ)配套工作差，將使作業(yè)成本法的整體難以應(yīng)用實(shí)施。

（三）企業(yè)電算化系統(tǒng)不能滿足要求，導(dǎo)致作業(yè)成本法核算缺乏技術(shù)支撐

作業(yè)成本計(jì)算法主要在于采用多元化的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，如果沒有現(xiàn)代電子計(jì)算技術(shù)的高度發(fā)展和應(yīng)用，多元化制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)所帶來的龐大計(jì)算工作量將使作業(yè)成本計(jì)算法難以真正付諸實(shí)施。目前我國的會(huì)計(jì)電算化工作取得了一定的發(fā)展，但是，財(cái)務(wù)軟件開發(fā)水平和應(yīng)用水平較低，還未形成采購、生產(chǎn)、成本管理等綜合管理的系統(tǒng)化。因此，作業(yè)成本法的應(yīng)用還需要更強(qiáng)的會(huì)計(jì)電算化技術(shù)作為支持。

（四）企業(yè)人員素質(zhì)影響作業(yè)成本法的實(shí)施

作業(yè)成本法涉及到成本動(dòng)因的確定、作業(yè)的分解以及業(yè)務(wù)流程的分析、重組和改進(jìn)，涉及到從高層領(lǐng)導(dǎo)到普通員工的各個(gè)部門、各個(gè)層次，也涉及到企業(yè)管理的方方面面，需要各種專業(yè)人員的參與。目前，我國許多企業(yè)的員工素質(zhì)參差不齊，一時(shí)難以在全員中推行作業(yè)成本法，另外，大多數(shù)會(huì)計(jì)人員對企業(yè)生產(chǎn)流程、工藝過程以及相關(guān)的生產(chǎn)技術(shù)等缺乏了解。因此，作業(yè)成本法的應(yīng)用缺少必要的人力資源。

（五）作業(yè)成本法的核算存在一定的主觀性，導(dǎo)致作業(yè)成本法操作難度加大

在企業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，成本動(dòng)因的選擇帶有主觀性。在作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認(rèn)上，沒有確定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不同的會(huì)計(jì)人員由于主觀見解的不同，會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。 這種主觀隨意性有時(shí)會(huì)帶來較大的偏差。這樣不利于正確地核算成本，不利于企業(yè)管理，導(dǎo)致作業(yè)成本法操作難度加大。

（六）難以權(quán)衡作業(yè)成本法實(shí)施的成本效益，企業(yè)缺乏作業(yè)成本法實(shí)施的積極性

作業(yè)成本法的實(shí)施，要進(jìn)行系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、安裝、調(diào)試、培訓(xùn)等，需要較大的初期投入，從長期來看，其未來的收益具有很大的不確定性，也沒有一個(gè)客觀的計(jì)量依據(jù)。在實(shí)際工作中，對于大型企業(yè)來說，生產(chǎn)過于復(fù)雜，生產(chǎn)程序過多，采用作業(yè)成本法核算時(shí)需投入較大的人力、財(cái)力、物力，不利于作業(yè)成本法的推廣運(yùn)用。對企業(yè)而言，若不能立即給企業(yè)帶來較多的收益，則在近期內(nèi)不符合成本-效益原則，導(dǎo)致企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法缺乏積極性。

三、構(gòu)建和推廣企業(yè)作業(yè)成本體系的建議

盡管作業(yè)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用目前并不普遍，效果也并不突出。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，作業(yè)成本法將在越來越多的企業(yè)發(fā)揮作用。

（一）加大宣傳力度， 轉(zhuǎn)變實(shí)務(wù)界的認(rèn)知

我國應(yīng)用作業(yè)成本法的觀念比較落后，主要表現(xiàn)在對成本管理會(huì)計(jì)本身的認(rèn)識(shí)不足及對傳統(tǒng)成本的局限性認(rèn)識(shí)不夠。只有讓實(shí)務(wù)界的經(jīng)營管理者、財(cái)務(wù)人員認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本這種全新的成本計(jì)算系統(tǒng)確實(shí)是有效、有用的，才能產(chǎn)生應(yīng)用的動(dòng)力，因此，全方位地宣傳介紹則顯得極為重要，讓企業(yè)經(jīng)營管理者認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本的優(yōu)勢，為作業(yè)成本的實(shí)施奠定一定的基礎(chǔ)。

（二）與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際情況相結(jié)合，建立不同行業(yè)的作業(yè)成本應(yīng)用模式

由于國情、企業(yè)發(fā)展背景、產(chǎn)銷環(huán)境不同，所以不能盲目照搬國外或其他企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際情況，分析企業(yè)的作業(yè)流程，合理控制作業(yè)庫和成本動(dòng)因的數(shù)量，確定適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的成本動(dòng)因類別、作業(yè)費(fèi)用歸集分配方法等。實(shí)施過程中要根據(jù)實(shí)際情況及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，合理設(shè)定目標(biāo)，及時(shí)總結(jié)成果。作業(yè)成本法的應(yīng)用模式應(yīng)按行業(yè)建立，例如生產(chǎn)企業(yè)、軟件開發(fā)企業(yè)、商品批發(fā)零售企業(yè)等。不同行業(yè)按照成本動(dòng)因類別、作業(yè)流程程序等， 建立企業(yè)成本會(huì)計(jì)核算體系。

（三）作業(yè)成本的實(shí)施，應(yīng)由點(diǎn)到面、逐步推廣

1.由局部應(yīng)用到全面實(shí)施。一些部門如自動(dòng)化程度較高、間接費(fèi)用比重大的部門先行運(yùn)用，再擴(kuò)展到整個(gè)企業(yè)。

2.由個(gè)別先進(jìn)企業(yè)到更多企業(yè)。對于我國一些先進(jìn)的企業(yè)，尤其是高科技企業(yè)，自動(dòng)化程度較高，管理水平較好，應(yīng)用以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的費(fèi)用分配方法會(huì)更加科學(xué)，這些企業(yè)先行實(shí)踐，待條件成熟后，再推廣到更多企業(yè)。

（四）做好戰(zhàn)略支持，加強(qiáng)部門協(xié)調(diào)，建立科學(xué)管理制度

1.戰(zhàn)略支持。作業(yè)成本法的實(shí)施作為一個(gè)系統(tǒng)工程，應(yīng)從企業(yè)戰(zhàn)略的高度，統(tǒng)一指揮推行作業(yè)成本制度，協(xié)調(diào)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)系統(tǒng)根據(jù)作業(yè)成本核算的要求，完成相關(guān)工作，達(dá)到預(yù)期目的。

2.部門協(xié)調(diào)。作業(yè)成本的實(shí)施分為三個(gè)階段：成本動(dòng)因分析，成本作業(yè)劃分以及成本計(jì)算。在這個(gè)過程中，財(cái)務(wù)部門在成本計(jì)算過程中具有主導(dǎo)作用， 但不能包攬全部。其他工作，如成本動(dòng)因分析、成本作業(yè)劃分、作業(yè)流程優(yōu)化等需要相關(guān)部門的技術(shù)支持，因此，作業(yè)成本的實(shí)施是一個(gè)系統(tǒng)工程，應(yīng)從戰(zhàn)略高度加以重視，協(xié)調(diào)部門工作，將作業(yè)成本管理作為基本的管理手段在各個(gè)系統(tǒng)中實(shí)施。

3.建立健全內(nèi)部控制制度和管理制度。全面推行作業(yè)成本法，需要企業(yè)具有科學(xué)的生產(chǎn)組織和管理制度。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的具體情況，制定健全的管理制度，以促進(jìn)企業(yè)管理水平和經(jīng)濟(jì)效益的提高。如合理設(shè)立會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，配備會(huì)計(jì)人員；制定切實(shí)可行的崗位責(zé)任制和內(nèi)部牽制制度；制定相應(yīng)的財(cái)務(wù)管理方法，包括成本支出的范圍、費(fèi)用定額、支出標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)銷制度等；引入企業(yè)內(nèi)、外的監(jiān)督機(jī)制；結(jié)合會(huì)計(jì)部門的內(nèi)部稽核制度層層把關(guān)，形成立體防范體系，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，為作業(yè)成本法在企業(yè)中的推廣應(yīng)用奠定基礎(chǔ)。

（五）構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)相融合的成本管理體系

推行作業(yè)成本法并不是完全否定傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，應(yīng)結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，兼顧會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要和成本管理的要求，實(shí)行傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法相結(jié)合的方針。例如企業(yè)科技密集型的生產(chǎn)加工步驟，可以采用作業(yè)成本法，而另一些生產(chǎn)加工步驟如果是勞動(dòng)密集型，而且間接費(fèi)用又不是很大時(shí)，可以考慮采用傳統(tǒng)成本法核算，這樣把兩種成本核算方法有機(jī)地結(jié)合起來，既可以提高成本核算的準(zhǔn)確性，也可以提供更多對決策有用的成本信息。

（六）加大對管理信息系統(tǒng)的投入與建設(shè)

作業(yè)成本法對信息技術(shù)的依賴性比較強(qiáng)，應(yīng)用作業(yè)成本法，必須在硬件與軟件方面加大投入。對于已經(jīng)建立了電子計(jì)算機(jī)管理信息系統(tǒng)的企業(yè)，可以將作業(yè)成本管理系統(tǒng)作為一個(gè)子系統(tǒng)，作業(yè)成本管理系統(tǒng)與已經(jīng)運(yùn)行的管理信息系統(tǒng)進(jìn)行集成，從而使企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)，能夠盡量與企業(yè)的管理信息系統(tǒng)相結(jié)合，以降低企業(yè)的實(shí)施成本。

（七）培養(yǎng)能推廣作業(yè)成本法的會(huì)計(jì)人員

作業(yè)成本法是一種全員、全過程、全方位的成本核算和控制方法，其實(shí)施是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程。在推廣實(shí)施作業(yè)成本法的過程中，還應(yīng)特別注重企業(yè)員工的內(nèi)部培訓(xùn)，包括管理人員、會(huì)計(jì)人員在內(nèi)的培訓(xùn)。一方面，在提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)方面，應(yīng)加大對會(huì)計(jì)人員作業(yè)成本知識(shí)培訓(xùn)。另一方面，搞好其他各部門員工培訓(xùn)，提高全員作業(yè)成本意識(shí)，營造良好氛圍，為推行作業(yè)成本法奠定人力資源基礎(chǔ)。

四、總結(jié)

作業(yè)成本法在我國興起較晚，它作為科學(xué)管理的重要手段，具有廣闊的發(fā)展前景，將在越來越多的企業(yè)發(fā)揮作用。在具體實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)，應(yīng)力求將作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法進(jìn)行優(yōu)勢互補(bǔ)、相互融合，充分利用企業(yè)現(xiàn)有資源和環(huán)境，盡可能降低作業(yè)成本法的實(shí)施成本，從而為作業(yè)成本法在我國企業(yè)的推廣與應(yīng)用開辟更為廣闊的前景。

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